Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho

Doutorando em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUCSP). Mestre em Direito pela Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) e pela Universidade Federal de Pernambuco (UFPE). Professor de Direito Financeiro e Tributário no Centro Universitário de Ensino Superior do Amazonas (CIESA). Procurador do Estado do Amazonas. Advogado.

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ISBN 978-85-02-16035-4

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Ramos Filho, Carlos Alberto de Moraes
Curso de direito financeiro / Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho. – São Paulo : Saraiva, 2012.

1. Direito financeiro - Brasil I. Título.

11-09317      CDU-34:336 (81)

Índices para catálogo sistemático:
1. Direito financeiro     34:336 (81)

Diretor editorial Luiz Roberto Curia

Gerente de produção editorial Lígia Alves

Editor Assistente Raphael Vassão Nunes Rodrigues

Produtora editorial Clarissa Boraschi Maria

Preparação de originais Maria Izabel Barreiros Bitencourt Bressan,
Bernardete Rodrigues de Souza Maurício e Daniel Pavani Naveira

Arte e diagramação Cristina Aparecida Agudo de Freitas e Claudirene de Moura Santos Silva

Revisão de provas Rita de Cássia Queiroz Gorgati e Regina Machado

Serviços editoriais Andréa Patrícia da Silva e Vinicius Asevedo Vieira

Capa Fonte Design

Produção digital Estúdio Editores.com & CPC Informática

Data de fechamento da edição: 20-10-2011

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Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem a prévia autorização da Editora Saraiva. A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei n. 9.610/98 e punido pelo artigo 184 do Código Penal.

129.480.001.001

Dedico este livro, com muito amor,
à Andrea, esposa querida, fonte de toda inspiração.

“Dizem que o mundo é governado por algarismos, mas o que
eu sei é que são os algarismos que mostram se ele é bem ou mal
governado.”

Johann Wolfgang von Goethe (1749-1832)

Abreviaturas e Siglas Utilizadas

ACO = | Ação Cível Originária
ADC-MC = | Medida Cautelar em Ação Declaratória de Constitucionalidade
ADCT = | Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
ADI = | Ação Direta de Inconstitucionalidade
ADI-MC = | Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade
ADI-MC-QO = | Questão de Ordem em Medida Cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade
ADI-MC-REF = | Referendo na Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade
ADI-QO = | Questão de Ordem em Ação Direta de Inconstitucionalidade
Ag. = | Agravo
AgRg = | Agravo Regimental
AI-AgR = | Agravo Regimental no Agravo de Instrumento
Ap. Cív. = | Apelação Cível
Apn = | Ação penal
art. = | artigo
arts. = | artigos
c/c = | combinado com
CF = | Constituição da República Federativa do Brasil
cit. = | citado(a)
CN = | Congresso Nacional
CP = | Código Penal
CTN = | Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de 25-10-1966)
Des. = | Desembargador(a)
DF = | Distrito Federal
DJ = | Diário de Justiça (da União)
DJE = | Diário de Justiça Estadual
DJe = | Diário da Justiça (da União) eletrônico
EC = | Emenda Constitucional
ed. = | edição
Ed. = | Editora
EDcl = | Embargos Declaratórios
EM = | Exposição de Motivos
EREsp = | Embargos de Divergência em Recurso Especial
FUNDEF = | Fundo de Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério
FPE = | Fundo de Participação dos Estados
FPM = | Fundo de Participação dos Municípios
ICMS = | Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
IF = | Intervenção Federal
IF-AgR = | Agravo Regimental na Intervenção Federal
Inq = | Inquérito
IPI = | Imposto sobre Produtos Industrializados
ISS = | Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
j. = | julgado(a)
LC = | Lei Complementar
LDO = | Lei de Diretrizes Orçamentárias
LOA = | Lei Orçamentária Anual
LRF = | Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n. 101, de 4-5-2000)
Min. = | Ministro(a)
MP = | Medida Provisória
MS = | Mandado de Segurança
MS-AgR-QO = | Questão de Ordem em Agravo Regimental em Mandado de Segurança
n. = | número
ob. cit. = | obra citada
p. = | página(s)
PEC = | Proposta de Emenda à Constituição
p. ex. = | por exemplo
PASEP = | Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PIS = | Programa de Integração Social
PPA = | Plano Plurianual
RE = | Recurso Extraordinário
RE-AgR = | Agravo Regimental em Recurso Extraordinário
RE-ED = | Embargos Declaratórios em Recurso Extraordinário
REsp = | Recurso Especial
REsp-AgR = | Agravo Regimental em Recurso Especial
Rev. = | Revisor(a)
RMS = | Recurso Ordinário em Mandado de Segurança
Rp = | Representação
RTJ = | Revista Trimestral de Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal
[s.d.] = | sem data (data não presente na publicação)
[s.n.] = | sine nomine (sem casa de publicação)
STF = | Supremo Tribunal Federal
STJ = | Superior Tribunal de Justiça
TJGO = | Tribunal de Justiça do Estado de Goiás
TJSP = | Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo
TRF = | Tribunal Regional Federal
UF = | União Federal
v. = | volume
ZFM = | Zona Franca de Manaus

Índice

Abreviaturas e Siglas Utilizadas

Prefácio

Apresentação

Capítulo I

A Atividade Financeira do Estado

1. Estado: origem, conceito e elementos

1.1. Origem do Estado

1.2. Conceito de Estado

1.3. Elementos constitutivos do Estado

1.3.1. População

1.3.2. Território

1.3.3. Governo

1.3.4. Finalidade

2. Necessidades públicas

3. Serviços públicos

4. Poder de polícia

5. Atividade financeira do Estado: conceito

6. A atividade financeira do Estado Liberal: a fiscalidade

7. A atividade financeira do Estado Intervencionista: a extrafiscalidade

8. Ciências que estudam a atividade financeira do Estado

8.1. Ciência das Finanças

8.2. Direito Financeiro

8.3. Direito Tributário

9. Estado de Direito: a ordenação jurídica das finanças públicas

Capítulo II

O Direito Financeiro

1. Conceito de “Direito”

2. Direito e Ciência Jurídica

3. Sistema do direito positivo e sistema da Ciência do Direito

4. Direito Público e Direito Privado

5. Direito Financeiro: conceito

6. Conteúdo das normas de Direito Financeiro

6.1. Abrangência do campo do Direito Financeiro

6.2. Destinação das receitas tributárias

6.3. Sistema Financeiro Nacional

7. Relação do Direito Financeiro com outros ramos do Direito

8. Fontes do Direito Financeiro

8.1. Constituição

8.2. Leis complementares

8.2.1. Normas gerais de Direito Financeiro

8.3. Leis ordinárias

8.4. Leis delegadas

8.5. Medidas provisórias

8.6. Resoluções do Senado

Capítulo III

Despesas Públicas

1. Conceito

2. Despesas públicas e despesas privadas: distinção

3. Classificação

3.1. Classificações doutrinárias

3.1.1. Quanto à periodicidade

3.1.2. Quanto à competência

3.1.3. Quanto à extensão

3.1.4. Quanto ao aspecto econômico

3.2. Classificação legal

3.2.1. Despesas correntes

3.2.2. Despesas de capital

4. Princípios das despesas públicas

5. Estágios

5.1. Fixação

5.2. Realização

5.2.1. Programação

5.2.2. Licitação

5.2.3. Empenho

5.2.4. Liquidação

5.2.5. Ordem de pagamento

5.2.6. Suprimento

5.2.7. Pagamento

6. As despesas públicas segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal

6.1. Despesas obrigatórias de caráter continuado

6.1.1. Conceito

6.1.2. Requisitos para efetivação

6.2. Despesas com pessoal

6.2.1. Noções gerais

6.2.2. Conceito

6.2.3. Apuração da despesa total com pessoal

6.2.4. Limites legais

6.2.4.1. Receita Corrente Líquida

6.2.4.2. Limites estipulados para a União

6.2.4.3. Limites estipulados para os Estados e para o Distrito Federal

6.2.4.4. Limites estipulados para os Municípios

6.2.5. Os gastos com pessoal e a terceirização de mão de obra

6.2.6. Requisitos para efetivação

6.2.7. Controle das despesas com pessoal

6.2.8. Mecanismos de correção de desvios

6.3. Despesas com a Seguridade Social

6.3.1. Noções gerais

6.3.2. Requisitos para efetivação

6.4. Transferências voluntárias

6.4.1. Noções gerais

6.4.2. Requisitos para efetivação

6.4.3. Destinação dos recursos recebidos

6.4.4. Suspensão de transferências voluntárias

6.5. Destinação de recursos públicos para o setor privado

6.5.1. Noções gerais

6.5.2. Requisitos para efetivação

6.5.3. Concessão de crédito

6.5.4. O Sistema Financeiro Nacional

7. O regime dos precatórios

8. O regime de adiantamento

8.1. Conceito

8.2. Restrições

Capítulo IV

Receitas Públicas

1. Conceito

2. Classificação

2.1. Classificações doutrinárias

2.1.1. Quanto à periodicidade

2.1.2. Quanto à origem

2.1.3. Quanto à aplicação

2.2. Classificação legal

2.2.1. Receitas correntes

2.2.1.1. Receitas tributárias

2.2.2. Receitas de capital

3. Estágios

3.1. Previsão

3.1.1. Noções gerais

3.1.2. A previsão da receita segundo a LRF

3.2. Realização

3.2.1. Lançamento

3.2.2. Arrecadação

3.2.3. Recolhimento

4. Dívida ativa

5. As receitas públicas segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal

5.1. Noções gerais

5.2. A LRF e o princípio da anualidade tributária

6. Renúncia de receita

6.1. Noções gerais

6.2. Requisitos

6.3. Modalidades

6.3.1. Anistia

6.3.2. Remissão

6.3.3. Subsídio

6.3.4. Crédito presumido

6.3.5. Isenção em caráter não geral

6.3.6. Redução de alíquota

6.3.7. Redução de base de cálculo

6.3.8. Suspensão

6.3.9. Diferimento

6.3.10. Restituição de tributo

6.4. Previsão da receita tributária e da renúncia fiscal na LDO e na LOA

7. Fundos especiais

8. Repartição das receitas tributárias

8.1. Introdução: a discriminação de rendas tributárias

8.2. Repartição de receitas: conceito

8.3. Critérios de repartição das receitas tributárias

8.3.1. Partilha direta em favor dos Estados e do Distrito Federal

8.3.2. Partilha direta em favor dos Municípios

8.3.3. Partilha indireta em favor dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios

8.4. Proibição de retenção e restrições quanto à repartição constitucional de receitas tributárias

9. Disponibilidade de caixa

Capítulo V

Orçamento Público

1. Conceito

2. Princípios orçamentários

2.1. Exclusividade

2.2. Universalidade

2.3. Especialização

2.4. Programação

2.5. Anterioridade

2.6. Anualidade

2.7. Unidade

2.8. Não afetação

2.9. Transparência

3. Leis orçamentárias

3.1. Plano Plurianual

3.1.1. Noções gerais

3.1.2. O PPA segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal

3.2. Lei de Diretrizes Orçamentárias

3.2.1. Noções gerais

3.2.2. A LDO segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal

3.2.2.1. Anexo de Metas Fiscais

3.2.2.2. Anexo de Riscos Fiscais

3.3. Lei Orçamentária Anual

3.3.1. Noções gerais

3.3.2. A LOA segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal

4. Controle de constitucionalidade das leis orçamentárias

5. Ciclo orçamentário

5.1. Proposta orçamentária

5.2. Elaboração orçamentária

5.2.1. Iniciativa

5.2.2. Exame prévio dos projetos

5.2.3. Mensagem aditiva

5.2.4. Emendas

5.2.5. Discussão e votação

5.2.6. Sanção ou veto

5.2.7. Promulgação e publicação

5.3. Execução orçamentária

5.3.1. Programação financeira e cronograma de desembolso

5.3.2. Verificação do cumprimento das metas e limitação de empenho

5.3.3. Relatório Resumido da Execução Orçamentária

5.3.4. Relatório de Gestão Fiscal

6. O problema da falta de orçamento

7. Vedações constitucionais em matéria orçamentária

8. Entrega dos recursos dos Poderes Legislativo e Judiciário, do Ministério Público e da Defensoria Pública

9. O orçamento público e a “reserva do possível”

10. Controle e fiscalização da execução orçamentária

10.1. Noções gerais

10.2. Controle interno

10.3. Controle externo

Capítulo VI

Créditos Adicionais

1. Ajustes orçamentários

2. Acepções da palavra “crédito”

3. Créditos adicionais: conceito

4. Espécies

4.1. Créditos suplementares

4.1.1. Conceito

4.1.2. Características

4.1.3. Vigência

4.2. Créditos especiais

4.2.1. Conceito

4.2.2. Características

4.2.3. Vigência

4.3. Créditos extraordinários

4.3.1. Conceito

4.3.2. Características

4.3.3. Vigência

Capítulo VII

Crédito Público

1. Conceito

2. Natureza jurídica

3. Técnicas da captação do empréstimo

4. Classificação

4.1. Quanto à pessoa jurídica que obtém o crédito

4.2. Quanto à origem territorial da dívida

4.3. Quanto aos prazos de duração

4.4. Classificação constitucional

5. Princípios dos empréstimos públicos

6. Regime constitucional do crédito público

7. O crédito público, a dívida pública e a Lei de Responsabilidade Fiscal

7.1. Noções gerais

7.2. Conceituações legais

7.3. Limites da dívida pública e das operações de crédito

7.4. Recondução da dívida aos limites

7.5. Operações de crédito

7.5.1. Condições para efetivação

7.5.2. Vedações legais

7.6. Operações de crédito por Antecipação de Receita Orçamentária

7.6.1. Conceito

7.6.2. Condições para efetivação

7.6.3. Vedações legais

7.7. Concessão de garantias

7.8. A LRF e os “restos a pagar”

8. Crédito público sem autorização legislativa

9. Crédito público estadual, distrital e municipal

10. Limites e condições fixados pelo Senado para as operações de crédito

11. Limites para o montante da dívida consolidada e mobiliária fixados pelo Senado

Referências

Notas

Prefácio

Recentemente li um texto exemplar de Gabriel García Márquez que dizia ao final que “tudo que acontece acontece por uma razão!”.

E assim, certamente por alguma razão tive o prazer de viajar a Manaus e conhecer Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho, autor da presente obra, que tenho agora o imenso prazer em apresentar.

A academia nos proporciona vários prazeres, dentre eles, o da amizade à distância selada através da proximidade das ideias. Aproximamo-nos através de nossas estantes e conversamos no silêncio de nossos gabinetes com os autores dos livros que nos acompanham dia a dia e, assim, temos grandes amigos com os quais compartilhamos ideais e doutrina, cada qual em sua forma peculiar de pensar.

Nos livros expomos mais que nossas ideias, mas também um pouco de nossa personalidade, de nossa vida, de nossa profissão, de nossos princípios, enfim, o livro é um relato da alma, onde cada autor exprime aquilo que sente a respeito de seu tempo. Em cada frase está a peculiaridade do autor. Impregnados no texto estão os seus princípios, seus valores, sua subjetividade. Se assim não fosse, seria uma mera transcrição de leis ou um comentário raso sobre normas preestabelecidas.

Um livro jurídico não se reduz a isto. E este livro não é um comentário ao Direito Financeiro; é mesmo um tratado de conduta moral, um grito de alerta ao resgate da ética no trato da coisa pública.

O autor demonstra uma preocupação constante com a conduta moral, correta, adequada, justa dos agentes estatais, aliás, não só nesta obra, mas em tantos outros trabalhos que já publicou.

A relevante atuação profissional do autor como Procurador do Estado do Amazonas explica as oportunas lições de quem conhece profundamente a máquina estatal. Soma-se a isso a imparcialidade e o zelo que a vivência acadêmica exige do professor universitário e mestre em Direito.

O autor alia-se, com esta obra, aos que se fazem porta-voz da luta atual em busca de uma consciência coletiva para o trato ético da coisa pública.

Não se concebe mais, em pleno século XXI, o silêncio de cidadãos e gestores públicos diante dos escândalos diários envolvendo o Erário.

Uma mudança de postura é o que se proclama no Brasil. Impera hoje uma sociedade mais atenta e conhecedora dos fatos, não mais permitindo que seja colocada ela às margens das decisões estatais.

Este livro amplia o foco da doutrina e dá exemplos de uma postura estatal, longe ainda de ser o ideal, mas com certeza, com contornos bem diferentes de alguns poucos anos atrás.

Mudança de foco é o que se exige neste momento. Falamos hoje após quarenta e cinco anos do Código Tributário Nacional e somente depois de onze anos da Lei de Responsabilidade Fiscal, ou seja, o tema contemporâneo é mesmo a questão da gestão eficiente.

O foco em análise aborda toda a atividade financeira estatal, incluindo nas respectivas análises as receitas e despesas no contexto do orçamento público.

Novos paradigmas devem ser traçados neste novo milênio. Há uma geração que tem o dever social de conhecer a estrutura estatal, ao contrário das gerações anteriores, que podiam argumentar que não lhes eram apresentados os dados referentes ao sistema financeiro brasileiro. Hoje os dados estão a todos disponíveis via on line.

A era da tecnologia desvenda informações necessárias para serem refletidas, criticadas e alteradas quando necessário. Ou seja, o papel social efetivo é exigido de todos os cidadãos, não cabendo mais o discurso vazio da mera agressão às ineficiências estatais.

O Estado hoje tem que ser visto em seus novos parâmetros e esta transparência, consequência da revolução tecnológica que se aprimora neste século XXI, altera profundamente a relação entre o Estado e o cidadão-contribuinte.

Não cabe mais a figura do Estado arbitrário e opressor nem da sociedade inerte e conformista. O momento é do Estado transparente, da sociedade cooperativa e alerta. Exigem-se instituições abertas, eficientes, com normas claras, objetivas e justas.

Toda a confusão doutrinária que se insere hoje é exatamente porque esta exigência contemporânea se instaurou concomitantemente a uma estrutura ainda arcaica e com integrantes de uma geração sofrida e descrente do papel do Estado.

As críticas genéricas e vazias sobre a atuação arbitrária do Poder Executivo, em todas as esferas (municipal, estatal e federal), estão ultrapassadas. O Estado contemporâneo exige uma crítica fundamentada e pontual, de forma a corrigir os erros e omissões, com o intuito de construir uma estrutura fiscal melhor.

Estudar o Direito Financeiro é, pois, envolver-se nos problemas constitucionais deste País e, particularmente, na democracia, invocando necessariamente o orçamento participativo, que não pode mais ser tratado como mera discussão acadêmica.

Com este Curso de direito financeiro temos em mãos tanto a legislação pertinente ao tema como também uma excelente diretriz para o conhecimento das finanças públicas no Brasil.

Acreditamos que após a leitura desta obra os leitores somar-se-ão àqueles que acreditam na capacidade de alteração do Estado através de uma conduta ética e justa na aplicação do dinheiro público.

Denise Lucena Cavalcante
Doutora em Direito pela PUCSP.
Professora de Direito Tributário e Financeiro
da Universidade Federal do Ceará – UFC.
Procuradora da Fazenda Nacional.

Apresentação

Este livro foi concebido com o intuito de ser, essencialmente, didático, sendo resultado da compilação e organização das anotações para as aulas da disciplina Direito Financeiro, que ministramos em Instituições de Ensino Superior desde 1998.

Cabe, portanto, a advertência prévia de que ele foi elaborado com o propósito de servir, precipuamente, como roteiro de estudo aos alunos dos cursos de bacharelado em Direito, estando de acordo com os programas adotados pelas Faculdades de Direito de nosso País, para os cursos de graduação e pós-graduação.

Embora voltada primordialmente ao público acadêmico, acreditamos que, tendo em vista o seu conteúdo técnico e o rigor científico com o qual procuramos conduzir a exposição dos assuntos tratados nesta obra, nela também encontrarão utilidade os profissionais das diversas carreiras jurídicas que fazem do Direito Financeiro a matéria de sua preferência. Também servirá de subsídio aos que desejam submeter-se a concursos públicos que exijam conhecimentos gerais desta área.

Como bem observa Paulo de Barros Carvalho, “o saber científico dos tempos atuais é enfático em um ponto: todos entendem que não há como abrir mão da uniformidade na apreciação do objeto, bem como da rigorosa demarcação do campo sobre o qual haverá de incidir a proposta cognoscitiva” (Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008, p. 6).

Assim, demarcando o campo sobre o qual incide nossa proposta cognoscitiva, cabe salientar que a presente obra abrange os quatro campos em que se desenvolve a atividade financeira do Estado – objeto do Direito Financeiro – dispostos na ordem que nos parece razoável: despesas públicas, receitas públicas, orçamento público e crédito público.

No que tange à uniformidade na apreciação do citado objeto de estudo, ressalte-se que todos os temas inerentes ao Direito Financeiro foram tratados, nesta obra, à luz de critérios estritamente jurídicos, ao contrário de muitos livros até hoje editados sobre a matéria, que, no dizer de José Souto Maior Borges, “mesclam às questões jurídicas, abordagens econômico-financeiras em insólita confusão metodológica” (Introdução ao direito financeiro. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 7). Trata-se, em outras palavras, de um Curso de Direito Financeiro, não de Ciência das Finanças, tendo em vista o alerta de Geraldo Ataliba acerca da “irremediável imprestabilidade das considerações de ciência das finanças para resolver problemas exegéticos de direito financeiro” (Apontamentos de ciência das finanças, direito financeiro e tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1969, p. 39).

Todos os temas analisados na presente obra foram examinados à luz da Constituição Federal e da legislação infraconstitucional que disciplina a matéria, tendo sido incluídas em notas de rodapé ou no próprio corpo do texto referências à jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ) acerca de cada um dos temas estudados.

Esperamos, com esta despretensiosa iniciativa, estar contribuindo para os estudos daqueles que debruçam suas atenções sobre o relevante tema da regulação jurídica das finanças públicas.

Críticas e sugestões serão bem recebidas.

Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho
prof.calberto@hotmail.com

Capítulo I

A Atividade Financeira do Estado

1. ESTADO: ORIGEM, CONCEITO E ELEMENTOS

Considerando que o Direito Financeiro regula a estrutura e o exercício da atividade financeira estatal, e sendo esta um instrumento para o atingimento das finalidades do Estado[1], resta evidenciado que o modo de ser e atuar do Estado e seus valores repercutem na configuração dos conceitos e institutos daquele ramo jurídico.

Assim, tendo em vista que uma das chaves para a melhor compreensão das finanças públicas está no conhecimento dos aspectos fundamentais do Estado[2], procederemos neste capítulo a uma breve análise de alguns desses aspectos.

Ressalte-se que a expressão “finanças públicas” – derivada do francês finance, que por sua vez se forma do antigo verbo finer (conseguir um fim) –, segundo Cláudio Martins, “é usada não só para traduzir os recursos do Estado, senão também a administração e o emprego destes” (grifamos)[3]. Do conceito transcrito, vê-se que a expressão “finanças públicas” é comumente empregada para designar a própria atividade financeira do Estado[4].

Por vezes, a expressão “Finanças Públicas” – principalmente quando grafada com iniciais maiúsculas – é utilizada para designar não a atividade financeira estatal em si, mas o estudo que tem por objeto esta mesma atividade, caso em que é usualmente tomada como sinônima de “Ciência das Finanças”[5].

Em nossa concepção, as finanças públicas não constituem ciência alguma, mas, isto sim, objeto do conhecimento de várias ciências (dentre as quais, consoante será exposto, a Ciência das Finanças, o Direito Financeiro e o Direito Tributário). Por conseguinte, na presente obra, a expressão “finanças públicas” será empregada como sinônimo de “atividade financeira do Estado”, cujo conceito será adiante delineado.

1.1. Origem do Estado

Os homens reuniram-se, embrionariamente, em grupos sociais, porque concluíram ser imprescindível à sua sobrevivência a colaboração mútua.

Esses grupos, de organização precária, passaram, paulatinamente, a solicitar a satisfação de necessidades gerais, impossíveis de serem atendidas pela manifestação individual de cada um dos seus elementos ou mesmo pelo esforço coordenado de cada grupo.

Surgiu, assim, a necessidade de criar um ente politicamente organizado para gerir os interesses públicos. Este ente organizado, que é o próprio Estado (do latim status, que significa “estar firme”), apresenta-se, portanto, como o responsável direto pela administração dos interesses da coletividade.

Com o progresso da civilização, acentuou-se no Estado, além da função de órgão político, monopolizador do poder, o caráter de sistema orgânico de serviços públicos para satisfazer às necessidades gerais da população[6].

1.2. Conceito de Estado

O Estado como ordem política da sociedade é conhecido desde a Antiguidade. O seu conceito vem evoluindo, a partir da polis grega e da civitas romana, graças aos questionamentos e às pesquisas realizadas por diversos estudiosos.

É impossível, no entanto, encontrar um conceito único de Estado que seja totalmente aceito por parte dos doutrinadores. Isto porque o Estado é um organismo social muito complexo e os conceitos, por sua vez, são pontos de vista específicos, embora geralmente formais, de cada autor.

O conceito de Estado varia, de fato, segundo o ângulo em que é considerado[7]. Assim, do ponto de vista sociológico, é concebido como corporação territorial dotada de um poder de mando originário; sob o prisma político, considera-se a comunidade de indivíduos, fixada sobre um território, com potestade superior de ação, de mando e de coerção; sob o aspecto constitucional, caracteriza-se como pessoa jurídica territorial soberana.

Todavia, apesar da dificuldade em conceituar com precisão o Estado, observa-se nos conceitos e juízos de diversos autores alguns elementos que são fundamentais para a estruturação de um conceito básico de Estado, quais sejam: 1) uma sociedade permanente de pessoas; 2) um determinado território; 3) um governo independente; e 4) uma finalidade específica, que é a busca do bem comum.

Considerando-se esses elementos, teremos chegado a uma visão global e abrangente do processo de conceituação do Estado, visto que se adapta às opiniões da grande maioria dos doutrinadores.

Podemos, assim, conceituar o Estado como a pessoa jurídica soberana, constituída de um povo organizado sobre um determinado território, sob o comando de um governo, para fins de alcançar o bem comum daquele povo[8].

1.3. Elementos constitutivos do Estado

Como vimos logo acima, existem certos elementos indissociáveis que compõem a estrutura formadora do Estado e que, consequentemente, são indispensáveis à sua existência. São os chamados elementos constitutivos do Estado, ou, como preferem outros autores, elementos essenciais do Estado.

Com algumas poucas exceções, concorda a maioria dos autores como sendo três os elementos essenciais do Estado, embora divirjam quanto à sua identificação. São esses elementos de ordem material e de ordem formal.

Os elementos materiais são a população e o território, porque se erigem em fatores concretos, sensíveis. O elemento formal é identificado com o poder político – ou alguma de suas expressões, como autoridade, governo ou soberania –, que é o vínculo que agrega o grupo humano[9].

Entendemos, com outra parcela da doutrina[10], que deva ser acrescentada, entre os elementos formadores do Estado, ao lado dos três já mencionados, a finalidade, que é o seu elemento espiritual (ou final ou teleológico, como preferem alguns), sem o qual não haveria justificativa para a existência do Estado[11].

Assim, para manter certa coerência com o conceito de Estado por nós adotado[12], vamos considerar como sendo quatro os elementos essenciais do Estado: população, território, governo e finalidade[13].

1.3.1. População

A população é a totalidade de pessoas residentes num território, de forma indiscriminada, incluindo-se, portanto, nesse aglomerado humano, os nacionais e os estrangeiros[14]. É a “base humana” da sociedade estatal.

É comum confundir população com povo. A população, como foi dito, corresponde a todas as pessoas presentes no território do Estado, num determinado momento, inclusive estrangeiros. Já o povo é o conjunto de indivíduos (“súditos”) sujeitos às mesmas leis de um mesmo Estado.

Convém, também, que se faça a distinção entre população e nação. População é, simplesmente, o aglomerado de indivíduos e não o conjunto de pessoas que tem os mesmos ideais, as mesmas aspirações etc. Nação é, no dizer de José Geraldo Brito Filomeno, “a sociedade natural de homens, na qual a convivência e sobretudo o culto das mesmas tradições, o respeito aos mesmos costumes, e uma língua comum levam à consciência nacional singular”[15]. De forma mais sintética, pode-se definir nação como o conjunto de pessoas unidas pelo sentimento de patriotismo ou, no dizer de Aderson de Menezes, de “parentesco espiritual”[16].

É impossível a existência do Estado sem o elemento humano (população), pois é para ele que o Estado se forma.

1.3.2. Território

O Estado é uma sociedade e, como tal, compreende um conjunto de indivíduos visando à obtenção de determinado fim. Para que o grupo social constituído possa atingir sua finalidade, deve concentrar esforços em comum em determinado lugar, que constituirá a base física do referido grupo[17].

O território é, assim, a “base física” do Estado[18]. É o espaço geográfico onde o povo se fixou, em que se desenvolvem as relações sociais e dentro do qual o governo exerce sua soberania[19]. Constituindo-se no espaço no qual os órgãos estatais têm o poder de impor sua autoridade, o território define o âmbito da competência no espaço dos órgãos supremos do Estado[20].

O elemento territorial é tomado em um sentido amplo, não compreendendo somente a terra, mas também os rios, lagos, lagoas, mares interiores, golfos, baías, estreitos e demais acidentes geográficos, portos ancoradouros, o mar territorial, o subsolo, inclusive o espaço aéreo[21]. Além disso, em virtude das convenções internacionais sobre o princípio da “extraterritorialidade”, inclui também os terrenos em que se localizam as embaixadas de um país no exterior e os navios e aeronaves de sua bandeira[22].

1.3.3. Governo

Em qualquer forma de sociedade humana, existe uma necessidade de ordem e hierarquia, sem as quais seria impossível manter unido determinado grupo[23]. De fato, na medida em que alguns assumem o controle de um poder suficiente para resolver as questões que a todos afetam, ocupam uma posição diferenciada no âmbito daquela sociedade, uma posição de mando que implica, por parte de seus destinatários, uma de obediência[24].

É a esta autoridade que chamamos de governo, que está acima dos indivíduos (governados) e em igualdade de condições com os demais governos[25]. É o governo o elemento condutor do Estado, que detém e exerce o poder absoluto de autodeterminação e auto-organização emanado do povo.

O governo caracteriza-se por ser uma organização política efetiva e estável, em condições de presidir e manter a ordem[26] e as instituições internas e representar o Estado no seu relacionamento com os demais membros da comunidade internacional[27].

Alguns autores preferem usar a expressão poder político ou soberania no lugar da palavra governo. Entendemos que não há inconveniente em empregar como sinônimos os termos apresentados, pois todos, em sua essência, designam a mesma coisa: o exercício do poder soberano[28].

1.3.4. Finalidade

É impossível que se tenha uma noção completa de Estado, sem ter consciência de sua finalidade, que é alcançar o bem comum de certo povo, situado em determinado território. Sem esse elemento teleológico, inexistiria o próprio Estado.

Bem comum, por sua vez, nas palavras de José Geraldo Brito Filomeno, é “a realização global do ser humano, quer do ponto de vista biológico, quer do psíquico, o que deve ser propiciado pelo Estado mediante criação de condições de cunho político (mantendo as seguranças interna e externa), jurídico (buscando o Estado de direito mediante a criação, execução e aplicação do ordenamento jurídico) e social (proporcionando à população em geral, e à sua faixa mais carente, em especial, condições de superação de sua insuficiência e necessidades de cunho educacional, de saúde, saneamento básico, lazer etc.)” (grifos no original)[29].

Uma sociedade de natureza política como o Estado não tem um fim em si mesmo. O fim do Estado, sociedade política que é, consiste em fornecer condições para os homens que a compõem (e que nela possuem direitos e deveres), inseridos noutros grupos, que a integram – verdadeiras sociedades menores –, alcançarem os seus fins[30].

Os autores que não consideram a finalidade como elemento essencial do Estado sustentam que ela já está implícita na ideia de sociedade. De fato, toda sociedade, qualquer que seja a sua natureza (cultural, comercial, política, partidária), pressupõe uma reunião de indivíduos para fins comuns[31]. Cumpre destacar, no entanto, que existe uma diferença fundamental que qualifica a finalidade do Estado: este busca o bem comum de certo povo, situado em determinado território. Há, portanto, uma finalidade própria do Estado, que lhe dá um caráter muito peculiar[32].

Para atingir sua finalidade, como adiante se verá, o Estado emprega diversos meios, que variam conforme as épocas, os povos, os costumes e a cultura. Seu objetivo, todavia, é sempre o mesmo e não se confunde com o de nenhuma outra instituição[33].

O Estado não deve ser confundido, portanto, nem com as sociedades em particular, nem com a sociedade em geral.

2. NECESSIDADES PÚBLICAS

Segundo Dalmo de Abreu Dallari, os agrupamentos humanos caracterizam-se como sociedades quando têm uma finalidade, um fim próprio a atingir[34].

Entre as sociedades políticas, há uma que se destaca das demais por possuir um poder direto sobre o indivíduo, bem como por sua amplitude: o Estado. Todas as demais sociedades têm a organização e a atividade reguladas pelo Estado, que pode suprimi-las ou favorecê-las[35].

O que justifica a existência do Estado são as necessidades humanas. As necessidades humanas, no dizer de Walter Paldes Valério, são as “sensações de carência ou deficit de algo próprio à conservação de sua existência individual ou social, que as pessoas experimentam, conjugadas aos impulsos para fazê-las desaparecer”[36]. Na lição do autor referido, as necessidades humanas, para cuja satisfação a busca dos meios adequados a suprimi-las oferece certo limite ou escassez, tomam a designação de necessidades econômicas[37]. Bem econômico, por seu turno, é tudo aquilo que tem a qualidade de ser capaz de satisfazer as necessidades humanas, existindo em quantidade limitada[38].

Não são, entretanto, todas as necessidades humanas que justificam a existência do Estado, pois as individuais são aquelas que as pessoas experimentam de modo singular, independentemente de suas relações com a sociedade ou com o Estado, e que, justamente por isso, devem ser satisfeitas pelo próprio indivíduo, por seu próprio esforço e custo, podendo a forma de satisfação variar de pessoa para pessoa, de acordo com a capacidade econômica de cada uma[39]. É o caso das necessidades de vestuário, alimentação, habitação etc.

Também não age o Estado no atendimento das necessidades coletivas, como tais consideradas aquelas que pertencem a determinados grupos ou setores bem definidos. É o caso dos interesses de um condomínio, de um clube, de uma associação etc. Tal espécie de necessidades humanas é sentida pelas pessoas como integrantes do grupo social específico a que pertencem[40] e deve ser satisfeita pelo esforço da referida coletividade, considerada esta como a soma de seus indivíduos.

Há, todavia, certas necessidades que não podem ser satisfeitas pelo esforço do indivíduo nem mesmo pelo esforço coordenado dos integrantes de determinada coletividade, pois são do interesse de todos os segmentos da sociedade[41]. São as chamadas necessidades coletivas públicas ou, mais resumidamente, necessidades públicas, cuja satisfação o Estado assumiu ou confiou a outras entidades de direito público, e que são atendidas, basicamente, pelo processo do serviço público[42]. Dito de outro modo, consideram-se públicas as necessidades coletivas atendidas pelo Estado[43].

Percebe-se, do exposto, que toda necessidade pública é, em princípio, coletiva[44], mas a recíproca está excluída, pois existem necessidades coletivas que não são necessidades públicas[45]. O que caracteriza estas últimas é, precisamente, a forma de necessário atendimento pelos chamados serviços públicos.

Em sentido lato, pode-se conceituar necessidade pública como tudo aquilo que incumbe ao Estado (ou a outras entidades a ele submetidas) satisfazer, em decorrência de uma decisão política inserida em norma jurídica, seja de nível constitucional, seja de nível infraconstitucional[46]. São escolhas políticas, como dito, que definem uma necessidade como pública e, por consequência, delimitam o raio de atuação do Estado; escolhas, como salienta José Souto Maior Borges, “que traduzem preferências eventuais dos detentores do poder político ou das maiorias congressuais”[47]. Inexiste, de fato, no estágio atual do conhecimento científico, como acentua o autor referido, “um critério válido, universalmente aceito, para revelar quais as necessidades a serem providas pelo Estado e quais as que deverão ser satisfeitas pelos particulares”[48].

Em sentido estrito, necessidades públicas são aquelas que interessam aos cidadãos indistintamente, sem que se possa determinar o grau de interesse que cada um tenha individualmente na existência do serviço ou da atividade pública de que se trate.

Ressalte-se que a definição de necessidades públicas (em sentido amplo) depende das circunstâncias de tempo e de lugar[49]. São, de fato, variáveis no tempo as necessidades públicas: nas sociedades políticas primitivas, as necessidades consideradas públicas eram extremamente reduzidas; limitavam-se, em geral, à defesa contra a agressão externa, segurança interna e distribuição da justiça. Hoje, as necessidades públicas abrangem desde a assistência ao nascituro, prolongando-se à infância, à adolescência e à velhice desamparada, até à recreação pública. No quadro vasto e diversificado, situam-se, também, a educação, a saúde, a habitação, o fomento à produção etc.

Também são variáveis no espaço as necessidades públicas: na mesma época, elas se apresentam de modo desigual entre os vários países, em virtude de suas peculiaridades geográficas, culturais e políticas.

Advirta-se, ainda, que as necessidades gerais (públicas), cuja satisfação busca a atividade estatal, não são, simplesmente, a soma dos interesses individuais, mesmo porque aquelas vão além do interesse das pessoas que, em dado momento, constituem o Estado[50].

3. SERVIÇOS PÚBLICOS

Ao conceito de necessidade pública corresponde o de serviço público: a necessidade pública é sentida pela coletividade; o serviço público é produzido pelo Estado visando a satisfação daquela necessidade. A cada intervenção do Estado, tendente a satisfazer uma necessidade pública, corresponde a prestação de um serviço público[51].

A expressão “serviços públicos” pode ser tomada em, pelo menos, duas acepções: em sentido objetivo e em sentido subjetivo.

Em sentido subjetivo (ou orgânico), corresponde o serviço público às organizações de pessoal e material que atuam sob a responsabilidade de entidades públicas, para o desempenho de funções e atribuições de sua competência.

O serviço público, em sua acepção objetiva, pode ser definido como a atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade materialmente fruível pelos administrados, pelo Estado ou por quem lhe faça as vezes[52], sob regime de direito público (o regime jurídico-administrativo)[53].

Serviços públicos gerais (também conhecidos como universais) são os prestados uti universi, isto é, que atendem de forma indistinta a todos os cidadãos[54], sendo, por conseguinte, insuscetíveis de utilização individual e mensurável. Atendem a toda a coletividade, sem objetivar usuários determinados[55], como os de iluminação pública, de coleta de lixo etc. O serviço público geral é indivisível: não é suscetível de fracionamento entre os usuários, isto é, não se pode individualizar o serviço recebido por cada usuário[56].

Os serviços públicos específicos (também chamados de singulares ou especiais), ao contrário, são os prestados uti singuli[57]. São os que, embora se encontrem mobilizados para servir indistintamente a todos, possibilitam a individualização do beneficiário (destinatário)[58], sempre que a sua prestação se torna concretamente necessária, como os de fornecimento de energia elétrica e de água. Os serviços específicos gozam, portanto, de divisibilidade, isto é, da possibilidade de, pelo menos aproximadamente, avaliar-se a utilização individual (efetiva ou potencial) pelo usuário[59].

Tanto os serviços públicos gerais como os especiais estão organizados para satisfazer uma necessidade pública[60], apesar de os últimos atenderem de modo particular e individualizado a algumas pessoas.

4. PODER DE POLÍCIA

A atividade administrativa estatal não se restringe aos serviços públicos.

Com efeito, no âmbito da referida atividade, o Estado, por vezes, é levado a praticar atos que não prestam comodidade aos indivíduos (como ocorre nos serviços públicos), mas limitam a atividade dos particulares, impondo-lhes abstenções e, desta forma, preservam a sociedade de males[61]. Tais atos configuram o chamado “poder de polícia”, podendo ser citados como exemplos: não sair com veículo, salvo se devidamente licenciado; não portar arma, salvo se previamente autorizado etc.

O ato de polícia – isto é, aquele que envolve o exercício do poder de polícia –, ao contrário dos serviços públicos, não é exercido em benefício de quem o pede, mas constitui restrição a direito seu, em função do bem-estar da coletividade. Nesse sentido é a precisa lição de Celso Antônio Bandeira de Mello: “Enquanto o serviço público visa a ofertar ao administrado uma utilidade, ampliando, assim, o seu desfrute de comodidades, mediante prestações feitas em prol de cada qual, o poder de polícia, inversamente (conquanto para a proteção do interesse de todos), visa a restringir, limitar, condicionar, as possibilidades de sua atuação livre, exatamente para que seja possível um bom convívio social. Então, a polícia administrativa constitui-se em uma atividade orientada para a contenção dos comportamentos dos administrados, ao passo que o serviço público, muito ao contrário, orienta-se para a atribuição aos administrados de comodidades e utilidades materiais” (grifos no original)[62].

O poder de polícia é a prerrogativa que o Estado tem de, observadas as normas jurídicas, disciplinar o exercício dos direitos individuais relacionados com o uso, o gozo e a disposição da propriedade e com o exercício da liberdade dos administrados, compatibilizando-os com o bem-estar social ou com o próprio interesse do Poder Público.

É que o interesse geral (público), cuja satisfação busca o Estado, nem sempre coincide com os interesses individuais. Isto porque, como dito anteriormente, o interesse geral não é a soma dos individuais.

Poder de polícia é, assim, a atividade preventiva ou repressiva, exercida pela Administração, com o propósito de condicionar e restringir o uso e gozo de bens, atividades e direitos individuais, em benefício do interesse público, promovendo, assim, o bem-estar geral[63]. Destina-se a polícia administrativa a prevenir o surgimento (quando ainda não aconteceu) de atividades particulares nocivas aos interesses sociais ou públicos ou a obstar (paralisar, impedir, reprimir) seu desenvolvimento.

O campo de atuação tradicional do poder de polícia do Estado é vasto, incluindo todas as restrições impostas pelo Poder Público aos indivíduos, em benefício do interesse coletivo, saúde, ordem pública, segurança, e, ainda mais, os interesses econômicos e sociais. Engloba, pois, dentre outras atividades, o controle da circulação nas vias públicas, a vigilância sanitária (exercida sobre o comércio de alimentos e medicamentos), a higiene dos logradouros públicos e o controle de epidemias[64].

Cumpre destacar, entretanto, que as novas exigências da vida moderna, materializadas, sobretudo, no alargamento da ação legislativa a áreas outrora inexploradas tais como meio ambiente, a estética das cidades, a proteção do consumidor, conduziram à evolução do próprio conceito de ordem pública. Assim, o poder de polícia, que é o principal instrumento do Estado no processo de disciplina e contenção dos interesses individuais, reproduz, na evolução de seu conceito, essa linha ascensional de intervenção dos poderes públicos. De simples meio de manutenção da ordem pública ele se expande ao domínio econômico e social, subordinando ao controle e à ação coercitiva do Estado uma larga porção da iniciativa privada[65].

Atualmente, por conseguinte, o poder de polícia incide sobre as mais variadas matérias, sendo vasto o seu campo de atuação: há polícia de caça e pesca, destinada à proteção da fauna terrestre e aquática; polícia de diversões públicas, destinada à defesa dos valores sociais; polícia florestal, com a finalidade de proteger a flora; polícia de pesos e medidas, volvida ao controle e fiscalização de pesos e medidas; polícia edilícia, que se ocupa da disciplina das construções etc.[66]

O poder de polícia manifesta-se por atos normativos (gerais, abstratos e impessoais) ou atos concretos. Dos primeiros são exemplos os regulamentos (venda de bebidas nos períodos eleitorais e carnavalescos). Dos segundos são exemplos os atos administrativos de interdição de atividade não licenciada; de apreensão de mercadoria deteriorada; de guinchamento de veículos que não oferecem condições ideais de uso; de embargo de obra que não obedece ao ato de aprovação[67].

O poder de polícia também compreende os atos de fiscalização pelos quais se previnem os danos decorrentes da ação dos administrados. É o caso de fiscalização dos restaurantes, bares e lanchonetes, no que concerne à higiene e à qualidade dos alimentos postos ao consumo público; das construções, no que respeita à segurança e à habitabilidade etc. Essas manifestações redundam na expedição de alvarás, licenças e autorizações[68].

5. ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO: CONCEITO

O Estado, para atingir sua finalidade – o bem comum de certo povo, situado em determinado território –, desenvolve uma série de atividades: presta serviços públicos (educação, saúde, dentre outros), exerce poder de polícia, constrói obras públicas etc. Essas atuações constituem a chamada atividade administrativa do Estado, que, em suma, visa ao atendimento das necessidades consideradas públicas (interesses relevantes que o Estado, por meio de decisão política, encampa). A atividade administrativa é, por isso, considerada a “atividade-fim” do Estado, visto que constitui o fim, a finalidade para a qual o Estado foi criado[69].

O Estado-Administração, todavia, não poderia manter-se nem cumprir suas finalidades se não dispusesse de uma massa adequada de meios econômicos, que se “alimenta” ou de rendas patrimoniais do próprio Estado (e de atividades comerciais ou industriais por ele exercidas) ou, então, é obtida, pelo poder de império, pela riqueza dos cidadãos. Na Idade Média, as entradas da primeira espécie (receitas originárias) é que tinham o papel preponderante. No Estado moderno, todavia, os referidos ingressos foram perdendo a importância e, hoje, a segunda modalidade (receitas derivadas) é que, em maior proporção, preenche, por intermédio dos tributos, as necessidades do erário público[70].

Vê-se, portanto, que, para que o Estado possa desenvolver sua “atividade--fim”, necessita carrear recursos financeiros, sem os quais não seria possível movimentar a máquina administrativa em direção ao atendimento das necessidades públicas[71]. Surge aí a chamada atividade financeira do Estado, a qual, ressalte-se, não se restringe à mera arrecadação dos meios indispensáveis à satisfação das necessidades públicas[72].

De fato, as finanças públicas (nas quais se coordenam elementos econômicos, políticos e jurídicos[73]) estão constituídas pelos gastos (despesas públicas) e seu financiamento (receitas públicas) no contexto do orçamento do Estado[74].

Esta é a conclusão a que se chega após a leitura da definição proposta por Rubens Gomes de Sousa, que entende a atividade financeira do Estado como a que visa “a obtenção, a administração e o emprego de meios patrimoniais que lhe possibilitem o desempenho daquelas outras atividades que se referem à realização de seus fins” (grifamos)[75].

Desse conceito não se afasta Carlos Mersán, que leciona: “Na atividade financeira estatal envolvemos o conjunto dos atos de um governo tendentes à obtenção dos ingressos e à realização dos egressos, compreendendo-se também as gestões necessárias para estes e aqueles” (grifamos)[76].

Segundo Geraldo Ataliba, a atividade financeira do Estado “consiste no levantamento, gestão e despesa dos dinheiros públicos” (grifamos)[77].

No mesmo sentido é a lição de Ruy Barbosa Nogueira, segundo o qual atividade financeira estatal consiste “em toda ação que o Estado desenvolve para obter, gerir e aplicar os meios necessários para satisfazer às necessidades da coletividade e realizar seus fins” (grifamos)[78].

Da análise dos conceitos propostos pelos autores supracitados, percebe-se que, na concepção destes, a atividade financeira do Estado desenvolve-se, basicamente, em três campos afins: a) a receita, que é a obtenção dos meios patrimoniais necessários à realização dos fins visados pelo Estado; b) a gestão, que consiste na administração e conservação do patrimônio público; c) a despesa, que é o emprego (utilização, aplicação), pelo Estado, dos recursos patrimoniais disponíveis para a realização dos fins a que se destinam[79].

Registre-se, por outro lado, a existência de concepção doutrinária ligeiramente diversa, a qual acrescenta aos verbos obter, despender e gerir, acima referidos, o verbo criar, que seria representativo do crédito público, assim entendido o procedimento do Estado para, mediante operações de empréstimos, captar recursos monetários e aplicá-los aos gastos públicos, tanto para custear investimentos como para antecipar receita, quando desequilibrado o orçamento.

Na esteira desse raciocínio, Aliomar Baleeiro leciona consistir a atividade financeira do Estado “em obter, criar, gerir e despender o dinheiro indispensável às necessidades, cuja satisfação o Estado assumiu ou cometeu àqueloutras pessoas de direito público” (grifamos)[80].

Filia-se, igualmente, a esta corrente doutrinária José Souto Maior Borges, que assevera: “Internamente, as várias manifestações da atividade financeira do Estado se exercem mediante operações de: a) receita tributária, ou seja, a proveniente da arrecadação de impostos, taxas e contribuições, e receita patrimonial; b) despesa; c) orçamentação; d) crédito, e.g., os empréstimos públicos internos voluntários” (grifamos)[81].

6. A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO LIBERAL: A FISCALIDADE

Nos séculos XV e XVI, época das grandes navegações, encontramos o Estado associado aos comerciantes com o objetivo de desenvolver o comércio e a exploração colonial. Era o chamado “mercantilismo”.

O liberalismo econômico nasceu com a decadência do regime econômico mercantilista e o surgimento da “burguesia”. O Estado Liberal, que emergiu da Revolução Francesa (1789) e predominou durante o século XIX, tinha como postulados principais a livre iniciativa e a livre concorrência. Com o advento de tal modelo, operou-se uma dissociação bem nítida entre a atividade econômica e a atividade política: as decisões econômicas (as relativas ao emprego de fatores escassos) caberiam inteiramente aos membros da comunidade, em princípio sem qualquer interferência do Estado[82].

Sob esse prisma, a função do Estado era essencialmente abstencionista, ficando o plano decisório político circunscrito àquelas funções elementares do Estado e indispensáveis para o livre desenvolvimento da atividade dos particulares[83]. Era o chamado “Estado-Polícia” (L’État Gendarme): aquele que, em face das liberdades em geral (e das de indústria e comércio, especialmente), assumia uma função puramente negativa (neutra), atribuindo-se-lhe, unicamente, a responsabilidade de policiar a ordem pública e, desse modo, criar as condições idôneas que permitissem a plena expansão das referidas liberdades[84].

Na ideologia do liberalismo econômico, a atividade financeira do Estado era quase sempre neutra – pois não influenciava no contexto social ou na conjuntura econômica[85] –, tendo, a princípio, natureza adjetiva e caráter meramente instrumental – daí ser tradicionalmente conhecida como atividade-meio[86] (ou de segundo grau). As atividades instrumentais ou adjetivas (“atividades-meio”) do Estado são as que, embora não atendendo diretamente à comunidade, atuam como um instrumento ou meio para a execução das outras atividades através das quais se realizam diretamente as políticas executivas dos governos (“atividades-fins”)[87]. Isto significa que, na concepção do liberalismo, a atividade financeira não está incluída entre os fins do Estado, não se esgotando, pois, em si mesma.

Os tributos, nesse contexto, caracterizam-se pela chamada “fiscalidade”, que significa a utilização do instrumental tributário com o exclusivo objetivo de prover os cofres públicos, para que o Estado possa realizar seus fins (isto é, a consecução do bem comum)[88]. A fiscalidade se caracteriza, pois, por objetivar a sustentação dos encargos próprios do órgão central da administração[89].

Nesta perspectiva meramente fiscal, a atividade financeira do Estado não visa a direta satisfação das necessidades públicas, mas representa um instrumento fundamental cujo regular funcionamento constitui condição indispensável para o desempenho das chamadas atividades substantivas, materiais ou atividades-fins, assim entendidas as atribuições específicas do Estado que – estas sim – visam diretamente ao atendimento das necessidades públicas (necessidades priorizadas institucionalmente)[90]. O objetivo da atividade financeira estatal, nesta perspectiva, “é ser um meio para o Estado atingir seu fim”[91].

Não era permitido, segundo tal doutrina, que os tributos alterassem as regras do mercado, intervindo na livre iniciativa e na livre competição, “o que se eivaria de insanável equívoco, na opinião dos prosélitos da fiscalidade estrita”[92].

A postura de neutralidade do Estado Liberal – e de sua atividade financeira, de modo específico – gerou contrastes chocantes: fortunas imensas se acumulavam nas mãos dos dirigentes do poder econômico; o luxo, a ostentação, a ânsia irrefreada de ganhar cada vez mais criaram o conflito entre as classes patronais e assalariadas. Organizaram-se, neste período, as grandes empresas, os trusts, os cartéis, os monopólios e todas as formas de abuso do poder econômico, acentuando-se cada vez mais o desequilíbrio social, enquanto o Estado Liberal, fiel à sua postura de simples gendarme, a tudo assistia de braços cruzados, limitando-se a policiar a ordem pública[93].

7. A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO INTERVENCIONISTA: A EXTRAFISCALIDADE

Os problemas que se abateram sobre a sociedade em decorrência da sua postura de neutralidade levaram o Estado a refletir sobre o alargamento de seus deveres para muito além da missão de garantir uma ordem jurídica para o exercício dos direitos. Atividades consideradas anteriormente excepcionais passaram a constituir o exercício regular, normal, de competência, compreendida já agora na esfera própria do Estado[94].

O advento da Segunda Guerra Mundial iria estimular ainda mais a atitude intervencionista do Estado. Este, assumindo amplamente o encargo de assegurar a prestação dos serviços fundamentais a todos os indivíduos, ampliou sua esfera de ação, e a necessidade de controlar os recursos sociais e obter o máximo proveito com menor desperdício, para fazer face às emergências da guerra, leva a ação estatal a todos os campos da vida social, não havendo mais qualquer área interdita à intervenção do Estado[95].

Surge, nesse contexto, ao lado do fim meramente fiscal (função adjetiva) da atividade financeira do Estado, a possibilidade de intervenção governamental na sociedade através das finanças públicas, o que evidenciaria a existência de um fim extrafiscal da atividade financeira estatal[96], que se distingue da simples fiscalidade porque não se limita a retirar do patrimônio dos particulares recursos pecuniários para a satisfação de necessidades públicas: trata-se, no dizer de José Souto Maior Borges, de “função tipicamente intervencionista e redistributiva” (grifos no original)[97].

A extrafiscalidade, segundo Raimundo Bezerra Falcão, é “a atividade financeira que o Estado exercita sem o fim precípuo de obter recursos para seu erário, para o fisco, mas sim com vistas a ordenar ou reordenar a economia e as relações sociais” (grifo no original)[98].

Se, no Estado liberal, as finanças públicas eram quase sempre neutras, atendendo ao objetivo de financiar o mínimo gendarme[99], no Estado moderno, intervencionista, elas são concebidas como instrumento de política fiscal dos mais poderosos[100]. O Estado, para realizar seus fins, abandona sua posição de neutralidade com respeito ao funcionamento do sistema econômico: é o chamado “Estado do Bem-Estar Social” (Welfare State), ou simplesmente “Estado Social”, aquele cuja finalidade essencial é promover o bem-estar geral, atualizando os postulados liberais do Estado de Direito e harmonizando--os com as exigências da justiça social[101].

As finanças públicas modernas, portanto, passaram a se caracterizar precisamente pelas manifestações extrafiscais da atividade financeira do Estado. As finanças públicas, em sua função extrafiscal, tendem a influir no contexto social ou na conjuntura econômica, regulando-os ou modificando-lhes certos ângulos estruturais[102].

O Estado atua, nessa perspectiva intervencionista, editando normas de conteúdo financeiro ou fiscal pelas quais impulsiona medidas de fomento ou de dissuasão, como, por exemplo, quando concede benefícios fiscais ou impõe cargas tributárias mais ou menos pesadas, estimulando (incentivando) determinadas atividades econômicas ou desestimulando (coibindo) outras[103]. O objetivo estatal, em tais casos, é a realização de outros valores (sociais, políticos ou econômicos) constitucionalmente assegurados, que prevalecem sobre finalidades meramente arrecadatórias de recursos monetários[104].

É o caso, por exemplo, da majoração do Imposto de Importação (II) pelo Poder Executivo (art. 153, § 1o, da CF) com o fim de obstaculizar as operações de importação – que visa satisfazer diretamente o interesse público de proteção à indústria nacional[105] – ou da cobrança do Imposto Territorial Rural (ITR) com o fim de desestimular a manutenção de propriedades rurais improdutivas (art. 153, § 4o, I, da CF/1988[106]) – que visa satisfazer diretamente o interesse público de que a propriedade atenda a sua função social (art. 5o, XXIII, da CF)[107].

Também como manifestação do caráter extrafiscal da atividade financeira do Estado pode ser citado o caso da cobrança progressiva do IPTU com o fim de desestimular a manutenção de propriedades urbanas não edificadas, subutilizadas ou não utilizadas (art. 182, § 4o, II, da CF) – que, a exemplo do ITR, visa satisfazer diretamente o interesse público de que a propriedade atenda a sua função social (art. 5o, XXIII, da CF)[108].

Assim, enquanto nas finanças com caráter fiscal, a atividade financeira estatal é um instrumento indireto (ou de segundo grau) em relação aos fins do Estado (pois se apresenta apenas como meio para cobrir os gastos públicos e estes, por sua vez, é que satisfazem às necessidades públicas)[109], a atividade financeira com caráter extrafiscal serve, ela própria, para atingir a finalidade imediata do Estado, aparecendo, pois, como um instrumento direto (ou de primeiro grau) para a consecução dos fins públicos[110].

Em verdade, como bem destaca Raymundo Juliano Rêgo Feitosa, os fins (fiscais ou extrafiscais) da atividade financeira do Estado são, em certa medida, aqueles delineados em um modelo de Estado definido no texto da Constituição Federal[111]. A cada modelo de Estado (liberal ou intervencionista), ressalta Sylvio Santos Faria, as atividades financeiras estatais “se amoldam como um corolário da teoria política dominante”, apresentando-se elas “como um meio auxiliar, um instrumento de execução das doutrinas e dos postulados políticos vigentes e caracterizadores do tipo estatal”[112].

É, portanto, a concepção das finalidades do Estado que, em última análise, irá determinar os contornos e definir o conteúdo das finanças públicas[113].

8. CIÊNCIAS QUE ESTUDAM A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

Ciência é o conjunto de conhecimentos coordenados relativamente a determinado objeto.

Extrai-se, do conceito supra, que cada ciência tem seu objeto próprio de estudo, o qual, por sua vez, somente adquire significado por se colocar num sistema de referência, que pode ser definido como o modelo (corte metodológico) por intermédio do qual o objeto do conhecimento pode ser estudado pelo ser cognoscente[114].

O objeto da ciência, como leciona Ruy Barbosa Nogueira, pode ser tomado no sentido material ou no sentido formal: “No sentido material, objeto significa o próprio assunto estudado. No sentido formal, significa o aspecto ou método pelo qual a respectiva ciência estuda o conteúdo ou matéria”[115].

Assim, consoante o citado autor, “várias ciências podem ter como objeto material de estudo o mesmo assunto, desde que cada uma aprecie ou trate este sob aspectos ou prismas diferentes, isto é, de forma peculiar. As ciências que têm por objeto material de estudo o mesmo assunto são ciências afins, mas diferenciadas pela forma que cada uma estuda a matéria”[116].

É o que ocorre com a atividade financeira do Estado[117], que é objeto material de estudo de três disciplinas distintas, mas afins: a Ciência das Finanças, o Direito Financeiro e o Direito Tributário[118]. Vejamos, separadamente, cada uma delas[119].

8.1. Ciência das Finanças

No dizer de Aliomar Baleeiro, a Ciência das Finanças “é a disciplina que, pela investigação dos fatos, procura explicar os fenômenos ligados à obtenção e dispêndio do dinheiro necessário ao funcionamento dos serviços a cargo do Estado, ou de outras pessoas de direito público, assim como os efeitos outros resultantes dessa atividade governamental” (grifos no original)[120].

Procurando conceituar tal disciplina, Geraldo Ataliba assim leciona: “A ciência das finanças estuda os princípios políticos, econômicos e administrativos que orientam o poder público no exercício de sua atividade financeira e os processos desta ação”[121].

A Ciência das Finanças, conforme a lição dos autores citados, estuda a atividade financeira do Estado como observadora dos fenômenos ocorridos na Administração Pública, no que toca à despesa, à receita, ao orçamento e ao crédito públicos: ela observa aqueles fenômenos financeiros, mas não regula nada; apenas indaga quais são, como são e por que são tais fenômenos[122], indica soluções compatíveis com a satisfação das necessidades resultantes da realidade socioeconômica[123] e dá informações, orientações e subsídios para o Direito Financeiro e o Tributário normatizar aquela atividade[124]. A Ciência das Finanças caracteriza-se, assim, por ser pré-jurídica ou pré-legislativa[125], pois objetiva prestar um auxílio ao ente político, fornecendo dados econômicos, políticos, administrativos etc., para que o legislador formule sua decisão política[126], enquanto o Direito Financeiro (bem como o Tributário) trabalha com a norma já editada[127]. A Ciência das Finanças, como se vê, constitui o pressuposto informativo e orientador para as normas jurídicas que regulam as finanças públicas[128].

Em outras palavras, a Ciência das Finanças trabalha com fatos do mundo econômico, financeiro e político, ao passo que o Direito Financeiro e o Direito Tributário, encarando os mesmos fatos sob o aspecto formal, apresentam esquemas, meios ou instrumentos, bem como os estruturam com base em princípios de Direito Público, necessários para a dinamização dos institutos desses campos[129].

A Ciência das Finanças representou o marco inaugural do estudo das finanças públicas. Conquanto tenha o nome de “Ciência”, não revela verdadeira natureza científica, pois, ao contrário de abrigar unidade metodológica, caracteriza-se pelo sincretismo, tanto que estuda o seu objeto – a atividade financeira do Estado – por vários ângulos, quais sejam, o político, o social, o administrativo, o histórico, o antropológico, o econômico e outros[130].

A Ciência das Finanças é, portanto, disciplina metajurídica, visto que destituída de traço de juridicidade, não se inscrevendo entre os ramos do Direito, mas no quadro das ciências políticas[131].

8.2. Direito Financeiro

Estudando o mesmo objeto, isto é, a atividade financeira do Estado, a Ciência das Finanças e o Direito Financeiro são disciplinas materialmente afins, relacionadas, mas distintas por seu objeto formal, isto é, pela forma diferente que cada uma delas trata o mesmo fenômeno[132].

A Ciência das Finanças examina a atividade financeira estatal do ponto de vista teórico, especulativo (speculari, observar), isto é, analisa essa matéria pelo prisma da pesquisa e elaboração de princípios diretores, de sistematização científica, para orientar a melhor forma de desenvolvimento da atividade financeira do Estado[133]. Em outras palavras, estuda essa atividade somente para conhecê-la e nada mais.

Já o Direito Financeiro é constituído pelas normas que disciplinam (regulam) a atividade financeira estatal[134]. É, no dizer de Eduardo Marcial Ferreira Jardim, o ramo do Direito Público composto pelo plexo de normas que disciplinam uma parcela da atividade financeira do Estado, no caso os campos da despesa pública, receita pública e orçamento público, observando que a receita pública retrocitada diz respeito à destinação das receitas tributárias, podendo dispor, outrossim, sobre todos os aspectos no tocante às demais receitas[135].

Na lição de Ariosto Rocha, é na existência das leis escritas que está a separação entre a Ciência das Finanças e o Direito Financeiro: enquanto aquela é constituída de “normas” abstratas, este o é de normas concretas, positivas, escritas, emanadas do Governo[136].

De fato, a Ciência das Finanças “estuda as leis inflexíveis que governam os fenômenos financeiros, na sua manifestação espontânea, sem traçar normas coercitivas”[137]. As soluções propostas pela Ciência das Finanças, todavia, seriam puramente abstratas se o Direito Financeiro (ou o Tributário, como adiante veremos) não interviesse para normatizá-las. Assim, o Direito assume o fenômeno socioeconômico que constitui o objeto da Ciência das Finanças e o torna jurídico, isto é, manda ser cumprido o que a Ciência das Finanças entendeu de interesse para a Nação[138].

O estudioso do Direito Financeiro, como ressalta Amílcar de Araújo Falcão, “não mais se preocupa, pelo menos necessariamente, com os meios financeiros de que, em tese, é possível dispor, nem com a prática que seja preferível adotar, para atingir determinadas finalidades. Tudo vem determinado de modo coercitivo e obrigatório, de forma que a tarefa que se enseja é a de promover, quando a oportunidade se apresente, a incidência e a atuação da norma legal”[139].

8.3. Direito Tributário

O Direito Tributário descendeu do Direito Financeiro, tendo sido concebido como um sub-ramo deste, mas que acabou adquirindo foros de disciplina própria, apresentando maior desenvolvimento doutrinário e maior riqueza de diplomas no direito positivo[140] de vários países, inclusive no brasileiro.

A autonomia científica do Direito Tributário em face do Direito Financeiro decorreu do fato de, na vida econômica do Estado moderno, as receitas públicas serem preponderantemente de origem tributária (obtidas, pois, por meio do poder de império, da riqueza dos cidadãos), já que as rendas patrimoniais do próprio Estado não se mostram suficientes para arcar com os custos das atividades institucionais necessárias à consecução das finalidades que a entidade pública se propõe a alcançar. Daí a razão que justificou o surgimento de uma disciplina jurídica didaticamente autônoma, destacada do Direito Financeiro, para regular o fenômeno tributário[141].

Segundo Rubens Gomes de Sousa, o Direito Tributário é “o ramo do Direito Público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos” (grifos no original)[142].

Tal conceito, no entanto, ao restringir o objeto do Direito Tributário às relações entre o Estado (como credor) e os particulares (como devedores)[143], esquece que nem sempre é o Estado que figura no polo ativo da relação jurídica (pois há os tributos parafiscais, que são arrecadados por entidades não estatais a quem a lei atribui a capacidade de figurar como credor da obrigação) e que, por outro lado, em algumas ocasiões, não são particulares os ocupantes do polo passivo de obrigações tributárias (como no caso das entidades públicas imunes, que não se eximem da condição de responsáveis por tributos que lhes caiba reter na fonte – art. 9o, § 1o, do CTN)[144].

O referido conceito, por outro lado, tem a virtude de indicar que o Direito Financeiro e o Tributário têm em comum suas atribuições: ambos visam disciplinar, normativamente, a atividade financeira do Estado.

Todavia, enquanto o Direito Financeiro cuida da atividade financeira do Estado em sua totalidade, abrangendo receita, despesa, orçamento e crédito públicos[145], o Direito Tributário regula um item apenas da atividade financeira do Estado: o campo restrito da obtenção das receitas derivadas provenientes dos tributos (receitas tributárias).

Nesse sentido é a definição formulada por Paulo de Barros Carvalho: “o direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos” [146].

O Direito Tributário, portanto, está para o Direito Financeiro como a parte está para o todo: este, abrangendo, do ponto de vista jurídico, toda a atividade financeira desenvolvida pelo Estado, e aquele, alcançando unicamente a parte da mesma atividade que se refere à obtenção das receitas de natureza tributária[147].

Cotejando os referidos ramos do direito positivo, destaca Fernando Facury Scaff: “O Direito Tributário limita a arrecadação; o Direito Financeiro busca a melhor utilização dos recursos arrecadados em prol do bem comum. Um é vinculado a uma ideia individual, de retirada de dinheiro do bolso privado; o outro é vinculado a uma ideia de bem público, de satisfação das necessidades públicas”[148]. E conclui o autor citado: “Imagina-se uma forte separação entre esses dois âmbitos, mas ela não existe, pois se trata das duas faces da mesma moeda. Sem um não existe o outro. São antitéticos e complementares, devendo resultar em um equilíbrio que permita a convivência em sociedade”[149].

Podemos, pois, dizer que o Direito Tributário, como o Financeiro, também cuida da atividade financeira do Estado, em virtude de a receita tributária encontrar-se no bojo desta atividade.

9. ESTADO DE DIREITO: A ORDENAÇÃO JURÍDICA DAS FINANÇAS PÚBLICAS

Antes de adentrar no estudo de cada um dos campos em que se desenvolve a atividade financeira do Estado – estudo que, advirta-se desde já, será realizado sob o ângulo essencialmente jurídico –, enfatizar-se-á, nas linhas seguintes, a relevância da noção de Estado de Direito para o surgimento e a evolução da disciplina jurídica das finanças públicas.

Como é de sabença, o poder do Estado somente se caracteriza como poder jurídico, quando organizado e exercido segundo princípios e regras de Direito. Assim, quando submetido o Estado ao império da lei (princípio da legalidade), surge o que se convencionou denominar Estado de Direito[150].

Somente com o advento do Estado de Direito[151], que nasceu das Revoluções que acabaram com o velho regime absolutista da Idade Média, se cogitou de normas delimitadoras da ação do Estado-poder, estabelecendo balizas às prerrogativas dos governantes, nas suas relações recíprocas, e, outrossim, nas relações com os governados, consoante leciona Gustav Radbruch: “No Estado absolutista, um compromisso legal da administração não era exequível se alcançasse a cabeça da administração: pois o soberano absolutista, que na qualidade de cabeça da administração não poderia desviar-se do direito, como sujeito da legislação poderia a qualquer tempo modificar o direito para aquele caso isolado, e o ato, inadmissível como ato administrativo, como ato legislativo poderia afirmar sua validade.

“Somente quando o Estado constitucional, com base na doutrina da divisão dos poderes, retira do senhor feudal – cabeça da administração – o exercício exclusivo do poder legislativo, torna-se viável um comprometimento dos órgãos administrativos pelos órgãos legisladores, um comprometimento do Estado administrador por intermédio do Estado legislador, um ‘autocomprometimento do Estado’, ‘a legalidade da administração’, e, como sua consequência, direito dos súditos contra o Estado como tal, ‘direitos subjetivos, públicos’, e limites legais à administração”[152].

Os pilares do Estado de Direito resumem-se, pois, em quatro, consoante lição de Carlos Ari Sundfeld[153]: a) a supremacia da Constituição ante o poder legislativo ordinário[154]; b) a separação dos Poderes[155]; c) a superioridade da lei; d) a garantia dos direitos individuais[156].

Resta justificado, destarte, o que inicialmente dissemos: que a ideia de regulação jurídica das finanças públicas surgiu justamente com o advento do Estado de Direito, sendo dele uma consequência. De fato, a concepção de Estado de Direito apresenta-se como um dos pressupostos fundamentais da existência do Direito Público – onde estão inseridos o Direito Financeiro e o Tributário –, justamente porque este estabelece normas para as atividades do Estado, e é evidente que somente com base no pressuposto da submissão da atividade pública a uma ordenação jurídica (fundamento do Estado de Direito) seria possível conceber um Direito Financeiro fixando preceitos para disciplinar a gestão dos recursos públicos, limitando, destarte, o poder das autoridades[157].

Em suma: o Estado, em um primeiro momento, cria o ordenamento jurídico-positivo pela legislação (constitucional ou infraconstitucional) e, num segundo momento, quando no exercício de suas atividades em geral – e das atividades financeiras em particular –, submete-se ao seu império (princípio da legalidade)[158].

A atividade financeira do Estado é, assim, uma atividade jurídica, porquanto, independentemente dos seus fins (fiscais ou extrafiscais), é patente sua submissão, em qualquer hipótese, às normas jurídicas vigentes[159]. No Estado de Direito (liberal ou social) não há atividade financeira sem lei[160].

O caráter jurídico da atividade financeira estatal é bem acentuado por Róbison de Castro, que expõe: “Nos Estados modernos, regidos pelo Direito, toda atividade por eles exercida rege-se por normas de comportamento, isto é, pelo próprio Direito. Possuindo o Estado uma atividade financeira (obter, despender, gerir e criar), para que o Estado a exerça, deverá estar ela circunscrita às normas jurídicas, para atender às finalidades da própria existência do Estado”. E conclui o precitado autor: “O Estado, embora tenha que exercer sua atividade financeira, somente poderá atendê-la se a mesma for regrada por normas jurídicas que imponham uma conduta onde, a partir daí, o próprio Estado se amoldará às leis por ele expedidas”[161].

É justamente a circunstância de a vontade do Estado ser necessariamente regulada pela lei, como destaca Raymundo Juliano Rêgo Feitosa, que permite que o conhecimento jurídico seja empregado nos estudos dos problemas que resultam da normatização da atividade financeira estatal[162].

Capítulo II

O Direito Financeiro

1. CONCEITO DE “DIREITO”

Antes de adentrarmos propriamente na análise do Direito Financeiro, mister se faz iniciar os nossos estudos pelo conceito[163] do todo unitário, do Direito, do qual o Direito Financeiro faz parte, como um de seus ramos.

O termo “direito” pertence à classe das palavras plurívocas, isto é, das que possuem mais de um sentido. É o que João Maurício Adeodato chama de caráter multívoco do vocábulo[164].

O primeiro sentido do vocábulo direito é como “norma” ou “conjunto de normas” que integram o ordenamento jurídico positivo formalmente válido[165] e que disciplinam as ações (norma agendi) – é o chamado direito objetivo –, podendo ser definido, sob este aspecto, como “sistema de imperativos autorizantes”[166].

A segunda acepção do termo é como “permissão” – trata-se do direito subjetivo –, quando então o direito é definido como “permissão concedida por meio de norma jurídica”, nas palavras de Goffredo Telles Júnior[167], ou faculdade de agir de conformidade com o que ela dispõe (facultas agendi), como prefere Vicente Ráo[168].

Finalmente, apresenta-se o vocábulo direito designando a qualidade especial do “ato justo”, sendo definido, nesse passo, como “o justo nos termos da lei”[169].

Para os fins deste trabalho, tomaremos o direito no primeiro dos sentidos apontados, como sendo o conjunto de regras de conduta[170] coercitivamente impostas pelo Estado[171].

2. DIREITO E CIÊNCIA JURÍDICA

O Direito – tomado em sua acepção objetiva – é uma ordem (ordenação) da conduta humana[172]. Uma ordem, por sua vez, é um sistema de normas.

Concebe-se o Direito, assim, como um conjunto de regras de conduta aplicáveis a diversos e amplos setores da vida social.

Tais regras de conduta (denominadas normas jurídicas) não descrevem a realidade como é, mas apenas como deve ser[173]. O Direito é, pois, normativo (prescritivo): ele não descreve; prescreve[174].

O Direito é tomado como objeto de estudo de uma ciência: a Ciência do Direito. Ele, por si só, não é ciência, como pretendem alguns[175], mas apenas objeto dela[176].

Enquanto o Direito traduz-se nas normas jurídicas, a Ciência do Direito corresponde a um conhecimento do ponto de vista técnico-jurídico que tem por objeto aquelas normas em si mesmas[177].

A Ciência Jurídica é, enquanto ciência, descritiva: tem por finalidade conhecer de fora o Direito e descrevê-lo com base em seu conhecimento[178], organizando logicamente aquele sistema de normas jurídicas e interpretando suas unidades e seu conjunto[179]. A Ciência do Direito, como destaca Marcello Caetano, toma as normas jurídicas e interpreta-as, extrai delas o sentido que permita ligá-las a outras por intermédio de princípios informadores comuns, relaciona estes entre si e cria institutos doutrinários mediante a construção jurídica articulando-os em sistema[180].

O Direito posto se manifesta em linguagem, com função prescritiva (linguagem-objeto), ao passo que a Ciência que o descreve também aparece como discurso linguístico, mas em função descritiva ou teorética (metalinguagem descritiva)[181].

A distinção entre o Direito e a Ciência Jurídica reside, pois, no fato de que esta não atribui deveres ou direitos, além de suas proposições formuladas poderem ser verdadeiras ou não, ao passo que aquele atribui direitos e deveres, além de suas normas serem válidas ou inválidas.

3. SISTEMA DO DIREITO POSITIVO E SISTEMA DA CIÊNCIA DO DIREITO

Muitos autores estabelecem distinção entre ordenamento e sistema jurídico. O ordenamento, nessa linha de pensamento, seria o texto bruto, o conjunto das mensagens legisladas[182], que integrariam um domínio heterogêneo (por serem produzidas em tempos diversos e em diferentes condições de aparecimento). Já o sistema apareceria em decorrência da contribuição do cientista (jurista), que compõe as partes e outorga ao conjunto o sentido superior de um todo organizado (sem contradições, sem lacunas, isento de ambiguidades e pronto para ser compreendido pelo destinatário), em condições, pois, de ser aplicado[183]. Em síntese: o ordenamento corresponderia ao direito positivo (direito posto) e o sistema, à Ciência do Direito.

No entanto, como bem observa Paulo de Barros Carvalho, não se pode negar a condição de sistema a um estrato de linguagem tal como se apresenta o direito positivo[184]. Com efeito, consoante expõe o citado autor, qualquer tecido de linguagem terá, necessariamente, “aquele mínimo de racionalidade inerente às entidades lógicas, de que o ser sistema é uma das formas”[185].

Assim, não é possível estabelecer diferença entre ordenamento jurídico e sistema jurídico[186], visto que o primeiro, como “tecido de linguagem” que é, apresenta-se como um sistema.

Podemos, isto sim, estabelecer distinção entre direito positivo e Ciência do Direito, mas ambos apresentam-se como sistemas.

Assim, consoante leciona Paulo de Barros Carvalho, as normas jurídicas formam um sistema, na medida em que se relacionam de várias maneiras, segundo um princípio unificador[187]. O sistema do direito caracteriza-se pela circunstância de suas normas estarem dispostas numa estrutura hierarquizada (regida pela fundamentação/derivação nos aspectos material e formal), o que lhe imprime possibilidade dinâmica, regulando, ele próprio, sua criação e suas transformações. Nesse contexto, a Carta Magna exerce papel fundamental na dinâmica do sistema do direito positivo, pois imprime caráter unitário ao conjunto de normas, e a multiplicidade destas, como entidades da mesma índole, confere o caráter de homogeneidade ao direito positivo[188].

4. DIREITO PÚBLICO E DIREITO PRIVADO

A ordenação jurídica é una: o Direito não se divide. No Direito não existem um direito público e um privado. Os chamados “ramos do Direito” nada mais são que uma criação da Ciência Jurídica, mediante a qual os cientistas acreditam poder visualizar de modo mais adequado o seu objeto de estudo, consoante expõe Paulo de Barros Carvalho: “o direito posto, na sua continuidade normativa, oferece flagrante heterogeneidade de conteúdos, vista sua pretensão de regular as condutas intersubjetivas no contexto social. Daí a divisão, de cunho puramente metodológico, entre os vários ramos do sistema jurídico, providência estratégica do sujeito do conhecimento para poder aproximar-se do objeto que pretende conhecer”[189].

Como bem destaca o doutrinador citado, qualquer tentativa de demarcação das fronteiras de dado ramo do Direito perderá sua consistência em contraste com o princípio da fundamental unidade sistemática do ordenamento jurídico[190].

A autonomia de qualquer ramo do Direito é, portanto, relativa, pois será sempre e exclusivamente didática. Estão eles – os ramos – interligados por uma base comum que constitui o ordenamento jurídico. O Direito é, assim, uno, indivisível, mas, por questões de didática, foi dividido para ser possível o seu ensino e aprendizado. O desdobramento do Direito em disciplinas serve apenas, no dizer de Eduardo Bottallo, para atender à imperiosa necessidade de “dividir para melhor conhecer”[191]. Dessa maneira, dividiu-se o Direito em vários ramos, os quais não são independentes, a não ser didaticamente[192].

Divide-se, tradicionalmente, o direito (objetivo) em público e privado[193]. Tal distinção, conhecida pelos romanos[194], só adquiriu grande interesse com o advento do Estado de Direito[195].

A conceituação do que seja direito público bem como a diferenciação com o direito privado tem constituído um dos mais árduos temas da doutrina, que formulou diversos critérios para diferenciá-los, dentre eles o critério do sujeito e o do interesse.

Com base no critério do sujeito (ou titular) da relação jurídica, diz-se que o direito é público quando rege as relações dos Estados entre si, ou do Estado e seus membros, enquanto o privado é aquele que rege a vida dos particulares[196]. Segundo o critério do interesse e da utilidade que envolve, seriam públicas as normas que tutelam interesses públicos (gerais), sendo privadas as normas que regulam interesses privados (individuais). Ambas as correntes são criticadas.

A dicotomia entre esses dois ramos cumpre várias funções, não havendo um critério único para diferenciá-las. Talvez adotar uma visão formalista facilitaria essa distinção: isso significa voltar a atenção para o regime jurídico criado pelas normas.

O Direito Público, disciplinando os interesses gerais da coletividade, caracteriza-se pela imperatividade de suas normas, que não podem nunca ser afastadas por convenção dos particulares. Já o Direito Privado, que versa sobre as relações dos indivíduos entre si, tem na supletividade de seus preceitos a nota característica, isto é, vigora apenas enquanto a vontade dos interessados não disponha de modo diferente que o previsto pelo legislador[197].

Embora a divisão morfológica do direito em público e privado tenha sido objeto de inúmeras críticas, em face da ideia de que o fim do Direito é satisfazer interesses gerais, persiste a referida distinção que é aceita sob o ponto de vista técnico e didático[198].

Integram o primeiro o Direito Constitucional, o Direito Administrativo, o Direito Processual, o Financeiro, o Tributário, o Eleitoral, o Municipal, o Penal e o Internacional Público. Ao segundo pertencem o Direito Civil, o Empresarial (Comercial) e o Internacional Privado.

5. DIREITO FINANCEIRO: CONCEITO

Cada doutrinador tem um modo particular de definir o Direito Financeiro. Apresentamos, aqui, algumas dessas definições para, em seguida, oferecer aquela que nos parece mais apropriada.

Segundo Paulo Nader, o Direito Financeiro “é o ramo do Direito Público que disciplina a receita e a despesa pública”[199].

Para Aliomar Baleeiro, o Direito Financeiro é o “conjunto das normas que regulam a atividade financeira”[200]. Tal atividade financeira, no caso, é aquela desenvolvida pelo Estado[201].

Walter Paldes Valério concebe o Direito Financeiro como a “disciplina que se preocupa com a regulamentação jurídica da atividade financeira do Estado, tanto em sua feição estática quanto em sua feição dinâmica”[202]. E esclarece o citado autor os termos de sua definição: “No aspecto estático, trata da conceituação dos institutos financeiros que compõem a atividade financeira do Estado e, no aspecto dinâmico, refere-se às relações jurídicas que se estabelecem entre o Poder Público e outros titulares de direitos, que são os indivíduos submetidos ao impacto da Administração no desempenho dessa atividade” (grifos no original)[203].

Para José Souto Maior Borges, o Direito Financeiro “é a parte do Direito objetivo que regula a atividade financeira do Estado e entes públicos descentralizados”[204].

O Direito Financeiro, em nossa percepção, pode ser definido como o ramo didaticamente autônomo do Direito, formado pelo conjunto harmônico das proposições jurídico-normativas que disciplinam as relações jurídicas decorrentes do desempenho da atividade financeira do Estado, exceto o que se refira à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos[205].

Tal definição destaca que a autonomia do Direito Financeiro, como de qualquer outro ramo do Direito, é exclusivamente didática, pois, embora destacado para efeito de estudo, relaciona-se com os demais ramos jurídicos.

A definição proposta ressalta, também, que o objeto do Direito Financeiro, como de qualquer outro ramo do Direito, são relações jurídicas. Não quaisquer relações, mas somente as que surgem em consequência da atividade financeira estatal.

A referida definição exclui, no entanto, do campo do Direito Financeiro tudo quanto se refira à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos (art. 3o do CTN), a fim de afastá-lo do campo próprio do Direito Tributário.

Ressalte-se que o conceito anteriormente exposto é do Direito Financeiro enquanto ramo do direito positivo. Tomado, contudo, como ramo da Ciência Jurídica, o Direito Financeiro pode ser definido como o conjunto de proposições científicas que se voltam para a descrição das normas jurídicas.

6. CONTEÚDO DAS NORMAS DE DIREITO FINANCEIRO

6.1. Abrangência do campo do Direito Financeiro

Como um conjunto de normas jurídicas, o âmbito de incidência do Direito Financeiro, como visto, abrange um setor particular do complexo universo das atividades estatais: a atividade financeira.

O plexo de normas do Direito Financeiro disciplina, pois, os campos da: a) despesa pública; b) receita pública (entre as quais se incluem as receitas tributárias); c) orçamento público; d) crédito público[206].

No que tange à despesa pública, ao orçamento e ao crédito público, ocupa-se o Direito Financeiro de todos os aspectos a eles inerentes.

Relativamente à receita pública, impende destacar que o regramento do Direito Financeiro diz respeito a todos os aspectos (instituição, arrecadação e destinação) das receitas não tributárias. Já no tocante às receitas tributárias, cuida o Direito Financeiro apenas do aspecto da destinação delas.

Com efeito, apesar de o Direito Tributário, como visto, regular o campo da atividade financeira do Estado relativo às receitas provenientes dos tributos (receitas tributárias), é imperioso ressaltar que o referido ramo do Direito cuida do aspecto da obtenção das mencionadas receitas, abrangendo, portanto, a atividade principal do Estado na matéria, que é referente à cobrança (instituição e arrecadação) de tributos, incluída também a atividade acessória ou complementar, que é aquela referente às medidas destinadas a garantir aquela cobrança, ou seja, à fiscalização dos tributos[207], ao passo que o campo da destinação das receitas tributárias é normatizado pelo Direito Financeiro[208].

É que o Direito Tributário, como frisa Paulo de Barros Carvalho, “não se ocupa de momentos ulteriores à extinção do liame fiscal”[209]. Uma vez efetuado o pagamento do tributo (ou ocorrida qualquer outra causa extintiva do crédito tributário), a relação jurídica tributária se extingue. O que acontece depois com o bem que dava consistência material ao tributo, acontece em momento posterior e em outra relação jurídica, consoante expõe Alfredo Augusto Becker[210]. A regra jurídica que disciplina a utilização da receita arrecadada por meio da tributação é regra de Direito Financeiro[211].

6.2. Destinação das receitas tributárias

Foi dito, em tópico anterior (item 5.1), que o tema da destinação das receitas tributárias não interessaria ao Direito Tributário, mas pertenceria ao campo de especulação do Direito Financeiro. Tal afirmação, apesar de correta, necessita de um esclarecimento complementar.

É que apesar de a destinação do produto da arrecadação do tributo ser, a princípio, irrelevante para o Direito Tributário (consoante dispõe o inciso II do art. 4o do CTN, segundo o qual a destinação do produto da arrecadação do tributo é irrelevante para a determinação de sua natureza jurídica específica[212]), o ordenamento jurídico brasileiro, como adiante veremos, também confere natureza tributária aos empréstimos compulsórios (art. 148 da CF) e às contribuições especiais (art. 149 da CF), sendo que, para a definição da natureza jurídica específica de tais tributos, a destinação do produto da arrecadação das receitas é determinante. Cabem, neste passo, as palavras de Eduardo Marcial Ferreira Jardim, que leciona: “Cumpre frisar, em alto e bom som, que a destinação do produto da arrecadação é relevante para determinar a espécie tributária, desde que contemplada no regime jurídico tributário, a exemplo do quanto ocorre na messe do empréstimo compulsório e das contribuições sociais, interventivas e corporativas. O que não é relevante para o regime jurídico tributário é a destinação atribuída às receitas tributárias na órbita do direito financeiro” (grifamos)[213].

Relativamente à aplicação do produto da arrecadação do tributo, o autor referido distingue entre a destinação legal (assim entendida a que se refere o art. 4o, II, do CTN) e a destinação efetiva (ou destinação financeira): a primeira é relevante para determinar a espécie tributária quanto aos chamados “tributos finalísticos” (empréstimo compulsório e contribuições especiais), ao passo que a última não afetaria a natureza jurídica específica do tributo. No mesmo sentido é a percepção de Eurico Marcos Diniz de Santi, que assinala: “É inadmissível confundir destinação legal com destinação financeira, deveras esta é eficácia jurídica daquela e, portanto, totalmente irrelevante no esboço da tipologia tributária” (grifos no original)[214].

Quanto à destinação efetiva do produto da arrecadação (não quanto à destinação legal), é pertinente a lição de Alfredo Augusto Becker, anteriormente referida: o que acontecer depois do pagamento com o bem que dava consistência material ao tributo acontece em momento posterior à extinção da obrigação e, pois, não interessa ao Direito Tributário, mas ao Direito Financeiro. Transcreve-se, a respeito, exemplo fornecido por Eduardo Marcial Ferreira Jardim: “a CPMF exemplifica o alegado, tanto que o regime jurídico configurador de contribuição encontra lastro no art. 149 do Texto Excelso, vale dizer, trata-se da tributação de uma dada conduta com receitas afetadas, na estrita observância ao regime jurídico tributário imerso no aludido comando constitucional. Por outro lado, a efetiva aplicação dos recursos arrecadados na área da saúde é matéria de direito financeiro e, por isso mesmo, depara-se irrelevante para o regime tributário, tanto que na hipótese de o governo federal atribuir destinação diversa às receitas respectivas, ainda assim, o referido tributo não perderia a natureza de contribuição social” (grifamos)[215].

Procurando estabelecer a distinção entre a destinação legal e a destinação efetiva do produto da arrecadação dos tributos, Flávia Sousa Dantas Pinto leciona: “ao falarmos em vinculação da destinação, há que se distinguir entre a vinculação normativa e a destinação efetiva da quantia arrecadada aos fins que justificaram a criação da exação. No primeiro caso (vinculação normativa), o que se observa é se a norma que veicula uma determinada contribuição prevê tal finalidade, sob pena de, em havendo tal omissão, ser a referida norma considerada inválida. Por sua vez, a destinação efetiva do quantum arrecadado ao arrepio do que fora previsto no plano normativo é análise fática da atuação do Poder Público, de modo que o desvio da quantia arrecadada a título de contribuição para finalidade outra, diversa da que foi prevista constitucional e legalmente, implica sanções administrativas para o gestor da coisa pública, mas jamais a invalidade da norma jurídica, a qual, para todos os fins de direito, foi concebida em estrita conformidade material e formal para com a Carta Magna” (grifamos)[216].

Conclui-se, pelo exposto, que a destinação legal (ou vinculação normativa, no dizer de Flávia Sousa Dantas Pinto) do tributo interessa ao Direito Tributário (em razão dos chamados “tributos finalísticos” – empréstimo compulsório e contribuições especiais), ao passo que a destinação efetiva (ou destinação financeira, na terminologia adotada por Eurico Marcos Diniz de Santi) das receitas tributárias interessa ao Direito Financeiro.

6.3. Sistema Financeiro Nacional

Ainda com o fim de traçar os contornos do campo do Direito Financeiro (também chamado Direito Financeiro Público), convém ressaltar que tal ramo do Direito volta-se para as finanças somente no âmbito dos interesses do Estado, não abrangendo, por conseguinte, as chamadas “Finanças Privadas”, que envolvem a captação, pela iniciativa privada, de recursos financeiros, voluntariamente oferecidos, e a destinação destes para o desenvolvimento e a execução das atividades privadas, inclusive por intermédio dos mercados financeiro e de capitais e das entidades que deles participam – os bancos, os corretores, as distribuidoras e as bolsas[217].

As normas, constitucionais e infraconstitucionais, sobre as Finanças Privadas brasileiras constituem o objeto material do chamado “Direito Financeiro Privado”. Na Constituição em vigor as normas sobre Finanças Privadas são reunidas em capítulo específico, denominado “Sistema Financeiro Nacional” (Capítulo IV do Título VII). Tal sistema, na terminologia adotada por José Afonso da Silva, é considerado parapúblico, consoante expõe: “Há dois sistemas financeiros regulados na Constituição: o público, que envolve os problemas das finanças públicas e os orçamentos públicos, constantes dos arts. 163 a 169; o parapúblico, que ela denomina sistema financeiro nacional, que cuida das instituições financeiras creditícias, públicas ou privadas, de seguro, previdência (privada) e capitalização, todas sob estrito controle do Poder Público (art. 192). O Banco Central, que é instituição financeira, constitui, em verdade, um elo entre as duas ordens financeiras (arts. 164 e 192)” (grifos no original)[218].

7. RELAÇÃO DO DIREITO FINANCEIRO COM OUTROS RAMOS DO DIREITO

Há quem defenda gozar o Direito Financeiro de autonomia científica, porque possui um certo número de institutos, princípios e regras diretivas próprias e específicas, com características diversas das existentes nos demais ramos do Direito, sendo, portanto, ciência autônoma[219]. A própria Constituição Federal de 1988 o destaca com nome próprio e específico (art. 24, I).

A autonomia de qualquer ramo do Direito – inclusive o Financeiro –, todavia, é, como visto, relativa, pois será sempre e exclusivamente didática[220]: o Direito Financeiro, embora destacado para efeito de estudo, mantém afinidades com as demais disciplinas jurídicas, com elas relacionando-se, uma vez que todas derivam de um tronco comum[221]. Em verdade, mesmo a dita autonomia didática, em termos absolutos, inexiste, pois não é possível pretender estudar as disposições do Direito Financeiro com abstração de suas conexões com preceitos integrantes de outros ramos do Direito[222].

Íntima é, por exemplo, a relação do Direito Financeiro com o Direito Constitucional, pois é na Constituição que se encontra plasmado o sistema financeiro público. Há na Constituição Brasileira de 1988 um capítulo exclusivo dedicado às “Finanças Públicas” (Capítulo II do Título VI), além de outros dispositivos pertinentes ao tema (como, por exemplo, os arts. 48, I, 52, V, VI, VII, VIII, IX, 57, § 2o, 70 a 75, 84, XXIII e XXIV, 157 a 162, dentre outros). Tais normas – constitucionais pela forma e financeiras pelo conteúdo – formam o chamado “Direito Constitucional Financeiro”[223].

Com o Direito Administrativo, ramo de onde descendeu o Direito Financeiro[224], o vínculo reside nos princípios informadores daquele, que a este se aplicam, seja no processo da realização das receitas, seja no das despesas públicas. De fato, os atos atinentes à execução do orçamento são, na linguagem consagrada pela doutrina, atos administrativos[225] e, como tais, sujeitam-se aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência (art. 37, caput, da CF). Como observa Carlos Valder do Nascimento, a “própria organização dos serviços públicos no campo financeiro é objeto do direito administrativo. Dessa forma, os órgãos que cuidam das atividades orçamentárias e financeiras têm seu funcionamento baseado em regras de administração pública. Assim, sua estrutura, atribuições e orientações normativas são emanadas do direito administrativo”[226]. Ademais, a relação entre o Direito Financeiro e o Direito Administrativo é bastante estreita, tendo em vista que é a atividade financeira do Estado (atividade-meio, objeto do Direito Financeiro) que possibilita a realização de sua atividade administrativa (atividade-fim do Estado, objeto do Direito Administrativo).

Com o Direito Tributário, que descendeu do Direito Financeiro, o ponto de intersecção é evidente e diz respeito às receitas tributárias[227], objeto de especulação do primeiro, mas que tem sido igualmente tratado pela doutrina do Direito Financeiro. Ambos, como vimos, cuidam de normatizar a atividade financeira do Estado, em virtude de a receita tributária encontrar-se no bojo desta atividade.

Com o Direito Penal, a relação do Direito Financeiro reside na tipificação pelo primeiro das infrações contra a ordem financeira pública.

Com o Direito Processual Civil, o vínculo reside nos títulos que se formam em decorrência de atividade financeira e que têm presunção de liquidez e certeza, constituindo-se em títulos executivos extrajudiciais[228].

O Direito Financeiro relaciona-se com o Direito Internacional Público nas hipóteses em que tratados e convenções ditam regras de finanças públicas internacionais, podendo ser destacadas as regras internacionais relativas à dívida pública externa[229].

Também com os ramos do Direito Privado relaciona-se o Direito Financeiro. Com o Direito Civil, por exemplo, quando o Estado, por intermédio de institutos como a locação, explora o seu próprio patrimônio para obter correspondente receita[230].

8. FONTES DO DIREITO FINANCEIRO

O termo “fonte”, consoante destaca Rizzatto Nunes[231], designa a origem, a procedência de alguma coisa.

Quando falamos, pois, em fontes do Direito estamos nos referindo às nascentes do Direito, ou seja, “os meios pelos quais se formam as regras jurídicas”[232].

As fontes do Direito Financeiro são aquelas que veiculam as normas jurídicas que disciplinam a atividade financeira do Estado[233]. Vejamos, separadamente, cada uma das referidas fontes.

8.1. Constituição

A Constituição do Estado, considerada sua lei fundamental, é a norma das normas, a primeira lei positiva[234], a positivação normativa hierarquicamente superior a qualquer outra[235]. É o conjunto de normas jurídicas que organiza os elementos constitutivos do Estado[236] e que, na concepção liberal, garante os direitos fundamentais do ser humano[237].

A Carta Magna exerce papel fundamental na dinâmica do sistema do direito positivo, pois nela estão traçadas as características dominantes dos vários institutos que a legislação infraconstitucional posteriormente desenvolverá[238].

É na Constituição que encontramos os fundamentos do sistema financeiro público em nosso ordenamento, formando o que se denomina “Constituição Financeira”[239]. Há na Constituição de 1988 um capítulo exclusivo dedicado às finanças públicas (arts. 163 a 169), além de outros tantos dispositivos dispersos pelo seu texto, dentre os quais se destacam os seguintes: a) arts. 21, 23 e 30, pertinentes à discriminação da despesa pública; b) art. 31, relativo à fiscalização dos Municípios; c) arts. 70 a 75, concernentes à fiscalização orçamentária; d) art. 99, sobre o orçamento do Poder Judiciário; e) art. 100, concernente às despesas públicas decorrentes de condenação judicial.

Ante o tratamento minucioso dispensado pela Constituição Federal no que tange à regulação das finanças públicas, Alexandre Barros Castro observa que “os textos constitucionais dos Estados-Membros perderam grande parte de sua importância, pois seu campo de disciplinamento em muito teve de se limitar, em face da grande amplidão dos assuntos financeiros versados pelo Texto Fundamental”[240].

8.2. Leis complementares

Em sentido restritivo – decorrente do sistema da Constituição de 1988 (conceito jurídico-positivo-formal) –, lei complementar é a espécie normativa autônoma prevista pela Constituição Federal que versa sobre matéria subtraída ao campo de atuação das demais espécies normativas do nosso direito positivo, demandando, para a sua aprovação, um quorum especial.

Sob o ponto de vista formal, lei complementar é aquela votada por maioria absoluta (quorum de votação de metade mais um dos membros das duas casas que compõem o Congresso Nacional), de acordo com o art. 69 da CF.

Sob o ponto de vista material, lei complementar é a que tem por objeto (conteúdo) a regulação das matérias indicadas expressamente pela própria Constituição. O STF, a respeito, assim decidiu: “Não se presume a necessidade de edição de lei complementar, pois esta é somente exigível nos casos expressamente previstos na Constituição”[241].

São duas, portanto, as características marcantes da lei complementar: o âmbito material predeterminado pelo texto constitucional e o quorum exigido para sua aprovação, distinto do quorum exigido para a aprovação da lei ordinária[242].

Nada impede que lei complementar regule matéria que não lhe seja constitucionalmente reservada[243], mas a recíproca não é verdadeira, pois lei ordinária não pode dispor sobre tema constitucionalmente reservado à lei complementar (art. 47 da CF).

A matéria reservada à lei complementar também não pode ser veiculada por medida provisória (art. 62, § 1o, III, da CF), nem por lei delegada (art. 68, § 1o, da CF).

A lei complementar, de competência da União, tem grande relevância para o Direito Financeiro, por ser o instrumento veiculador de suas normas gerais (art. 24, I e § 1o, c/c o art. 163, I, ambos da CF)[244].

Com efeito, dispõe o art. 163 da CF que: “Lei complementar disporá sobre: I – finanças públicas”. Considerando ter sido empregada a expressão “finanças públicas” para designar a “atividade financeira do Estado”, tal como definida no capítulo anterior, conclui-se que o conteúdo normativo mínimo da lei complementar referida no inciso I do art. 163 da CF[245] deve abranger normas atinentes a orçamento, a receitas e despesas públicas e crédito público[246].

8.2.1. Normas gerais de Direito Financeiro

A competência para legislar sobre matérias de Direito Financeiro é concorrente (art. 24, I, CF), isto é, sobre elas podem legislar a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, cada um no âmbito de sua atuação.

A Constituição da República, nos casos de competência concorrente (CF, art. 24), estabeleceu verdadeira situação de “condomínio legislativo” entre as pessoas políticas, daí resultando clara repartição vertical de competências normativas entre essas pessoas estatais[247].

Convém ressaltar que o fato de o art. 24 da CF não mencionar os Municípios não retira o poder da entidade política local de dispor sobre matéria de Direito Financeiro. É que o inciso II do art. 30 da CF confere aos Municípios o poder de “suplementar a legislação federal e estadual no que couber”, e essa suplementação se dá justamente no campo da competência concorrente[248].

No âmbito da legislação concorrente, compete à União estabelecer normas gerais (art. 24, § 1o, da CF), o que, todavia, não exclui a competência suplementar dos demais entes federativos (art. 24, § 2o, c/c o art. 30, II, CF), isto é, deixa-se aos Estados-membros, ao Distrito Federal[249] e aos Municípios o vasto campo da legislação específica, delimitado pelas normas gerais estabelecidas pela União[250].

Não existe um conceito único e claro sobre o significado do que seja uma “norma geral”[251]. Em primoroso desenvolvimento desse tema, Fernanda Dias Menezes de Almeida acentua: “O grande problema que se coloca, a propósito, é o da formulação de um conceito de normas gerais que permita reconhecê-las, na prática, com razoável segurança, já que a separação entre normas gerais e normas que não tenham esse caráter é fundamental. De fato, no campo da competência concorrente limitada, em que há definição prévia do campo de atuação legislativa de cada centro de poder em relação a uma mesma matéria, cada um deles, dentro dos limites definidos, deverá exercer a sua competência com exclusividade, sem subordinação hierárquica. Com a consequência de que a invasão do espaço legislativo de um centro de poder por outro gera a inconstitucionalidade da lei editada pelo invasor”[252].

Esclareça-se ter sido justamente no círculo dos cultores do Direito Financeiro que a discussão sobre a conceituação das normas gerais se travou inicialmente.

Com efeito, as normas gerais, que já apareciam na Constituição de 1934[253], só passaram a ser objeto de maior consideração pela doutrina a partir da previsão da competência da União para editar “normas gerais de direito financeiro” no art. 5o, XV, b, da Constituição de 1946[254].

A partir dessa autorização constitucional – mantida inalterada na histórica reforma procedida pela Emenda Constitucional n. 18, de 1965[255] –, tivemos uma enorme produção bibliográfica, que até hoje continua, a respeito do que sejam “normas gerais”.

De fato, existem, a propósito, conceituações diversas, construídas a partir da tentativa, ora de identificar os elementos constitutivos das normas gerais, ora de caracterizá-las negativamente, dizendo o que elas não são ou não podem conter[256].

Na prática, contudo, como observa Fernanda Dias Menezes de Almeida, não há como evitar “uma certa dose de subjetivismo na identificação das normas gerais, o que sempre acabará suscitando conflitos de competência”[257].

A função das normas gerais é assim delineada por Paulo de Barros Carvalho: “Tais formulações normativas gerais mostram-se presentes no ato de aplicação do direito, quando, no curso do processo de positivação das estruturas individuais e concretas, são verificadas todas as regras superiores que lhe dão fundamento de validade. É pela aplicação que se constrói o direito em cadeias sucessivas de regras, a contar da norma fundamental, axioma básico da existência do direito enquanto sistema, passando pelas normas gerais, até chegar àquelas particulares, não passíveis de ulteriores desdobramentos, e que funcionam como pontos terminais do processo derivativo de produção do direito. Nesses estremeios, as normas gerais vão tecendo a estrutura das outras regras, pelo direito positivadas, não sendo possível que se faça a construção de norma individual e concreta nenhuma sem que se passe pelos limites normativos impostos pelas normas gerais de direito” (grifamos)[258].

As normas gerais estabelecem princípios fundamentais, não podendo, contudo, ser exaustivas, isto é, não podem especificar situações que, por sua natureza, são campo reservado aos Estados-membros, ao Distrito Federal e aos Municípios. A finalidade das normas gerais (fixação de pressupostos, uniformização, coordenação e harmonização) define seus limites intrínsecos[259]. Transpostos esses limites, as normas gerais serão inconstitucionais, por violação à autonomia dos entes componentes da Federação[260].

Se é certo, de um lado, que, nas hipóteses referidas no art. 24 da Constituição, a União Federal não dispõe de poderes ilimitados que lhe permitam transpor o âmbito das normas gerais, para, assim, invadir, de modo inconstitucional, a esfera de competência normativa dos Estados-membros, não é menos exato, de outro, que as demais pessoas políticas, em existindo normas gerais veiculadas em leis nacionais, não podem ultrapassar os limites da competência meramente suplementar, pois, se tal ocorrer, o diploma legislativo local incidirá, diretamente, no vício da inconstitucionalidade. Assim, a edição, por determinado Estado-membro, de lei que contrarie, frontalmente, critérios mínimos legitimamente veiculados, em sede de normas gerais, pela União, ofende, de modo direto, o texto da Carta Política[261]. Isto porque, da legislação editada no exercício da competência suplementar (arts. 24, § 2o, e 30, II, da CF) se espera que preencha os vazios deixados pela legislação editada pela União, não que venha dispor em diametral objeção a esta[262].

Se não houver lei nacional de normas gerais editada pela União[263], os Estados e o Distrito Federal exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades (art. 24, § 3o, da CF). Nesse caso, no âmbito dos Estados, competirá a cada Município suplementar a legislação estadual, segundo suas peculiaridades (art. 30, II, da CF)[264].

Os Estados-membros e o Distrito Federal podem, assim, legislar, independentemente da existência de normas gerais, sobre as matérias de Direito Financeiro. O exercício da competência legislativa plena pelos Estados-membros e pelo Distrito Federal (disciplinando toda a matéria, sem limites de pressupostos) pressupõe a inexistência de normas gerais.

Contudo, o advento de normas gerais implicará a imediata suspensão da eficácia da legislação estadual ou distrital que com elas seja incompatível ou cumulativa (art. 24, § 4o, da CF), em virtude do caráter necessariamente secundário e transitório da regra suplementar que fixou seus próprios pressupostos, mercê da inexistência das normas gerais. Convém ressaltar que, em tal hipótese, o dispositivo estadual ou distrital não será revogado, ficando apenas com sua eficácia suspensa. Por conseguinte, diante de alteração (ou revogação) da lei federal que elimine o conflito, o dispositivo da lei estadual ou distrital voltará a ter eficácia[265].

Não se está diante, pois, de hipótese de repristinação. Esta – proibida, em regra, pelo direito positivo brasileiro (art. 2o, § 3o, da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro, instituída pelo Decreto-Lei n. 4.657, de 4-9-1942[266]) – consiste no fenômeno pelo qual uma lei que revogou uma anterior, por ter deixado de existir, restabelece a vigência da revogada. No direito brasileiro, como dito, a lei revogada, pelo término da vigência da lei que a revogou, não convalesce, a não ser que haja declaração expressa em lei nova que a restabeleça. No caso do § 4o do art. 24 da CF, contudo, o advento de normas gerais da União implica, apenas, a suspensão da eficácia do dispositivo estadual ou distrital, não em sua revogação. É por tal razão que, extinguindo-se a vigência da lei nacional de normas gerais, o dispositivo da lei estadual ou distrital – que, mesmo na vigência da lei de normas gerais, permanecia em pleno vigor – tem sua eficácia restabelecida, independentemente de declaração expressa de lei nova nesse sentido.

Atualmente, as normas gerais sobre finanças públicas, que constituem os fundamentos para a elaboração dos outros intrumentos normativos do sistema orçamentário (PPA, LDO e LOA), devem ser buscadas na Lei n. 4.320, de 17-3-1964, e na Lei Complementar n. 101, de 4-5-2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal)[267]. Tais normas têm característica de “leis sobre as leis do sistema”, já que as leis orçamentárias (PPA, LDO e LOA), que são de caráter temporário (isto é, de vigência transitória), naquelas deverão fundamentar-se[268].

A Lei n. 4.320/64 fixa normas gerais para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, que continuam a vigorar no que não contrariem Constituição de 1988[269]. A referida lei, originariamente uma lei ordinária, embora editada sob a vigência da Carta de 1946, foi recepcionada, em sua maior parte, pela Constituição de 1967/1969 e pela atual Constituição, ganhando status de lei complementar. Por conseguinte, só poderá ser revogada ou alterada por meio de outra lei complementar[270].

Já a Lei de Responsabilidade Fiscal, como ficou conhecida a LC n. 101/2000, fixa normas gerais direcionadas à organização e ao equilíbrio das contas públicas. O intuito declarado da referida lei complementar é estabelecer um regime de “responsabilidade na gestão fiscal” (art. 1o, caput), a qual pressupõe “a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas” (art. 1o, § 1o). A LRF é, pois, na sua essência, um verdadeiro código regulamentador da conduta gerencial dos administradores públicos de todo o país[271].

Estabelece a referida lei complementar limites e regras de ajuste para os principais componentes do gasto público, além de normas e princípios gerais, em benefício da prudência e da transparência na gestão das finanças públicas.

É de ressaltar que a Lei n. 4.320/64 não foi revogada pela LC n. 101/2000. Os objetivos das referidas leis são distintos: enquanto aquela estabelece normas gerais para elaboração e controle dos orçamentos e balanços, esta fixa normas gerais de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal[272].

Não obstante essa distinção de objetivos, elas estão intrinsecamente ligadas, aplicando-se até hoje, “no que couber”, a Lei n. 4.320/64, mesmo após o advento da LRF[273]. Existindo, todavia, algum dispositivo conflitante entre as duas leis complementares, deve prevalecer o contido na Lei de Responsabilidade Fiscal, que é a mais recente[274].

8.3. Leis ordinárias

Leis ordinárias, como a denominação bem o diz, são os atos legislativos comuns, típicos[275]. São as prescrições jurídicas produzidas pelo Poder Legislativo, no desempenho regular de sua atividade essencial[276].

Sua aprovação depende da maioria simples do Congresso Nacional (metade mais um dos congressistas presentes à sessão), de acordo com o art. 47 da CF.

Cabem nos casos em que não há no texto constitucional exigência expressa de lei complementar. Também não são suscetíveis de tratamento por lei ordinária as matérias de competência exclusiva do Congresso Nacional (art. 49 da CF), bem como as privativas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal (arts. 51 e 52, da CF), pertencentes ao âmbito dos decretos legislativos e das resoluções[277]. É por exclusão, pois, que se alcança o âmbito material da lei ordinária.

Em matéria de Direito Financeiro, o art. 167 da CF enumera diversos atos sujeitos à prévia autorização por lei ordinária, tais como a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro (inciso VI) e a instituição de fundos de qualquer natureza (inciso IX).

8.4. Leis delegadas

A doutrina clássica, como observa Manoel Gonçalves Ferreira Filho, “sempre entendeu, e rigorosamente, que nenhum Poder tem o direito de abrir mão de sua função constitucional, ainda que parcial e temporariamente, passando seu exercício a outro”[278].

Essa prática, contudo, veio a prevalecer nas legislações, sendo a “lei delegada” (art. 68 da CF) uma demonstração de tal tendência no direito brasileiro.

As leis delegadas são espécie normativa com idêntica força hierárquica das leis comuns (ordinárias). A diferença entre elas reside, tão somente, na autoridade que as elabora e promulga[279]. A lei delegada é editada pelo Presidente da República, em virtude de autorização prévia do Congresso Nacional (art. 68, caput, da CF), expedida mediante resolução, e dentro dos limites nela traçados.

A resolução do Congresso Nacional deverá especificar o conteúdo da delegação, os termos de seu exercício e a sua duração (art. 68, § 2o, da CF).

As leis delegadas não constituem fonte relevante do Direito Financeiro, pois não podem versar sobre matéria reservada à lei complementar (art. 68, § 1o, da CF) nem sobre planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos (art. 68, § 1o, III, CF)[280]. A razão dessa última proibição, consoante adverte José Paciulli, é “o princípio histórico da manifestação do povo, através de seus representantes nas Casas das Leis, aprovando ou não as medidas propostas pelo seu Governo”[281].

Percebe-se, a partir do exposto, a intenção do constituinte em vedar ao Poder Executivo o poder de legislar sobre matéria orçamentária, já que é o Executivo o responsável por gerenciar a maior parte dos recursos públicos, como bem destaca Alexandre Barros Castro: “Rigor do legislador constitucional em vedar a delegação no que tange à questão financeira, demonstra o rigor e a preocupação do Texto Maior, em coibir excessos e disparates, prestigiando em decorrência a célebre tripartição da função estatal, consagrada por Monstesquieu: legislativa, executiva e judiciária; no que, a rigor, bem andou o legislador maior”[282].

8.5. Medidas provisórias

As medidas provisórias constituem inovação da Constituição Federal de 1988, tendo sido introduzidas em nosso ordenamento em substituição aos antigos decretos-leis.

São atos normativos com força de lei que podem ser baixados pelo Presidente da República em casos de relevância e urgência (art. 62 da CF).

Tais medidas devem ser submetidas de imediato ao Congresso Nacional (art. 62, caput, da CF), que deverá apreciá-las no prazo de sessenta dias, prorrogável uma vez por igual período. Se não convertida em lei nesse prazo, a medida provisória perde a eficácia desde a sua edição, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas dela decorrentes (art. 62, § 3o, da CF, com redação dada pela EC n. 32, de 11-9-2001)[283].

A vedação constante do art. 62, § 1o, I, d, da CF (com redação dada pela EC n. 32/2001) –, que proíbe a edição de medidas provisórias sobre matéria relativa a planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais (ressalvado o previsto no art. 167, § 3o, da CF) –, leva-nos a concluir não ser a medida provisória fonte relevante do Direito Financeiro[284].

Com efeito, a própria exigência constitucional (art. 165) de que o plano plurianual, as diretrizes orçamentárias e o orçamento anual sejam tratados em lei (cujo espectro não se confunde com medida provisória) significa que o Poder Legislativo deve, necessariamente, controlar as receitas e despesas públicas, com o que se pretende impedir que o Presidente da República disponha delas livremente, já que, como é sabido, é o Poder Executivo o responsável por gerenciar a maior parte dos recursos públicos[285]. Evidencia-se, uma vez mais, o propósito constitucional de vedar ao Executivo o poder de editar normas sobre matéria orçamentária.

Em matéria de Direito Financeiro, a utilização de medidas provisórias restringe-se à abertura de créditos extraordinários (art. 167, § 3o, in fine, da CF).

8.6. Resoluções do Senado

Resolução (art. 59, VII, da CF) é a deliberação que uma das Casas do Poder Legislativo da União (Senado Federal e Câmara dos Deputados), ou o próprio Congresso Nacional, toma, fora do processo de elaboração das leis e sem ser lei.

As resoluções não estão sujeitas à sanção presidencial, sendo que sua promulgação é feita pela Mesa da Casa Legislativa que as expedir. Quando se tratar de resolução do Congresso Nacional a promulgação é feita pela Mesa do Senado Federal[286].

As resoluções, especialmente as do Senado Federal, têm grande importância para o Direito Financeiro.

Em matéria financeira, de acordo com a CF, cabe às Resoluções do Senado:

a) autorizar operações financeiras externas de interesse da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Territórios e dos Municípios (art. 52, V);

b) fixar, por proposta do Presidente da República, limites globais para o montante da dívida consolidada da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (art. 52, VI);

c) dispor sobre limites globais e condições para as operações de crédito externo e interno da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo Poder Público federal (art. 52, VII);

d) dispor sobre limites e condições para a concessão de garantia da União em operações de crédito externo e interno (art. 52, VIII);

e) estabelecer limites globais e condições para o montante da dívida mobiliária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (art. 52, IX).

Capítulo III

Despesas Públicas

1. CONCEITO

A expressão “despesas públicas”, segundo conhecida definição de Aliomar Baleeiro, designa o conjunto dos dispêndios do Estado, ou de outra pessoa de direito público, para o funcionamento dos serviços públicos[287].

Assim, nesse sentido[288], a despesa é vista como parte do orçamento, ou seja, aquela em que se encontram classificadas todas as autorizações para gastos com as várias atribuições e funções governamentais. Forma, por outras palavras, o complexo da distribuição e emprego das receitas para custeio dos diferentes setores da administração[289].

Em outro conceito, lembra o citado mestre, é a aplicação de certa quantia, em dinheiro, por parte da autoridade ou agente público competente, dentro de uma autorização legislativa, para execução de um fim a cargo do governo[290]. Nesse sentido[291], a despesa é vista sob a perspectiva infralegal, ou seja, no plano em que a autoridade administrativa deve efetivar a execução dos dispêndios contidos na lei orçamentária[292].

Sem discrepar da lição de Baleeiro, que dá ênfase a caracteres de fundo (aspectos metajurídicos) da despesa pública, a exemplo da realização do interesse público, Eduardo Marcial Ferreira Jardim opta por definição que considera estritamente jurídica, qualificando como despesa pública “todo dispêndio previsto no orçamento”, por considerar que a despesa pública não pode ter finalidade estranha ao interesse público[293]. Tal conceituação, a despeito do mérito de procurar traduzir o significado jurídico do tema examinado, tem os inconvenientes de: a) usar o termo “previsto”, quando o correto, em verdade seria “fixado”, pois, como adiante veremos, em matéria de despesas públicas – ao contrário das receitas públicas –, as autorizações contidas na lei orçamentária possuem um caráter limitativo, proibindo a realização de gastos além dos créditos concedidos (art. 167, II, da CF); e b) não tomar em consideração as chamadas despesas públicas extraordinárias, as quais, como adiante veremos, por seu caráter eventual e esporádico, costumam não aparecer nos orçamentos e, mesmo assim, podem realizar-se[294].

Há quem entenda descaber no âmbito da Ciência do Direito Financeiro o estudo da despesa pública, por constituir ela fato ligado à prestação dos serviços públicos, que é assunto regulado pelo Direito Administrativo. Em verdade, o Direito Financeiro se ocupa dos gastos públicos unicamente no que diz respeito aos mecanismos formais que envolvem desde a previsão até o desembolso (execução) deles. Já a análise dos serviços que ensejam as despesas (ou seja, das atividades estatais para as quais são direcionados os recursos públicos – por exemplo, serviços públicos relacionados à saúde, educação, segurança etc.) pertence ao campo de especulação de outras disciplinas, geralmente do Direito Administrativo, que é o âmbito apropriado para a teoria do serviço público[295].

2. DESPESAS PÚBLICAS E DESPESAS PRIVADAS: DISTINÇÃO

Entre os critérios caracterizadores a diferenciar a despesa pública de uma despesa privada (ou particular), podemos apontar os seguintes:

a) quanto à necessidade: a despesa pública, ao contrário do gasto privado, busca atender a necessidade pública: enquanto o Estado exercita sua atividade financeira visando realizar fins políticos (isto é, visando satisfazer o “bem comum”), o indivíduo, com a despesa privada, busca satisfazer interesses particulares[296];

b) quanto ao modo de como ela se realiza: a despesa privada não obedece a nenhuma formalidade para sua efetivação, ao passo que a despesa pública deve seguir os trâmites e as formalidades impostos pela Lei n. 4.320/64, pela Lei n. 8.666/93 (Lei de Licitações e Contratos Públicos) e pela Lei Complementar n. 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal);

c) quanto à conexão com a receita: para alguns estudiosos, nas finanças privadas o fundamento da despesa é a receita, enquanto nas finanças públicas ocorre o inverso, sendo a despesa o fator principal, pois é ela que determina a receita que será necessária ao cumprimento de suas metas. Dito de outro modo, segundo tal teoria, enquanto o Estado apresenta inicialmente as despesas a serem executadas, acompanhadas de seu orçamento provável, cuidando da receita necessária apenas num segundo momento, o mesmo não acontece com o particular, o qual, em primeiro lugar, verifica seus rendimentos, para apenas num segundo momento estudar as despesas que pode efetuar. Para tal concepção, enquanto as finanças privadas começam com uma determinada renda, sendo esta a estrutura dentro da qual os gastos devem ser planejados, as finanças públicas iniciam-se com um determinado plano de despesa, ajustando as autoridades suas receitas, a fim de satisfazer aquele plano[297].

Da referida colocação, no entanto, diverge outra parte da doutrina[298]. Entende Geraldo de Camargo Vidigal, que a esta se filia, que o referido critério de distinção entre os gastos públicos e os privados não corresponde à realidade das empresas privadas nem tem aplicação ao Estado de nossos dias, assim justificando seu posicionamento: “É exato que nas finanças domésticas se torna indispensável partir das receitas para as opções de despesa: mas o empresário deve necessariamente partir do exame do mercado para conjuntos de decisões solidárias de despesa e de previsão de receita. Embora seja verdadeiro que a empresa, ao iniciar sua operação, deverá realizar despesas dentro dos limites de suas receitas de capital e de crédito inicial, é também verdade que a própria realização do capital é necessariamente precedida por estudos ou visão do mercado e por expectativa de ser a empresa capaz de criar receitas suficientes para cobertura de seus custos. Busca a empresa reduzir ao mínimo seus custos e procura obter os melhores preços. Seu ponto de referência é o mercado: e não tem sentido dizer-se que tenta adaptar despesas a receitas. De certo ângulo, se suas receitas (preços) não se adaptarem a suas despesas (custos), a empresa perece. E os mercados de capitais e serviços, de um lado, e de produtos acabados, de outro, definirão a possibilidade do ajuste, sob a ação administrativa e inovadora do empresário”[299]. Significa dizer que, de certo modo, o indivíduo – da mesma forma que o Estado – também ajusta suas receitas a seus gastos. Se se casa, por exemplo, os gastos considerados necessários vão se elevar e, então, terá de aumentar suas receitas, trabalhando mais e sacrificando horas de repouso. Pelo contrário, quando seus filhos puderem satisfazer suas próprias necessidades, a estimação de seus gastos pode diminuir e decidir-se a trabalhar com menos afinco ou a proporcionar-se maior descanso[300].

Por outro lado, leciona Geraldo de Camargo Vidigal, “a versão de que o Estado adapta suas receitas às despesas só seria verdadeira sob as suposições da doutrina clássica. Para os clássicos da Finança, ante suas teses do Estado improdutivo e encarado como um mal necessário, as despesas deveriam ser tão pequenas quanto possíveis e as receitas apenas as necessárias para cobrir a despesa: adaptar-se-iam, pois, as receitas às despesas inarredáveis”. No Estado moderno, porém, enfatiza Geraldo Vidigal, “os ideais de desenvolvimento e bem-estar e o conhecimento dos mecanismos financeiros ditam quadros inteiramente diversos de necessidades financeiras públicas. O Estado não limitará suas despesas ao mínimo do conceito ‘gendarme’ mas procurará, pelo contrário, dimensioná-las de maneira a que satisfações sociais, sob as gestões combinadas do poder público e da empresa, possam atingir o ponto ótimo. E, ao realizar suas receitas, não se deverá preocupar apenas com o financiamento das satisfações geridas pelo poder público, mas também com a perda de poder de compra e gestão que as receitas públicas acarretam ao setor privado”[301]. Significa dizer que, de certo modo, o Estado – da mesma forma que o indivíduo – também adapta suas despesas ao cálculo de suas prováveis receitas. Em tempos ruins, quando o montante da arrecadação cai, é provável que se reduzam os gastos públicos, e em tempos bons, quando a arrecadação aumenta, é provável que, de igual modo, aumentem os gastos públicos[302].

De qualquer modo, é indubitável que em ambos os casos (finanças públicas e privadas) há uma simetria entre despesa e receita, sobretudo nos períodos de escassez, em que o Estado restringe suas despesas para amoldá-las às suas receitas, diminuindo assim, ou melhor dizendo, selecionando as prioridades de suas realizações, enquanto nas épocas de abundância incrementa políticas de desenvolvimento mais agressivas[303].

3. CLASSIFICAÇÃO

Classificar é o procedimento lógico de dividir um conjunto de objetos em categorias (classes) de acordo com as semelhanças que entre eles existam, mantendo-os em posições fixas e exatamente determinadas em relação às demais classes[304]. O ato de classificar visa estabelecer as semelhanças e as diferenças entre tais objetos, a fim de facilitar a compreensão do instituto estudado.

As classificações são formadas por dois grupos: a) espécies: os grupos contidos em um grupo mais extenso; b) gênero: o grupo mais extenso que contém as espécies.

A operação que permite distinguir as espécies de um gênero é a divisão, que é o expediente lógico pelo qual a extensão do termo se distribui em classes com base em critério tomado por fundamento da divisão[305].

Em relação ao gênero “despesas públicas”, há que se distinguir as classificações doutrinárias, que são as formuladas pelos estudiosos da matéria, da classificação legal, que é a adotada pelo direito positivo brasileiro.

3.1. Classificações doutrinárias

Os autores classificam as despesas públicas de maneiras diversas, de acordo com o aspecto (critério) pelo qual as consideram. Aludiremos às principais dessas classificações.

3.1.1. Quanto à periodicidade

Quanto à periodicidade (ou duração) das despesas públicas, temos as seguintes categorias:

a) despesas ordinárias: são as que normalmente constituem a rotina dos serviços públicos e, destarte, se renovam todos os anos e se extinguem no curso de cada exercício financeiro[306]. Ex.: despesas com pessoal (folha de pagamento dos servidores), aquisição de material de expediente e conservação de prédios públicos;

b) despesas extraordinárias: são aquelas de caráter esporádico, provocadas por circunstâncias de caráter eventual, acidental, excepcional, e que, justamente por isso, costumam não aparecer nos orçamentos com dotação própria[307]. Satisfazem necessidade pública imprevisível e urgente, sendo realizadas pelo Estado mesmo que nos orçamentos não figurem verbas destinadas à sua efetivação[308]. Para sua realização é necessária a abertura de créditos extraordinários (art. 167, § 3o, da CF). Ex.: despesas de guerra ou decorrentes de calamidade pública (inundações, epidemias etc.);

c) despesas especiais: são aquelas que decorrem de fato previsível, mas que o Estado não sabe quando ocorrerá, ou seja, o Estado tem certeza de sua realização, só não tendo condições de prever o real momento de sua execução[309]. A despesa especial, no dizer de Carlos Roberto de Miranda Gomes, é “aquela realizada para atender necessidades novas surgidas no correr do exercício financeiro que, embora possa até ser previsível, não é estimável a priori”[310]. Ex.: pagamentos oriundos de sentenças judiciais, indenizações e desapropriações.

Apesar de a classificação exposta não corresponder à adotada pelo direito positivo brasileiro (que, como adiante veremos, divide as despesas públicas em correntes e de capital), a Constituição Federal a ela faz referência, ao autorizar a criação, pela União, de empréstimo compulsório “para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência” (grifamos).

3.1.2. Quanto à competência

Quanto à competência constitucional de cada pessoa política, consoante a organização do Estado brasileiro, temos:

a) despesas federais: seriam aquelas para realização dos fins e serviços que competem privativamente à União, nos termos do art. 21 da CF;

b) despesas estaduais: seriam as que não foram entregues à competência federal ou não representam o “peculiar interesse municipal” (art. 15, II, da CF), porque aos Estados se reservam todos os poderes que, implícita ou explicitamente, não sejam reservados, pela Constituição Federal, à União ou aos Municípios, na forma da prescrição do § 1o do art. 25 da CF;

c) despesas municipais: seriam aquelas relacionadas com o exercício da competência municipal, prevista no art. 30 da CF.

3.1.3. Quanto à extensão

Quanto à sua extensão (ou lugar[311]), temos as seguintes categorias:

a) despesa interna: que, no dizer de Alberto Deodato[312], é a “efetuada para ocorrer às necessidades de ordem interna do país e pagas em moeda brasileira, dentro do território nacional”. Em outra definição, mais abrangente, despesa interna seria a efetuada dentro do território da entidade de direito que a realiza[313].

b) despesa externa: é a efetuada fora do país e paga em moeda estrangeira[314]. Noutra acepção, mais elástica, despesa externa seria a efetuada fora do território da entidade de direito que a realiza[315].

A despesa de um Município efetuada à empresa sediada em outro Município, dentro do território nacional, pode, assim, ser tomada como despesa interna ou externa, dependendo da concepção adotada: se se considerar como critério diferenciador entre as despesas o fato de serem realizadas dentro ou fora do país, então a despesa em questão será interna; se, ao contrário, for considerada como critério diferenciador a circunstância de serem realizadas dentro ou fora do território da entidade de direito que as realiza, então a despesa em questão será externa.

3.1.4. Quanto ao aspecto econômico

Existe, ainda, a chamada classificação quanto ao aspecto econômico – ou, simplesmente, classificação econômica[316] –, dentro da qual temos:

a) despesa-compra: é a realizada para aquisição de produtos e/ou serviços[317] para satisfação das necessidades públicas, caracterizando-se, pois, pela existência de contraprestação[318]. Ex.: aquisição de bens de consumo, folha de pagamento do funcionalismo etc.;

b) despesa-transferência (transfer expenditure): é a que não corresponde à aplicação governamental para compra de produtos e serviços, limitando-se a criar rendimentos para outras pessoas sem qualquer contraprestação por parte destas[319]. Ex.: juros da dívida pública, pensões, aposentadorias, subvenções sem encargos etc.[320]

3.2. Classificação legal

A Lei n. 4.320/64 trata da conceituação das espécies de despesas, bem como as classifica conforme a categoria econômica a que elas se aplicam.

As despesas públicas vêm classificadas na Lei n. 4.320/64 em despesas correntes e despesas de capital (art. 12). Esta, aliás, é a única classificação que importa para fins de elaboração da lei orçamentária (art. 2o, § 1o, II, Lei n. 4.320/64).

3.2.1. Despesas correntes

Despesas correntes são os gastos de recursos com a manutenção de serviços já criados, ou recursos que se transferem para outras entidades, aí constituindo receita corrente[321].

As despesas correntes são aquelas consideradas rotineiras, repetidas a cada ano. São tidas como economicamente improdutivas[322], tendo em vista que não produzem qualquer acréscimo de capital. Dividem-se em:

a) despesas de custeio: as despesas realizadas pela administração, na manutenção e operação de serviços internos e externos já criados e instalados, inclusive aquelas que dizem respeito a obras de conservação e adaptação de bens imóveis (art. 12, § 1o, Lei n. 4.320/64). Ex.: pessoal civil e militar, material de consumo (art. 13 da Lei n. 4.320/64);

b) transferências correntes: as despesas às quais não corresponda uma contraprestação direta e imediata em bens ou serviços (como as transferências de assistência e previdência social – art. 13 da Lei n. 4.320/64) e as destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito público ou privado, tais como as contribuições e as subvenções. Consideram-se subvenções, para os efeitos da Lei n. 4.320/64, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como subvenções sociais (as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa) e subvenções econômicas (as que se destinem a empresas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril) (art. 12, § 2o, da Lei n. 4.320/64).

3.2.2. Despesas de capital

Despesas de capital são os dispêndios que determinam como contrapartida alterações compensatórias no ativo ou passivo, ou recursos que se transferem para outras entidades, aí constituindo receita de capital[323].

As despesas de capital são tidas como economicamente produtivas, tendo em vista que produzem acréscimo ou mutação patrimonial[324]. Dividem-se em:

a) investimentos: planejamento e execução de obras e instalações; aquisição de imóveis necessários à realização de obras (aquisição de imóveis para uso classifica-se como inversões financeiras); os programas especiais de trabalho, classificados como investimentos em regime de execução especial; equipamentos e material permanente; constituição ou aumento de capital de empresas industriais ou agrícolas; sentenças judiciárias e despesas de exercícios anteriores, quando expressamente se referirem a investimentos (art. 12, § 4o, da Lei n. 4.320/64);

b) inversões financeiras: toda aquisição de bens já em utilização (sejam bens imóveis ou móveis, inclusive os de natureza industrial); aquisição de títulos representativos de capital de empresas ou entidades de qualquer natureza, desde que não importe constituição ou aumento de capital; constituição ou aumento de capital de entidades ou empresas comerciais, financeiras, bancárias ou de seguros; concessão de empréstimos, que só podem ser realizados mediante lei; depósitos compulsórios; diversas inversões financeiras, para classificação de outras operações, tais como aquisição de bens para formação de estoques em almoxarifados para consumos futuros e quando essa atividade é centralizada em órgãos de distribuição de materiais e outros (art. 12, § 5o, da Lei n. 4.320/64);

c) transferência de capital: são as dotações para investimentos ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem diretamente da lei de orçamento ou de lei especial anterior, bem como as dotações para amortização da dívida pública (art. 12, § 6o, da Lei n. 4.320/64).

4. PRINCÍPIOS DAS DESPESAS PÚBLICAS

Consoante leciona Dejalma de Campos[325], as despesas públicas devem atentar para os seguintes princípios, dentre outros:

a) princípio da utilidade: o administrador deve efetuar as despesas para satisfazer o maior número de pessoas, evitando assim, a realização de despesas improdutivas ou que atendam a um número reduzido de pessoas[326];

b) princípio da discussão pública: consiste em manter o caráter público da despesa, de modo que ela passe pelo crivo do Poder Legislativo (discussões parlamentares, pelo Tribunal de Contas), pela publicação na imprensa, de modo a possibilitar a sua fiscalização, bem como esclarecer a opinião pública, assim como sofrer sua fiscalização[327];

c) princípio da legalidade: exige que a despesa pública seja realizada dentro de uma autorização legislativa (orçamentária ou extraorçamentária). Por este princípio, nenhuma despesa pode ser realizada sem que exista previsão legislativa (art. 167, I e II, da CF). Tal regra aplica-se inclusive às despesas que são objeto de créditos suplementares ou especiais (art. 167, V, da CF). Outrossim, são igualmente vedados a transposição[328], o remanejamento e a transferência[329] de recursos de uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia autorização legislativa (art. 167, VI, da CF)[330].

5. ESTÁGIOS

São dois os estágios (fases) pelos quais deve passar uma despesa pública: a) fixação (ou instituição); e b) realização[331].

5.1. Fixação

A fixação da despesa pública, no dizer de Ariosto Rocha, é o “estabelecimento da sua causa jurídica”[332]. Ocorre quando ela é inserida no orçamento, com correspondente dotação (art. 165, § 8o, da CF).

Dotação orçamentária (ou crédito orçamentário[333]), por sua vez, é a verba consignada no orçamento anual, inscrita na coluna “despesas públicas”, para atender à execução de certas atividades governamentais[334]. No dizer de Francisco D’Auria, crédito orçamentário é “faculdade e direito do administrador de utilizar disponibilidades para realizar serviços previamente criados por lei, até os limites das dotações fixadas nas leis de orçamento”[335].

Demonstrada a existência de prévia dotação orçamentária, não há afronta ao princípio da legalidade da despesa pública[336]. Por outro lado, a ausência de dotação orçamentária prévia não autoriza a declaração de inconstitucionalidade da lei instituidora da despesa pública, impedindo tão somente a sua aplicação naquele exercício financeiro, mas não no subsequente[337].

Deve-se notar, no § 8o do art. 165 da CF, o uso do verbo “fixar” com referência às despesas e do verbo “prever” relativamente às receitas. Isto porque, em matéria de despesa pública, ao contrário do que ocorre com a receita pública, as autorizações contidas no orçamento – sejam as iniciais (originais) ou as incorporadas a ele em virtude de créditos adicionais abertos durante o exercício – possuem um caráter limitativo e imperativo, inibindo e proibindo a administração de efetuar gastos além dos créditos concedidos[338]. Pode o governo, por outro lado, gastar menos do que está fixado no orçamento (desde que sejam obtidos os resultados da política pública), já que este é meramente autorizativo[339].

A fixação da despesa pública é precedida por uma gama de procedimentos que vão desde a elaboração das propostas orçamentárias, a mensagem do Poder Executivo, o projeto de lei, a discussão pelo Poder Legislativo e a consequente aprovação e promulgação, transformando-a em Lei Orçamentária, que, em última análise, constitui o estágio da fixação da despesa[340].

A fase de fixação das despesas públicas, por compreender a elaboração da proposta orçamentária e a conversão da proposta em orçamento público (ato legislativo), será estudada com maior aprofundamento teórico no capítulo deste livro reservado ao Orçamento Público.

5.2. Realização

É nesse segundo estágio que a despesa passa a ser efetivada, quando, então, são tomadas as providências necessárias à saída do dinheiro dos cofres públicos[341].

São os seguintes os estágios da realização (execução) da despesa pública: a) programação; b) licitação; c) empenho; d) liquidação; e) ordem de pagamento; f) suprimento; g) pagamento[342].

5.2.1. Programação

É o estágio da despesa no qual o Poder Executivo, imediatamente após a promulgação da Lei Orçamentária Anual e com base nos limites nela fixados, aprovará um quadro de cotas periódicas da despesa que cada unidade orçamentária[343] fica autorizada a utilizar (art. 47 da Lei n. 4.320/64)[344].

Nesse estágio, o Poder Executivo, por meio de um documento chamado cronograma de desembolso, traça um programa de utilização dos créditos orçamentários, aprovados para o período.

A previsão da Lei n. 4.320/64 (art. 47) era de programação financeira trimestral. Atualmente, porém, exige a Lei Complementar n. 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) periodicidade mensal (art. 8o)[345].

A programação financeira é instrumento de grande valia para o administrador, possibilitando-lhe executar uma boa administração dos recursos financeiros disponíveis, evitando que recorra a empréstimos onerosos.

5.2.2. Licitação

A celebração dos contratos administrativos exige licitação prévia, só dispensável, inexigível ou vedada (proibida) nos casos expressamente previstos em lei (art. 37, XXI, da CF) e que constitui uma de suas peculiaridades, de caráter externo.

Sendo assim, a licitação pode ser definida como o procedimento administrativo formal, realizado sob o regime de direito público, prévio a uma contratação, pelo qual a Administração seleciona com quem contratar e define as condições de direito e de fato que regularão essa relação jurídica futura[346].

Pela licitação a Administração Pública seleciona a proposta mais vantajosa para a execução de objeto de seu interesse, entendendo-se por objeto “a compra, a obra, o serviço, a alienação, bem como toda e qualquer relação jurídica que possa ser objeto de contratação pela Administração”[347].

Ressalte-se que, de acordo com o art. 3o da Lei n. 8.666, de 21-6-1993 (que estabelece normas gerais em matéria de licitações e contratações públicas), a obtenção da proposta mais vantajosa para a Administração deve resguardar os direitos dos possíveis contratantes.

A licitação não confere ao vencedor nenhum direito ao contrato, mas apenas uma expectativa de direito. Dito de outro modo, concluída a licitação, não fica a Administração Pública obrigada a celebrar o contrato, mas, se o fizer, há de ser com o proponente vencedor.

O procedimento de licitação, que é obrigatório para todas as entidades controladas direta ou indiretamente pelo Poder Público[348], regula-se pela já citada Lei n. 8.666/93.

A licitação é gênero que engloba como espécies a concorrência, a tomada de preços, o convite, o concurso e o leilão. Mais recentemente foi introduzida em nosso ordenamento nova modalidade de licitação denominada “pregão”.

Existem duas situações em que é afastada a obrigatoriedade da realização de licitação prévia ao contrato administrativo: dispensa e inexigibilidade, reguladas pelos arts. 24 e 25 da Lei 8.666/93, respectivamente.

Nos casos de dispensa de licitação, a competição seria possível, mas, pela peculiaridade da licitação, ela é dispensada. A licitação, nesses casos, era possível, mas não conveniente[349].

A inexigibilidade de licitação dá-se quando não é possível realizá-la. Nesse caso, a competição era impossível, inviável. Como observa Lucas Rocha Furtado[350], o que caracteriza a inexigibilidade de licitação é a ausência de competição.

Conforme o art. 26 da Lei n. 8.666/93, as dispensas e as inexigibilidades de licitação devem ser justificadas e ratificadas e publicadas no prazo de cinco dias como condição para a eficácia dos atos.

As fases da licitação são as seguintes:

1a) fase interna: que se refere às providências internas no âmbito da Administração, a saber: abertura do processo, indicação sucinta do objeto a ser licitado, estimativa do seu valor, indicação do recurso próprio para a despesa[351], autorização para a abertura da licitação e elaboração do instrumento convocatório (arts. 40 e 41 da Lei n. 8.666/93).

2a) fase externa: que, por sua vez, compreende:

a) a publicação do instrumento convocatório – edital ou convite (art. 21 da Lei n. 8.666/93);

b) o recebimento da documentação e proposta (arts. 43, §§ 1o a 3o e § 6o e 44, § 3o, da Lei n. 8.666/93);

c) a habilitação (arts. 27; 30, § 5o; 32, caput e § 3o; 43, § 5o, e 109, § 2o, Lei n. 8.666/93)[352];

d) o julgamento (arts. 44; 45; 48 e 109, § 2o, Lei n. 8.666/93);

e) a adjudicação (arts. 38, VII, e 48 da Lei n. 8.666/93);

f) a homologação (arts. 38, VII, e 50 da Lei n. 8.666/93).

5.2.3. Empenho

Além de constar genericamente da Lei Orçamentária Anual (LOA), todo pagamento de despesa pública precisa ser autorizado pela autoridade competente, que verificará se a categoria da despesa em questão consta do orçamento e se há dotação para ela. Em caso positivo, ocorrerá o empenho da despesa, que, no dizer de José Afonso da Silva, consiste “na reserva de recursos na dotação inicial ou no saldo existente para garantir a fornecedores, executores de obras ou prestadores de serviço pelo fornecimento de materiais, execução de obras ou prestação de serviços”[353].

Segundo o art. 58 da Lei n. 4.320/64, o empenho da despesa “é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição”.

Ao contrário do que afirma o dispositivo legal citado, o empenho, por si só, não gera àquele que se diz credor um “direito adquirido” de receber nem cria para a Administração um dever de pagar, podendo ser cancelado unilateralmente se não houver a realização da prestação empenhada, isto é, se o credor não cumprir com a contraprestação devida[354]. Em verdade, como bem observa José Afonso da Silva, o empenho da despesa não passa “de ato meramente formal, que não cria, nem extingue, nem modifica nada; simplesmente registra, certifica, faz constar, verifica, e especialmente reserva recurso comprometido por ajustes, que o precedem ou, no máximo, lhe são concomitantes” (grifos no original)[355]. Como adiante veremos, somente após a verificação na fase de liquidação é que surge formalmente para o Estado a obrigação de pagamento[356].

O empenho, como bem observa Ariosto de Rezende Rocha, “é o ato administrativo consistente na reserva de fundos destinados a certa espécie de despesa, de uma parcela determinada, para o efeito de liquidação de encargo daquela referida espécie”[357].

Consoante determina o art. 59 da Lei n. 4.320/64, o empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos concedidos. Esta determinação legal – que decorre de exigência constitucional (art. 167, II, da CF)[358] – é, até certo ponto, óbvia, pois, como bem observa Heilio Kohama, “sendo o empenho um valor deduzido da dotação orçamentária, ou seja, do crédito fixado, caso o valor a ser empenhado seja maior do que a dotação ou crédito fixado, não haverá condição para que seja efetuado”[359].

Com efeito, constitui o crédito (orçamentário ou adicional) uma autorização de despesa e expressa o limite máximo dos recursos que poderão ser aplicados pela Administração para determinado fim. O empenho é a reserva, dentro desse crédito[360], de quantia necessária a satisfazer o encargo assumido, de acordo com o cronograma de desembolso, o que permitirá à unidade orçamentária (agrupamento de serviços com dotações próprias) o acompanhamento constante da execução orçamentária, não só evitando as anulações por falta de verba, como também possibilitando o reforço oportuno de determinada dotação, antes do vencimento da dívida[361].

O empenho produz, portanto, dois efeitos jurídicos, consoante a lição de Ariosto Rocha: a) autoriza a disponibilidade da soma empenhada com o encargo registrado; b) torna essa soma indisponível para outros fins ou espécie de encargos[362].

É, assim, o empenho um instrumento de autolimitação da Administração Pública: a sua finalidade é evitar que, pela dedução da parcela legalmente comprometida, a Administração venha a ultrapassar as dotações orçamentárias ou os créditos adicionais[363], com o que se garante ao fornecedor de bens ou prestador de serviço que a parcela referente a seu contrato foi bloqueada para honrar os compromissos assumidos[364]. O empenho é uma garantia de que o fornecimento ou serviço contratado pela Administração Pública será pago, desde que observadas as cláusulas contratuais pertinentes[365].

A autoridade para autorizar os empenhos é sempre o administrador principal da instituição, denominado ordenador de despesas. De acordo com o Decreto-Lei n. 200, de 25-2-1967, ordenador de despesas é toda e qualquer autoridade de cujos atos resultarem emissão de empenho, autorização ou liquidação de pagamento, suprimento ou dispêndio de recurso do Erário público (art. 80, § 1o)[366].

Para cada empenho será extraído um documento denominado nota de empenho, que indicará: a) o nome do credor; b) a representação e a importância da despesa; e c) a dedução da despesa do saldo da dotação própria (art. 61 da Lei n. 4.320/64).

Segundo o STJ, a “nota de empenho emitida por agente público é título executivo extrajudicial por ser dotada dos requisitos da liquidez, certeza e exigibilidade”[367]. Entendemos ser equivocado tal posicionamento, pois o empenho, por si, não cria obrigação para o Estado de pagamento, como, aliás, já reconheceu o STF, ao decidir que as notas de empenho de despesa, “quando desacompanhadas da comprovação de sua liquidação, não são documentos hábeis para demonstrar ter havido efetivo pagamento da dívida”[368].

Vale destacar que é vedada a realização de despesa sem prévio empenho (art. 60, caput, da Lei n. 4.320/64), acarretando a nulidade do ato a inobservância dessa formalidade legal (art. 59, § 4o)[369].

Em casos especiais previstos na legislação específica, poderá ser dispensada a emissão de nota de empenho (art. 60, § 1o, da Lei n. 4.320/64). Ressalte-se que a dispensa da emissão da nota de empenho não dispensa o empenho, ou seja, a dedução da importância para a realização da despesa devidamente autorizada, na dotação orçamentária própria, mas somente o documento que consubstancia esse registro, em virtude de uma situação especial[370].

O empenho poderá ser anulado, total ou parcialmente: a) quando o valor empenhado exceder ao montante da despesa realizada; b) quando o serviço contratado não tiver sido prestado; c) quando não ocorrer a entrega, no todo ou em parte, do material encomendado; d) quando a obra não for executada; e) se tiver sido emitido incorretamente[371]. O valor correspondente ao empenho anulado reverte ao crédito correspondente, tornando-se disponível para novo empenho.

5.2.4. Liquidação

O pagamento da despesa só será efetuado quando ordenado após sua regular liquidação (art. 62 da Lei n. 4.320/64).

A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito (art. 63, Lei n. 4.320/64)[372]. No dizer de Alberto Deodato, a liquidação “é a verificação da legitimidade da despesa empenhada”[373]. Em suma, consiste a liquidação em conferir se a despesa está em condições de ser paga[374].

Essa verificação tem por fim apurar: a) a origem e o objeto do que se deve pagar; b) a importância exata a pagar; c) a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.

A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados terá por base: a) o contrato, ajuste ou acordo respectivo; b) a nota de empenho; e c) os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço.

Ressalte-se que, consistindo a liquidação da despesa na verificação, dentre outros aspectos, do cumprimento de cláusulas contratuais, claro está que ela, assim como o empenho, não cria nada, não passando de ato de verificação de algo que a precede. A liquidação, pois, no dizer de José Afonso da Silva, apenas verifica “se a obrigação nasceu efetivamente com o cumprimento das cláusulas contratuais, que são a fonte da obrigação e do direito que se verifica se foi adquirido”[375].

5.2.5. Ordem de pagamento

Após a apuração do direito adquirido do credor, tendo por base os documentos comprobatórios do respectivo crédito, a Administração determinará o imediato pagamento da despesa.

A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga (art. 64, caput, da Lei n. 4.320/64).

A ordem de pagamento só poderá ser exarada em documentos processados pelos serviços de contabilidade (art. 64, parágrafo único, da Lei n. 4.320/64).

5.2.6. Suprimento

É a entrega pelo tesouro público aos agentes pagadores dos meios de pagamentos para liquidação (quitação) dos débitos marcados para determinado período[376].

O suprimento, estágio do processo de realização das despesas públicas, não se confunde com o chamado “suprimento de fundos”, denominação que se dá, no âmbito federal, ao adiantamento, regime especial de realização de despesas públicas que consiste na entrega de numerário a servidor, sob a inteira responsabilidade do ordenador de despesas, para o fim de realizar dispêndios que não possam subordinar-se ao processo normal de atendimento (arts. 65 e 68 da Lei n. 4.320/64).

5.2.7. Pagamento

A realização da despesa encerra-se com o pagamento, ou seja, com o “efetivo desembolso do recurso público”[377]. O pagamento, como seu próprio nome indica, é a entrega ao credor da importância devida pelo Estado, implicando a extinção do débito.

O pagamento deve ser efetuado por tesouraria ou pagadoria regularmente instituídos, por estabelecimentos bancários credenciados (agentes pagadores) e, em casos excepcionais, por meio de adiantamento (art. 65 da Lei n. 4.320/64). Atualmente, as agências bancárias são utilizadas tanto na arrecadação das receitas públicas quanto no pagamento das despesas.

6. AS DESPESAS PÚBLICAS SEGUNDO A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

A geração de despesa ou assunção de obrigação deverão atender ao disposto nos arts. 16 e 17 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n. 101/2000).

De acordo com o primeiro desses dispositivos, o ato de criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento da despesa deverá ser acompanhado de:

1) estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor a despesa e nos dois subsequentes (art. 16, I), a qual será acompanhada das premissas e da metodologia de cálculo utilizadas (art. 16, § 2o);

2) declaração do ordenador da despesa de que o aumento da despesa (art. 16, II):

a) tem adequação orçamentária e financeira com a Lei Orçamentária Anual[378];

b) é compatível com o Plano Plurianual e com a Lei de Diretrizes Orçamentárias[379].

Ressalte-se que o ordenador de despesa será direta e pessoalmente responsabilizado pelas declarações que prestar[380].

Por “ação governamental”, expressão utilizada no art. 16 da LRF, pode ser entendido o conjunto de atividades desenvolvidas que possam ser entendidas como uma só finalidade[381]. Sempre que tais atividades acarretarem o aumento de despesa, deverão atender às formalidades acima apontadas, as quais somente não serão exigidas quando se tratar de despesas consideradas irrelevantes, nos termos em que dispuser a LDO de cada ente (art. 16, § 3o, da LRF)[382].

O atendimento das referidas formalidades constitui condição prévia para (art. 16, § 4o, LRF):

a) empenho e licitação de serviços, fornecimento de bens ou execução de obras;

b) desapropriação de imóveis urbanos a que se refere o § 3o do art. 182 da CF[383].

Assim, não sendo a despesa compatível com a LOA, ou seja, se ultrapassar os limites estabelecidos para o exercício com as despesas da mesma espécie, ficará o ente proibido de desapropriar imóveis urbanos[384] e também de empenhar e licitar serviços, fornecimento de bens ou execução de obras.

Verifica-se, portanto, que além da simples indicação da rubrica orçamentária de onde irá originar-se o recurso para fazer frente à despesa a ser gerada pelo contrato, condição já imposta pela Lei n. 8.666/93 (arts. 7o, § 2o, III, 14 e 38)[385], a LRF passou a exigir a juntada aos autos do processo de licitação (ou de contratação direta[386]) da estimativa do impacto orçamentário-financeiro e da declaração do ordenador de despesa acima referidos[387].

Com as mencionadas determinações da LRF cresce a importância da chamada “fase interna” da licitação, com especificações e controles adicionais, pois a análise jurídica prévia dos editais terá maior dimensão, devendo incorporar o exame relativo à abordagem editalícia dos requisitos (a serem lidos com detalhe em momento oportuno) que a referida lei acrescentou ao processamento das licitações[388].

A geração de despesa ou assunção de obrigação que não atendam ao disposto nos arts. 16 e 17 da LRF serão consideradas irregulares, não autorizadas e lesivas ao patrimônio público (art. 15, LRF)[389], caracterizando-se a ordenação destas como crime contra as finanças públicas passível de pena de um a quatro anos de reclusão (art. 359-D do CP, acrescentado pela Lei n. 10.028, de 19-10-2000[390]).

Além de disciplinar a realização das despesas públicas em geral (arts. 16 e 17), a LRF dispõe, de modo particular, sobre três espécies de despesas, a saber: a) despesas obrigatórias de caráter continuado; b) despesas com pessoal; e c) despesas com seguridade social. Analisemos, separadamente, cada uma delas.

6.1. Despesas obrigatórias de caráter continuado

6.1.1. Conceito

Considera-se como “Despesa Obrigatória de Caráter Continuado”, para os efeitos da LRF, aquela decorrente de lei, medida provisória, ou ato administrativo normativo que obrigue o ente a executá-la por um período superior a dois exercícios[391] (art. 17, caput, da LRF).

Assim, segundo o art. 17 da LRF, despesa obrigatória de caráter continuado é a que se submete a três quesitos:

a) tem natureza corrente, vale dizer, é voltada à operação e manutenção dos serviços existentes;

b) decorre de ato administrativo normativo, medida provisória ou de lei específica, que não seja a de orçamento;

c) prolonga-se por, pelo menos, dois anos.

São exemplos dessas despesas – que se repetem continuamente ao longo dos exercícios – as decorrentes de aumentos salariais ao funcionalismo, contratação de funcionários, adequação de planos de cargos e salários etc.

6.1.2. Requisitos para efetivação

Os atos que criarem ou aumentarem[392] despesa obrigatória de caráter continuado deverão atender às seguintes exigências[393]:

a) ser instruídos com a estimativa de impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor a despesa e nos dois subsequentes (art. 17, § 1o, c/c o art. 16, I), com as premissas e a metodologia de cálculo utilizadas (art. 16, § 2o);

b) demonstrar a origem dos recursos para seu custeio (art. 17, § 1o);

c) ser acompanhados de comprovação de que a despesa criada ou aumentada não afetará as metas de resultados fiscais previstas no Anexo de Metas Fiscais, devendo seus efeitos financeiros ser compensados pelo aumento permanente de receita – assim entendido, nos termos do § 3o do art. 17 da LRF, o proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição[394] – ou pela redução permanente de despesa (art. 17, § 2o).

Apesar de o § 1o do art. 17 da LRF reportar-se apenas ao inciso I do art. 16 da mesma lei, entendemos que, em razão do caráter geral deste último artigo, os atos que criarem ou acarretarem aumento de despesa obrigatória de caráter continuado também deverão atender à exigência de seu inciso II, devendo ser instruídos com declaração do ordenador da despesa de que o aumento desta tem adequação orçamentária e financeira com a Lei Orçamentária Anual (art. 16, § 1o, I, da LRF) e compatibilidade com o Plano Plurianual e com a Lei de Diretrizes Orçamentárias (art. 16, § 1o, II, da LRF). O exame de compatibilidade da despesa com as normas do PPA e da LOA, aliás, é exigido pela parte final do § 4o do art. 17 da LRF.

Cumpre destacar, por oportuno, que a comprovação de que trata o § 2o do art. 17 da LRF não se equipara à declaração do ordenador de despesa (art. 16, II, da LRF), não gerando, por conseguinte, nenhuma responsabilidade fiscal ao administrador.

A criação ou o aumento de despesa obrigatória de caráter continuado não serão executados antes do cumprimento das exigências acima referidas, que deverão integrar o instrumento que a criar ou aumentar (art. 17, § 5o, da LRF).

As despesas obrigatórias de caráter continuado que não atendam ao disposto no art. 17 da LRF serão consideradas irregulares, não autorizadas e lesivas ao patrimônio público (art. 15 da LRF), caracterizando-se sua ordenação como crime contra as finanças públicas passível de pena de um a quatro anos de reclusão (art. 359-D do CP, acrescentado pela Lei n. 10.028/2000).

6.2. Despesas com pessoal

6.2.1. Noções gerais

Como bem destacado por Ariosto de Rezende Rocha, já em 1966, a despesa com pessoal “é um dos problemas mais preocupantes das finanças de um país”[395].

Por reconhecerem como verdadeira tal constatação é que as Constituições brasileiras, a partir de 1967, procuraram fixar limites para os referidos gastos.

A Carta de 1967, por exemplo, enquadrava tal matéria no § 4o de seu art. 66, nestes termos: “As despesas de pessoal da União, Estados ou Municípios não poderá exceder de cinquenta por cento das respectivas receitas correntes”.

Com a redação dada pela Emenda Constitucional n. 1, de 1969, a competência para fixar os limites para as despesas de pessoal da União, dos Estados e dos Municípios foi atribuída à lei complementar (art. 64), sistemática essa mantida na vigente Constituição, que, em seu art. 169, assim dispôs: “A despesa com pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios não poderá exceder os limites estabelecidos em lei complementar”[396]. Tais limites encontram-se dispostos, atualmente, nos arts. 19 e 20 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n. 101/2000)[397].

O limitar as despesas com o pessoal ativo e inativo – ensina-o Tupinambá Castro do Nascimento – justifica-se por si próprio: “A máquina administrativa não pode representar, como despesa, a integralidade, ou um excessivo percentual, da receita pública. É, sem qualquer dúvida, um meio necessário para que o Estado alcance fins e objetivos. Daí, como meio, a máquina administrativa não pode significar o esgotamento do erário público, nada sobrando para as despesas de capital, como construção de obra, aquisição de equipamentos etc.”[398].

6.2.2. Conceito

O art. 18 da LRF descreve a composição da “despesa total com pessoal”. Segundo o referido dispositivo, considera-se como despesa total com pessoal, para os efeitos da LRF, o somatório dos gastos de cada ente da Federação com:

a) ativos, inativos e pensionistas;

b) mandatos eletivos, cargos, funções e empregos;

c) civis, militares e membros dos Poderes;

d) vencimentos, vantagens (fixas e variáveis), subsídios, proventos de aposentadoria, reformas, pensões, adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, somando-se os encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência.

Nas “vantagens pessoais de qualquer natureza”, expressão utilizada no art. 18 da LRF, estão compreendidos os tíquetes de refeição e vales-transporte, porquanto representam substitutivos da remuneração, que deveria ser maior para produzir o mesmo efeito caso não existissem as sobreditas vantagens.

6.2.3. Apuração da despesa total com pessoal

A apuração da despesa total com pessoal dar-se-á pelo somatório da realizada no mês em referência com os gastos dos onze meses imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competência (art. 18, § 2o, da LRF), excetuando-se as despesas (art. 19, § 1o):

I – de indenização por demissão de servidores ou empregados;

II – relativas a incentivos à demissão voluntária;

III – derivadas da aplicação do disposto no inciso II do § 6o do art. 57 da CF (convocação extraordinária do Congresso Nacional em caso de urgência ou interesse público relevante)[399];

IV – decorrentes de decisão judicial[400] e da competência de período anterior ao da apuração a que se refere o § 2o do art. 18 da LRF;

V – com pessoal, do Distrito Federal e dos Estados do Amapá e Roraima, custeadas com recursos transferidos pela União na forma dos incisos XIII e XIV do art. 21 da CF e do art. 31 da EC n. 19/98;

VI – com inativos, ainda que por intermédio de fundo específico, custeadas por recursos provenientes:

a) da arrecadação de contribuições dos segurados;

b) da compensação financeira de que trata o § 9o do art. 201 da CF;

c) das demais receitas diretamente arrecadadas por fundo vinculado a tal finalidade, inclusive o produto da alienação de bens, direitos e ativos, bem como seu superávit financeiro.

6.2.4. Limites legais

Em cumprimento ao art. 169 da CF, a LRF estipula limites, em percentual da Receita Corrente Líquida, para as despesas com pessoal por Poder de todos os entes da Federação (arts. 19 e 20)[401], tendo revogado a anterior legislação que dispunha sobre o tema.

Antes do advento da LRF, os limites para despesa de pessoal estavam previstos na Lei Complementar n. 96, de 31-5-1999, popularmente denominada “Lei Camata II”, a qual, no entanto, não se estendia aos Poderes Legislativo e Judiciário, que ficavam fora do alcance da citada lei[402].

Com a LRF, os limites para despesa com pessoal são aplicados a todos os Poderes e às três esferas de governo, consoante disposto no art. 1o, § 3o, I, a, da lei complementar sob exame.

É interessante observar que os limites da LRF são exatamente iguais aos da revogada LC n. 96/99. As diferenças residem no conceito de receita, que mudou, sendo menor na LRF, gerando, portanto, um limite percentual maior.

Ressalte-se que o Presidente da República vetou a possibilidade de se negociar, na LDO, outro nível de repartição diverso dos limites estabelecidos no art. 20 da LRF[403]. Portanto, os limites fixados pela lei complementar em questão são definitivos.

6.2.4.1. Receita Corrente Líquida

A Receita Corrente Líquida (RCL), referida pela LC n. 101/2000 em vários de seus dispositivos, é a unidade de medida utilizada na aferição dos limites estabelecidos pela LRF para despesas com pessoal[404].

Frise-se a íntima relação entre a RCL e o limite das despesas que estão a ela referenciadas: aquela é diretamente proporcional ao valor destas, de modo que, quanto mais cresce aquela, mais se expande o valor destas. Assim, o Município que consegue desenvolver sua receita própria, além de contar com mais recursos, terá “mais folga” em seus limites de despesas com pessoal, serviço de terceiros e de endividamento[405]. De fato, se um Município está com uma despesa de pessoal acima do limite estabelecido pela LRF e não consegue reduzir aquela, pode, por outro lado, conseguir ampliar sua RCL de modo a ficar dentro do limite de 60% da RCL para sua despesa de pessoal.

Segundo a LRF (art. 2o, IV, c), a RCL é a receita corrente menos a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência e assistência social e menos as receitas da compensação financeira da contagem recíproca do tempo de contribuição para aposentadoria na Administração Pública e na atividade privada de que trata o § 9o do art. 201 da Constituição.

Também não integram a RCL:

a) na União, os valores transferidos aos Estados e Municípios por determinação constitucional ou legal, e as contribuições mencionadas na alínea a do inciso I e no inciso II do art. 195, e no art. 239 da Constituição[406] (art. 2o, IV, a, da LRF);

b) nos Estados, as parcelas entregues aos Municípios por determinação constitucional (art. 2o, IV, b, LRF)[407].

Ressalte-se que na União são deduzidos os valores transferidos por determinação “constitucional ou legal”, enquanto nos Estados são deduzidas apenas as parcelas entregues aos Municípios por determinação “constitucional”.

Estão compreendidas na RCL as transferências constitucionais, inclusive as da Lei Complementar n. 87, de 13-9-1996[408], e as do Fundo de Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério – FUNDEF (art. 2o, § 1o, da LRF). Com relação à receita do FUNDEF (art. 60 do ADCT da CF), apenas a diferença positiva (apurada entre os valores recebidos e transferidos ao Fundo) é que será computada no montante da RCL, enquanto a diferença negativa deverá ser deduzida.

6.2.4.2. Limites estipulados para a União

Para a União, os limites máximos para despesas com pessoal (50% da Receita Corrente Líquida – art. 19, I, da LRF) são assim distribuídos (art. 20, I):

a) 2,5% para o Poder Legislativo, incluído o Tribunal de Contas da União;

b) 6% para o Poder Judiciário federal;

c) 0,6% para o Ministério Público da União;

d) 40,9% para o Poder Executivo.

Do percentual destinado ao Poder Executivo federal serão destacados 3% para custeio de despesas do Distrito Federal (art. 21, XIII e XIV, da CF) e de ex-territórios (art. 31 da EC n. 19/98), sendo os 37,9% restantes destinados às demais despesas com pessoal do Executivo da União.

Nos Poderes Legislativo e Judiciário da União, os limites serão repartidos entre seus órgãos de forma proporcional à média das despesas com pessoal, em percentual da Receita Corrente Líquida, verificadas nos três exercícios financeiros imediatamente anteriores ao da publicação da LRF (art. 20, § 1o).

Os limites para as despesas com pessoal do Poder Judiciário do Distrito Federal, a cargo da União por força do inciso XIII do art. 21 da CF, serão estabelecidos mediante aplicação da regra acima mencionada: serão repartidos entre seus órgãos de forma proporcional à média das despesas com pessoal, em percentual da Receita Corrente Líquida, verificadas nos três exercícios financeiros imediatamente anteriores ao da publicação da LRF (art. 20, § 3o).

6.2.4.3. Limites estipulados para os Estados e para o Distrito Federal

Nos Estados, os limites máximos para gastos com pessoal (60% da RCL – art. 19, II) são assim distribuídos (art. 20, II):

a) 3% para o Poder Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Estado;

b) 6% para o Poder Judiciário;

c) 49% para o Poder Executivo;

d) 2% para o Ministério Público estadual.

Ressalte-se que, nos termos do § 4o do art. 20 da LRF, nos Estados em que houver Tribunal de Contas dos Municípios[409]:

a) o percentual do respectivo Poder Legislativo será acrescido em 0,4%;

b) o percentual do Poder Executivo será reduzido em 0,4%.

Nos Poderes Legislativo e Judiciário de cada Estado, os limites serão repartidos entre seus órgãos de forma proporcional à média das despesas com pessoal, em percentual da Receita Corrente Líquida, verificadas nos três exercícios financeiros imediatamente anteriores ao da publicação da LRF (art. 20, § 1o).

As mesmas regras legais relativas aos limites máximos para gastos com pessoal dos Estados são aplicáveis ao Distrito Federal, por força do disposto no inciso II do § 3o do art. 1o da LRF[410].

6.2.4.4. Limites estipulados para os Municípios

Nos Municípios, os limites máximos para gastos com pessoal (60% da RCL – art. 19, III) são assim distribuídos (art. 20, III):

a) 6% para o Poder Legislativo, incluído o Tribunal de Contas do Município, quando houver[411];

b) 54% para o Poder Executivo.

No Poder Legislativo de Município, os limites serão repartidos entre seus órgãos de forma proporcional à média das despesas com pessoal, em percentual da Receita Corrente Líquida, verificadas nos três exercícios financeiros imediatamente anteriores ao da publicação da LRF (art. 20, § 1o).

Frise-se que a Emenda Constitucional n. 25, de 14-2-2000, promulgada antes da LRF, também estabelece limites para as despesas do Poder Legislativo Municipal[412].

Embora as duas peças tenham em comum o objetivo de evitar o crescimento desordenado das despesas públicas, os seus objetos são bastante distintos: a LRF limita despesas de pessoal, onde se incluem os gastos com ativos e inativos, enquanto a EC n. 25/2000 limita as despesas em geral excluídos os gastos com inativos. No conceito da EC n. 25/2000 se incluem, por um lado, despesas que não são de pessoal como, por exemplo, investimentos e despesas de custeio. De outro lado, são excluídos os gastos com inativos, um importante item de pessoal. Além disso, a EC n. 25/2000 também limita os subsídios dos Vereadores, o que constitui apenas uma parcela das despesas de pessoal, pois não estão incluídos assessores e demais funcionários.

Por fim, a EC n. 25/2000 limita o gasto com folha de pagamento em 70% dos repasses para a Câmara Municipal. Também esse conceito é diferente do de despesas de pessoal, pois não inclui os inativos. Portanto, não é possível comparar os limites estabelecidos pela EC n. 25/2000 com o da LRF, visto que os conceitos são essencialmente diferentes.

Além de serem diferentes os conceitos de despesa, também são diferentes as bases sobre as quais se calculam os limites. Na LRF, utiliza-se o conceito de Receita Corrente Líquida (RCL), mais amplo, enquanto na EC n. 25/2000 utiliza-se como base, no caso das despesas em geral, o somatório de receita tributária e transferências constitucionais e, no caso dos subsídios dos Vereadores, o subsídio dos Deputados Estaduais.

O que deverá, então, fazer a Câmara Municipal após a aprovação da LRF?

Cumprir ambos os limites, simultaneamente, o que significa que o limite efetivo será sempre o mais restritivo. Respeitado o limite mais rígido ter-se-á a certeza de que as determinações de ambos os instrumentos estarão sendo cumpridas[413].

Os limites da LRF e da EC n. 25/2000 são compatíveis porque limites não são autorizações de gasto. Só os orçamentos autorizam despesas. Os limites, quer estabelecidos pela EC n. 25/2000, quer pela LRF, criam níveis máximos a partir dos quais os orçamentos deverão substabelecer. Limites são, portanto, restrições que podem sobrepor-se ou não, e podem ser efetivas ou não.

É, portanto, de concluir-se que, independentemente das diferenças de conceitos apontadas, os limites da LRF e da EC n. 25/2000 são compatíveis e complementares, como enfatizado por Jorge Ulisses Jacoby Fernandes: “Desse modo ambas as normas coexistem no mundo jurídico e ambas são limitativas do poder de gasto. Não há conflito porque possuem bases de cálculo diferentes e amplitudes diferentes (...). Em síntese, a despesa do legislativo deve estar abaixo dos dois limites”[414].

6.2.5. Os gastos com pessoal e a terceirização de mão de obra

A situação jurídica das despesas decorrentes de contratos de terceirização diante dos limites impostos aos gastos com pessoal pela LRF está regulada no § 1o do art. 18 da referida lei complementar, assim redigido: “Os valores dos contratos de terceirização de mão de obra que se referem à substituição de servidores e empregados públicos serão contabilizados como ‘Outras Despesas de Pessoal’”.

Portanto, devem ser contabilizados como “outras despesas de pessoal” e, por conseguinte, computados na despesa total com pessoal os gastos com terceirização de mão de obra indireta, destinada à substituição direta de servidores ou empregados públicos, em atividades inerentes à competência legal do órgão ou entidade.

Anteriormente ao advento da LRF, tais valores eram classificados como “Serviços de Terceiros” (rubrica orçamentária 3.1.3.0)[415], não se inserindo, portanto, nas chamadas despesas com “Pessoal” (rubrica 3.1.1.0). Nesta incluíam-se, apenas, as despesas com “Pessoal Civil” (rubrica 3.1.1.1) e “Pessoal Militar” (rubrica 3.1.1.2)[416].

A LRF inova quando insere, de forma genérica, a mão de obra terceirizada, substitutiva de servidores, no âmbito dos gastos de pessoal, tendo como causa determinante a preocupação com o crescimento de tal prática, muito em voga no setor público.

Cumpre destacar que o art. 18 da LRF apenas esclarece que tais valores serão contabilizados como “Outras Despesas de Pessoal”, furtando-se, no entanto, de melhor elucidar a natureza da contratação que menciona, e “esquecendo-se” de indicar um número de rubrica orçamentária correspondente.

Se entendermos que, em razão de tal omissão, é inaplicável o dispositivo sob análise – continuando, pois, tais valores a ser contabilizados como “Serviços de Terceiros” –, estaremos tomando-o por “letra morta”, solução que nos parece inadmissível.

Assim, somos levados a crer que o § 1o do art. 18 da LRF veio a criar uma rubrica própria “Outras Despesas de Pessoal”, que até então não existia no adendo I da Lei n. 4.320/64, para nela ser empenhado o valor referente ao pagamento do contratado no caso de terceirização de mão de obra, para substituição de servidor ou empregado público na administração pública[417].

6.2.6. Requisitos para efetivação

Segundo o art. 21 da LRF, o ato que provoque aumento da despesa com pessoal deverá atender às seguintes exigências[418]:

a) ser instruído com a estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor a despesa e nos dois subsequentes (art. 16, I), a qual será acompanhada das premissas e a metodologia de cálculo utilizadas (art. 16, § 2o);

b) ser instruído com declaração do ordenador da despesa[419] de que o aumento desta tem adequação orçamentária e financeira com a LOA[420] e compatibilidade com o PPA e com a LDO (art. 16, II)[421];

c) demonstrar a origem dos recursos para seu custeio (art. 17, § 1o);

d) ser acompanhado de comprovação de que a despesa criada ou aumentada não afetará as metas de resultados fiscais previstas no Anexo de Metas Fiscais, devendo seus efeitos financeiros ser compensados pelo aumento permanente de receita[422] ou pela redução permanente de despesa (art. 17, § 2o);

e) atender ao disposto no inciso XIII do art. 37 da CF, que veda a vinculação ou equiparação de quaisquer espécies remuneratórias para o efeito de remuneração de pessoal do serviço público;

f) atender ao disposto no § 1o do art. 169 da CF, que exige prévia dotação orçamentária suficiente e autorização específica na Lei de Diretrizes Orçamentárias, ressalvadas, relativamente à autorização na LDO, as empresas públicas e as sociedades de economia mista;

g) observar o limite legal de comprometimento aplicado às despesas com pessoal inativo (art. 21, II, da LRF).

De acordo com o art. 21 da LRF, será considerado nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa com pessoal e não observe as condições legais acima citadas.

No entanto, cabe ressaltar que, consoante já decidiu o STF, a inobservância, por determinada lei, do disposto no § 1o do art. 169 da CF, não induz à sua inconstitucionalidade, impedindo apenas a sua execução no exercício financeiro respectivo[423]. É que, segundo o STF, é a execução da lei que cria ou aumenta despesas com pessoal que está condicionada às restrições previstas no texto constitucional, e não o seu processo legislativo[424]. Assim, a falta de previsão orçamentária é obstáculo ao cumprimento da lei no mesmo exercício, mas não no subsequente[425].

A ordenação de despesa de pessoal sem autorização de lei é tipificada como crime contra as finanças públicas passível de pena de um a quatro anos de reclusão (art. 359-D do CP, acrescentado pela Lei n. 10.028/2000).

De acordo com o parágrafo único do art. 21 da LRF, também será considerado nulo de pleno direito o ato que provoque aumento da despesa com pessoal nos últimos cento e oitenta dias do mandato do titular do respectivo Poder ou órgão, além de configurar crime contra as finanças públicas passível de pena de um a quatro anos de reclusão (art. 359-G do CP, acrescentado pela Lei n. 10.028/2000).

Ressalte-se que o disposto no art. 21, parágrafo único, da LRF é aparentemente inconstitucional por ferir o inciso X do art. 37 da CF, que estatui: “a remuneração dos servidores públicos e o subsídio de que trata o § 4o do art. 39 somente poderão ser fixados ou alterados por lei específica, observada a iniciativa privativa em cada caso, assegurada revisão geral anual, sempre na mesma data e sem distinção de índices” (grifamos)[426].

6.2.7. Controle das despesas com pessoal

Além das condições apontadas no art. 21 da LRF, deverão as despesas com pessoal observar os limites estipulados nos arts. 19 e 20 da mesma lei, anteriormente referidos.

A verificação do cumprimento de tais limites de comprometimento deverá ser efetuada ao final de cada quatro meses (art. 22, caput, da LRF).

Se a despesa total com pessoal exceder o “limite prudencial” – que corresponde a 95% do limite legal –, ficam vedados ao Poder ou órgão referido que houver incorrido no excesso (art. 22, parágrafo único, da LRF):

a) a concessão de qualquer vantagem ou aumento de remuneração, que não esteja prevista em lei ou contrato de trabalho;

b) a revisão, reajuste ou adequação de remuneração;

c) a criação de cargo, emprego ou função;

d) a alteração de estrutura de carreira que implique aumento de despesa;

e) o provimento de cargo público, admissão ou contratação de pessoal a qualquer título, ressalvada a reposição decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores das áreas de educação, saúde e segurança;

f) a contratação de hora extra, salvo em situações previstas na Lei de Diretrizes Orçamentárias.

6.2.8. Mecanismos de correção de desvios

Prevendo a possibilidade de não atendimento dos limites das despesas com pessoal nela fixados, a LRF criou certos mecanismos para a correção dos desvios relativos às mencionadas despesas.

Assim, ultrapassado o limite máximo da despesa total com pessoal no quadrimestre deverá o administrador promover a eliminação do percentual excedente nos dois quadrimestres seguintes (sendo de, pelo menos, 1/3 no primeiro), consoante o art. 23 da LRF[427].

Para tanto, o caput do art 23 da LRF dispõe que poderão ser adotadas, entre outras, as providências previstas nos §§ 3o e 4o do art. 169 da CF/88 (art. 23, caput, LRF), a saber:

a) redução em pelo menos 20% (vinte por cento) dos cargos em comissão e funções de confiança (art. 169, § 3o, I, CF)[428];

b) exoneração de servidores não estáveis (art. 169, § 3o, II, CF);

c) exoneração de servidores estáveis, desde que ato normativo motivado de cada um dos Poderes especifique a atividade funcional, o órgão ou unidade administrativa objeto da redução de pessoal (art. 169, § 4o, da CF).

Ressalte-se que, nos termos do § 4o do art. 169 da CF, a exoneração de servidores estáveis por excesso de despesa somente é admitida na hipótese de as outras medidas adotadas (redução dos cargos em comissão e funções de confiança e exoneração de servidores não estáveis) não terem sido suficientes para assegurar o cumprimento dos limites de gastos com pessoal.

O servidor estável que perder o cargo na forma do § 4o do art. 169 da Constituição fará jus a indenização correspondente a um mês de remuneração por ano de serviço (art. 169, § 5o, da CF)[429].

O § 7o do art. 169 da CF determina que lei da União disponha “sobre as normas gerais a serem obedecidas na efetivação do disposto no § 4o”[430].

Regulamentando o citado dispositivo constitucional foi promulgada a Lei n. 9.801, de 14-6-1999, estabelecendo as normas gerais para a exoneração de servidor público estável por excesso de despesa.

De acordo com o art 2o da referida lei, o ato que exonerar servidor público estável por excesso de despesa deverá adotar um dos seguintes critérios gerais para identificação impessoal do servidor: a) menor tempo de serviço público; b) maior remuneração; c) menor idade. O critério geral eleito poderá ser combinado com o critério complementar do menor número de dependentes para fins de formação de uma listagem de classificação (art. 2o, § 3o, Lei n. 9.801/1999).

Ressalte-se que o cargo (em comissão ou efetivo) objeto da redução será considerado extinto, sendo vedada a criação de cargo, emprego ou função com atribuições iguais ou assemelhadas pelo prazo de quatro anos (art. 169, § 6o, CF).

Além das citadas providências para o controle dos gastos com pessoal, o § 1o do art. 23 da LRF permitiu que, no caso do inciso I do § 3o do art. 169 da CF, o objetivo (de redução dos gastos com pessoal) seja alcançado tanto pela extinção de cargos e funções “quanto pela redução dos valores a eles atribuídos”. Apreciando o pedido de liminar na ADI 2238, o Plenário do STF deferiu, por unanimidade, a medida acauteladora para suspender a eficácia, até o julgamento do mérito, da expressão “quanto pela redução dos valores a eles atribuídos”. Essa parte final foi suspensa porque autoriza a redução de vencimentos dos servidores públicos, algo não previsto pelo art. 169 da Constituição[431].

Também pretendendo inovar, o § 2o do art. 23 da LRF facultou a redução temporária da jornada de trabalho com a consequente “adequação dos vencimentos à nova carga horária”. O STF, apreciando o pedido de liminar da ADI 2.238, decidiu, por unanimidade, pela suspensão cautelar, até o julgamento do mérito, da íntegra do § 2o do art. 23 da LRF porque autoriza medida não prevista pelo art. 169 da Constituição. De acordo com o STF, “a competência cometida à lei complementar pelo § 3o do art. 169 da Constituição Federal está limitada às providências nele indicadas, o que não foi observado, ocorrendo, inclusive, ofensa ao princípio da irredutibilidade de vencimentos”.

A omissão em ordenar ou promover, na forma e nos prazos da lei, a execução de medida para a redução do montante da despesa total com pessoal que houver excedido a repartição por Poder do limite máximo, configura infração administrativa contra as leis de finanças públicas (art. 5o, IV, da Lei n. 10.028/2000), punida com multa de 35% dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal (art. 5o, § 1o, da Lei n. 10.028/2000).

Não alcançada a redução da despesa total com pessoal no prazo estabelecido em lei, e enquanto perdurar o excesso, o ente não poderá (art. 23, § 3o):

a) receber transferências voluntárias[432];

b) obter garantia, direta ou indireta, de outro ente;

c) contratar operações de crédito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dívida mobiliária e as que visem à redução das despesas com pessoal.

Tais restrições aplicam-se imediatamente se a despesa total com pessoal exceder o limite nos primeiros quatro meses do último ano do mandato dos titulares de Poder ou órgão (art. 23, § 4o, da LRF).

6.3. Despesas com a Seguridade Social

6.3.1. Noções gerais

De acordo com o art. 194 da CF, a seguridade social é o conjunto integrado de ações de iniciativa dos poderes públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.

A CF, em seu art. 195, no § 5o, estabelece que: “Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total”. A referida proibição objetiva equilibrar as despesas com as receitas da seguridade social, de maneira que não se crie qualquer benefício que não tenha o respectivo financiamento. Em outras palavras, o dispositivo foi instituído para evitar déficit público gerado por criação de benefícios ou serviços sem fonte de receita correspondente[433].

Regulamentando o dispositivo constitucional transcrito, a Lei de Responsabilidade Fiscal (art. 24, caput) proíbe que seja criado, majorado ou estendido qualquer benefício ou serviço relativo à seguridade social sem a indicação da correspondente fonte de custeio. Adiciona-se que os atos que criarem ou aumentarem tais despesas deverão obedecer às exigências elencadas no art. 17 da referida legislação.

Tal proibição aplica-se a benefício ou serviço do INSS na área de saúde, previdência e assistência social, inclusive os destinados aos servidores públicos e militares, ativos e inativos, e aos pensionistas (art. 24, § 2o, da LRF).

6.3.2. Requisitos para efetivação

Conjugando o art. 24 da LRF com o art. 17 da mesma lei – cuja observância é determinada pelo primeiro dispositivo –, conclui-se que os atos que criarem ou aumentarem despesas com a seguridade social deverão atender às seguintes exigências:

a) demonstrar a origem dos recursos para seu custeio total (art. 24, caput);

b) ser instruídos com a estimativa de impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor a despesa e nos dois subsequentes (art. 17, § 1o, c/c o art. 16, I), com as premissas e a metodologia de cálculo utilizadas (art. 16, § 2o);

c) ser acompanhados de comprovação de que a despesa criada ou aumentada não afetará as metas de resultados fiscais previstas no Anexo de Metas Fiscais, devendo seus efeitos financeiros ser compensados pelo aumento permanente de receita[434] ou pela redução permanente de despesa (art. 17, § 2o).

Apesar de o caput do art. 24 da LRF não se reportar ao art. 16 da mesma lei, mas tão somente ao art. 17, e não obstante a redação do § 1o deste último dispositivo referir-se apenas ao inciso I do mencionado art. 16, entendemos, em face do caráter geral de que se reveste este artigo, que os atos que criarem ou acarretarem aumento de despesa com seguridade social deverão atender também ao disposto em seu inciso II, devendo ser instruídos com declaração do ordenador da despesa de que o aumento dela tem adequação orçamentária e financeira com a LOA e compatibilidade com o PPA e com a LDO (art. 16, II)[435].

Percebe-se, após uma leitura atenta das condições impostas pela LRF à criação ou ao aumento das despesas com a seguridade social, que o art. 24 da lei em questão vai além do necessário. Com efeito, não se fazia preciso, segundo nos parece, exigir expressamente a “indicação da fonte de custeio total” para as referidas despesas (art. 24, caput) quando a simples remissão ao art. 17 – cuja observância determina – supriria tal omissão, tendo em vista que o § 1o deste último dispositivo exige a demonstração da “origem dos recursos para seu custeio”.

Ressalte-se que todos os requisitos constantes do art. 17 da LRF devem ser observados para a geração ou aumento de despesas com a seguridade social, tendo em vista que o caput do art. 24 não excluiu nenhuma delas. Todavia, da compensação referida no § 2o do art. 17 será dispensado o aumento da despesa quando decorrer de (art. 24, § 1o, da LRF):

a) concessão de benefício a quem de direito, isto é, que satisfaça as condições de habilitação previstas na legislação pertinente;

b) aumento do atendimento e dos serviços prestados;

c) reajuste de valores dos benefícios ou serviços, a fim de preservar o seu valor real.

Nos casos acima citados, somente será dispensada a compensação dos efeitos financeiros do ato de aumento da despesa, subsistindo, por outro lado, o dever de obediência às demais exigências do art. 17 da LRF, às quais nos referimos anteriormente.

A criação, majoração ou expansão de benefício ou serviço relativo à seguridade social que não atendam ao disposto no caput do art. 24 e no art. 17, ambos da LRF, serão consideradas irregulares, não autorizadas e lesivas ao patrimônio público (art. 15 da LRF), caracterizando-se a ordenação destas como crime contra as finanças públicas passível de pena de um a quatro anos de reclusão (art. 359-D do CP, acrescentado pela Lei n. 10.028/2000).

6.4. Transferências voluntárias

6.4.1. Noções gerais

O Capítulo V da Lei de Responsabilidade Fiscal regula o relacionamento entre os entes da Federação no que tange às transferências voluntárias de recursos.

Transferência voluntária, consoante expressa definição legal (art. 25, caput, LRF), é a entrega de verbas (recursos correntes ou de capital) a outro ente da Federação, a título de cooperação, auxílio ou assistência financeira, que não decorra de determinação constitucional (como o FPE e o FPM), legal ou os destinados ao Sistema Único de Saúde – SUS.

Não são consideradas, assim, transferências voluntárias as repartições de receitas tributárias reguladas nos arts. 157 a 159 da CF, porquanto nestas hipóteses inexiste voluntariedade na entrega dos recursos, que se dá por força de imperativo constitucional.

As expressões “cooperação, auxílio ou assistência financeira”, empregadas no caput do art. 25 da LRF, consoante destaca Leila Cuéllar, “vinculam-se à ideia de colaboração, ajuda, ação conjunta para alcançar um fim comum, excluindo objetivos outros que não tenham natureza assistencial ou cooperativa. Os termos devem ser entendidos no sentido de que a transferência voluntária se faz no intuito de colaboração entre os entes da Federação, tendo por escopo a união de esforços, para atingimento dos fins públicos”[436].

Ainda com relação ao conceito de transferência voluntária, vale ressaltar que, para fins de aplicação das disposições da Lei de Responsabilidade Fiscal, considera-se como tal apenas a transação entre entes da Federação, e não entre estes e particulares, como pretendem alguns[437]. Esta última espécie de transação foi igualmente regulada pela LRF, mas sob denominação diversa; chamou-a de “destinação de recursos públicos para o setor privado” (arts. 26 e s. da LRF), sobre a qual debruçaremos nossas atenções no item 6.5.

6.4.2. Requisitos para efetivação

Para a efetivação de uma operação de transferência voluntária devem ser observadas as condições e exigências dispostas na Lei de Diretrizes Orçamentárias (art. 4o, I, f, da LRF)[438].

Adicionalmente, deverão ser atendidos os seguintes requisitos indicados pelo art. 25, § 1o, da LRF:

1) existência de dotação orçamentária específica;

2) observância do disposto no inciso X do art. 167 da Constituição[439], que veda a transferência voluntária para pagamento de despesas com pessoal (ativo, inativo e pensionista);

3) comprovação por parte do beneficiário (ente recebedor):

a) que se acha em dia com o ente transferidor no tocante ao pagamento de tributos ou empréstimos (ou seja, que nada deve ao concessor), bem como quanto à prestação de contas de recursos anteriormente dele recebidos;

b) cumprimento dos limites constitucionais relativos à educação (art. 212 da Constituição) e à saúde (art. 55 do ADCT)[440];

c) observância dos limites das dívidas, operações de crédito, de inscrição em Restos a Pagar e da Despesa com Pessoal;

d) previsão orçamentária de contrapartida.

Além dessas condições, várias outras são indicadas pela LRF como indispensáveis para a efetivação de transferências voluntárias. De fato, para que tais operações possam ser realizadas é imprescindível, ainda, que o ente da Federação interessado em receber os recursos:

a) tenha instituído e previsto os tributos de sua competência e esteja efetivamente arrecadando-os (art. 11, parágrafo único);

b) esteja cumprindo os limites legais de despesas com pessoal (art. 23, § 3o, I) e da dívida consolidada (art. 31, § 2o);

c) caso tenha contratado operação de crédito com instituição financeira com infração do disposto na LRF, tenha efetuado o cancelamento, amortização ou tenha constituído reserva específica na LOA para o exercício seguinte (art. 33, § 3o);

d) esteja cumprindo os prazos das iniciativas e ações para a consolidação das contas nacionais (art. 51, § 2o)[441];

e) tenha publicado o Relatório de Gestão Fiscal no prazo legal (art. 55, § 3o).

O atendimento pelo ente das exigências legais para o recebimento de transferências voluntárias é condição para que a União lhe preste garantias em operações de crédito perante organismo financeiro internacional ou instituições federais de crédito e fomento para o repasse de recursos externos (art. 40, § 2o, da LRF).

Realizar ou receber transferência voluntária em desacordo com as condições estabelecidas na LRF constitui crime de responsabilidade (item 12 do art. 10 da Lei n. 1.079/50, e inciso XXIII do art. 1o do Decreto-Lei n. 201/67, ambos acrescentados pela Lei n. 10.028/2000).

6.4.3. Destinação dos recursos recebidos

Quanto à destinação dos recursos transferidos, a LRF estabelece duas regras:

a) o inciso III do § 1o do art. 25, ao determinar a observância do disposto no inciso X do art. 167 da Constituição, proíbe que os recursos recebidos sejam utilizados para pagamento de despesas com pessoal (ativo, inativo e pensionista);

b) o § 2o do art. 25 proíbe que os recursos recebidos a título de transferência voluntária sejam aplicados em fim diverso do acordado.

Analisado a contrario sensu o segundo dos dispositivos legais citados, encontramos outra exigência imposta pela LRF às transferências voluntárias além daquelas expressamente indicadas pelo art. 25, § 1o: que elas decorram de ajuste no qual fique consignado expressamente, de forma minuciosa e exaustiva, o seu objeto, isto é, a finalidade na qual devam ser utilizados os recursos transferidos[442]. Só assim poder-se-á dar efetividade à norma do § 2o do art. 25 da LRF, que, aliás, repete a regra constante do parágrafo único do art. 8o da mesma lei[443].

Quanto à forma do ajuste, o inciso II do § 1o do art. 25 da LRF, vetado pelo Presidente da República, determinava fosse a transferência voluntária instrumentalizada “por meio de convênio”. Justificou o Presidente seu veto à norma referida alegando que o estabelecimento desta exigência em lei complementar comprometeria importantes programas de responsabilidade do Ministério da Educação, “onde a eliminação da figura do convênio proporcionou notável avanço quantitativo e qualitativo”. E acrescenta, em suas razões de veto: “a exigência de convênio em lei complementar inviabiliza futuras experiências de simplificação de procedimentos no âmbito da Administração Pública, em programas onde aquele instrumento mostra-se progressivamente dispensável ou substituído por outros mais modernos e eficazes”.

Retirando a exigência formal de realização de convênio, o veto presidencial prestou-se a permitir a efetivação de maior número de transferências voluntárias.

Ressalte-se que o veto ao inciso II do § 1o do art. 25 da LRF não impede que a LDO restabeleça anualmente a exigência de convênio para as transferências voluntárias e estabeleça, igualmente, as devidas exceções a tal exigência, consoante inteligência da alínea f do inciso I do art. 4o da LRF.

Embora a LRF não exija que sejam celebrados convênios para que as transferências voluntárias sejam concretizadas, é evidente, como leciona Leila Cuéllar, “que, havendo transferências voluntárias decorrentes de convênios, estas devem se submeter aos ditames da Lei Complementar n. 101/2000. Não se pode interpretar a desnecessidade do convênio como autorização a transferências incertas e imprecisas. A Lei exige definição exaustiva do objeto”[444]. E conclui a citada autora: “Uma vez constatado que a colaboração se enquadra na definição de transferência voluntária, apresentada na Lei de Responsabilidade Fiscal, o repasse voluntário de recursos se submete aos ditames da referida Lei, fazendo-se necessário que sejam observadas as determinações legais previstas em seu art. 25. Pouco importa o nome que se dê ao instrumento de transferência – vale enfrentar sua natureza jurídica, sempre visando a prestigiar ao máximo a Lei Complementar n. 101/2000”[445].

6.4.4. Suspensão de transferências voluntárias

A suspensão do direito de receber transferências voluntárias é uma das sanções cominadas pela LRF ao ente que deixar de cumprir alguns de seus preceitos (p. ex., art. 11, parágrafo único; art. 23, § 3o, I; art. 31, § 2o; art. 33, § 3o; art. 51, § 2o; art. 55, § 3o, todos da LRF).

Vale observar que, para fins de aplicação das sanções de suspensão de transferências voluntárias, excetuam-se aquelas relativas a ações de educação, saúde e assistência social (art. 25, § 3o)[446], ficando protegida a população do ente público caso incorra este nas sanções previstas na LRF, à exceção do não cumprimento dos limites de despesas com pessoal, quando todos os repasses de verbas serão suspensos, inclusive os relativos a ações na área social (art. 169, § 2o, da CF).

Cabe destacar que o STJ já decidiu que, não estando a gestão administrativa antecedente em dia com suas obrigações, não há de ser aplicada a penalidade de suspensão de transferências voluntárias ao novo gestor, que tenta organizar e sanear as finanças públicas tomando todas as providências cabíveis para a regularização da situação[447]. Tal entendimento acaba por reconhecer que as exigências para a transferência voluntária de verbas, nos termos do art. 25 da LRF, não são feitas ao ente político inadimplente, mas pessoalmente ao administrador passado, a quem será imputada a responsabilidade pelos RESTOS A PAGAR, podendo ser ele alcançado, inclusive, pela Lei de Crimes de Responsabilidade Fiscal[448].

6.5. Destinação de recursos públicos para o setor privado

6.5.1. Noções gerais

Enquanto o Capítulo V da LRF regula o relacionamento entre os entes da Federação, o Capítulo VI do referido diploma legal considera o inter-relacionamento entre finanças públicas e privadas. Os dispositivos constantes desse capítulo (arts. 26-28) disciplinam as transferências de recursos públicos para o setor privado.

“Destinação de recursos públicos para o setor privado”, consoante o caput do art. 26 da LRF, significa a “destinação de recursos para, direta ou indiretamente, cobrir necessidades de pessoas físicas ou déficits de pessoas jurídicas”.

A expressão compreende, segundo o § 2o do mesmo artigo: a) a concessão de empréstimos, auxílios, subsídios e subvenções; e b) a participação em constituição ou aumento de capital.

6.5.2. Requisitos para efetivação

Pretendendo um ente ou órgão referido no art. 20 da LRF destinar recursos públicos para o setor privado deverá atender às seguintes condições exigidas pelo caput do art. 26 daquela lei complementar:

a) primeiramente, ao elaborar a Lei de Diretrizes Orçamentárias, indicar as condições objetivas para tal procedimento (art. 4o, I, f)[449];

b) em segundo lugar, observando as exigências estabelecidas na LDO, fazer constar o referido encargo na Lei Orçamentária Anual (LOA) ou em seus créditos adicionais;

c) por último, elaborar lei (ordinária) específica que autorize a destinação dos recursos. Segundo entendemos, a “lei específica” exigida pelo art. 26 da LRF é aquela que trate exclusivamente da matéria nele especificada[450]. A norma deve ser de caráter geral, de modo que os eventuais beneficiados terão que atender às regras impostas pela lei. Referida lei é de iniciativa do Poder Executivo e competência de cada esfera de governo.

Tais exigências, segundo o § 1o do art. 26 da LRF, são aplicáveis a toda a administração indireta, inclusive fundações públicas e empresas estatais, exceto, no exercício de suas atribuições precípuas, as instituições financeiras e o Banco Central do Brasil.

A destinação de recursos públicos para o setor privado sem observância das condições exigidas pela LRF caracteriza ato de improbidade administrativa expressamente previsto no art. 10, III, da Lei n. 8.429, de 2-6-1992, sujeitando-se o agente à pena de perda da função pública, suspensão dos direitos políticos de cinco a oito anos e pagamento de multa de até duas vezes o valor do dano causado ao erário.

6.5.3. Concessão de crédito

Nas operações de concessão de crédito por ente da Federação a pessoa física, ou jurídica que não esteja sob seu controle direto ou indireto, os encargos financeiros, comissões e despesas congêneres não serão inferiores aos definidos em lei ou ao custo de captação (art. 27, caput, da LRF).

As prorrogações e composições de dívidas decorrentes de operações de crédito, bem como a concessão de empréstimos ou financiamentos em desacordo com o caput do art. 27 da LRF dependem de autorização em lei específica, sendo o subsídio correspondente consignado na lei orçamentária (art. 27, parágrafo único).

6.5.4. O Sistema Financeiro Nacional

As regras da LRF acerca da destinação de recursos públicos para o setor privado são aplicáveis às instituições do Sistema Financeiro Nacional.

Assim, salvo mediante lei específica, não poderão ser utilizados recursos públicos, inclusive de operações de crédito, para socorrer instituições do Sistema Financeiro Nacional, ainda que mediante a concessão de empréstimos de recuperação ou financiamentos para mudança de controle acionário (art. 28, caput, da LRF).

A lei específica referida pelo art. 28 da LRF, como bem observa Cesar A. Guimarães Pereira, “não pode significar apenas a existência de um diploma legal que autorize genericamente as ditas operações (p. ex., estabelecendo que fica o Poder Executivo autorizado a fazer especificamente o que o art. 28 veda). Como é evidente, o art. 28 consagra uma regra de transparência na gestão fiscal. Exige-se, em face da experiência recente dos sucessivos e vultosos casos de socorro de instituições financeiras, um controle social e parlamentar efetivo. A lei específica exigida neste caso ou deve-se referir a cada operação concreta (ou seja, lei meramente autorizativa) ou deve-se dirigir a uma categoria de operações com grande grau de concreção, possibilitando a realização efetiva dos objetivos da regra”[451].

A prevenção de insolvência e outros riscos ficará a cargo de fundos, e outros mecanismos, constituídos pelas instituições do Sistema Financeiro Nacional, na forma da lei (art. 28, § 1o, da LRF).

O disposto no caput do art. 28 da LRF, todavia, não proíbe o Banco Central do Brasil de conceder às instituições financeiras operações de redesconto e de empréstimos de prazo inferior a trezentos e sessenta dias (art. 28, § 2o).

Criticando esta última disposição, Cid Heráclito de Queiroz anota: “Essa disposição contraria os propósitos da LC n. 101 e é impertinente, pois a lei do Sistema Financeiro Nacional é que poderia dispor sobre a concessão de empréstimos – e nunca de ‘socorro’ – pelo Banco Central a instituições financeiras insolventes, em função do interesse público na preservação da poupança popular”[452]. No mesmo sentido é a opinião de Diogo de Figueiredo Moreira Neto, que ironiza: “É lamentável que se confunda destinação de recursos orçamentários com concessão de empréstimos bancários, ainda porque têm diferentes sistemas normativos a regê-los”[453].

7. O REGIME DOS PRECATÓRIOS

Relativamente aos pagamentos de débitos oriundos de condenação judicial, a realização da despesa pública deve observar o procedimento previsto no art. 100 da CF.

De acordo com o caput do citado artigo[454], os pagamentos devidos pela Fazenda Pública[455] em virtude de sentença judiciária far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios[456] e à conta dos créditos respectivos.

A norma consubstanciada no art. 100 da CF, consoante reconhece o STF, “traduz um dos mais expressivos postulados realizadores do princípio da igualdade, pois busca conferir, na concreção do seu alcance, efetividade à exigência constitucional de tratamento isonômico dos credores do Estado”[457].

Ressalte-se que os débitos de natureza alimentícia[458] estão sujeitos à sistemática dos precatórios. O enunciado do § 1o do art. 100 da CF limita-se a isentá-los da observância da ordem cronológica em relação aos créditos de natureza geral[459].

Transitada em julgado sentença condenando a Fazenda Pública a qualquer pagamento, deverá a parte vencedora requerer a expedição do precatório e apresentá-lo à autoridade competente.

Precatório é o documento pelo qual a autoridade judicial competente (Presidente do Tribunal que proferiu a decisão exequenda), após ouvir o Ministério Público e obter parecer favorável, determina à autoridade administrativa competente a saída da verba para o pagamento da dívida objeto da condenação da Fazenda Pública[460].

Antes da expedição dos precatórios, o Tribunal solicitará à Fazenda Pública devedora, para resposta em até trinta dias, informação sobre os débitos líquidos e certos, inscritos ou não em dívida ativa, constituídos contra o credor pela Fazenda Pública devedora, incluídas parcelas vincendas de parcelamentos.

Após ter sido prestada a citada informação, heverá a expedição dos precatórios, ocasião na qual deverá ser abatido, a título de compensação, valor correspondente aos débitos informados, ressalvados aqueles cuja execução esteja suspensa em virtude de contestação administrativa ou judicial (art. 100, § 9o, da CF[461]). Se a Fazenda Pública não prestar as informações solicitadas pelo Tribunal no prazo de trinta dias, perderá o direito ao mencionado abatimento (art. 100, § 10, da CF[462]).

Ressalte-se que a ordem judicial de pagamento (art. 100, § 6o, da CF), bem como os demais atos necessários a tal finalidade, concerne ao campo administrativo e não jurisdicional[463]. Portanto, os atos do Presidente de Tribunal concernentes ao processamento e pagamento de precatórios ostentam natureza administrativa[464].

É obrigatória a inclusão no orçamento das entidades de direito público de verba necessária ao pagamento de seus débitos oriundos de sentenças transitadas em julgado, constantes de precatórios judiciários[465], apresentados até 1o de julho, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte, quando terão seus valores atualizados monetariamente (art. 100, § 5o, da CF[466]).

O pagamento de precatórios, como se vê, fica condicionado a sua inclusão na Lei Orçamentária[467]. Note-se que o prazo fixado pela Constituição (1o de julho) é anterior ao da remessa anual da proposta orçamentária para a apreciação do Poder Legislativo.

Uma vez requisitada a verba relativa à condenação perante a Fazenda Pública, opera-se a respectiva inclusão do valor na lei orçamentária, tudo com os devidos acréscimos legais. As dotações orçamentárias e os créditos abertos serão consignados diretamente ao Poder Judiciário, cabendo ao Presidente do Tribunal que proferir a decisão exequenda determinar o pagamento segundo as possibilidades do depósito (art. 100, § 6o, CF[468]).

O processamento dos precatórios e o consequente pagamento devem observar rigorosamente a ordem cronológica de apresentação na Secretaria do Tribunal e far-se-ão exclusivamente à conta dos créditos respectivos, sendo proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para esse fim[469]. Tal procedimento, ao evitar privilégios, atua como corolário do princípio da impessoalidade (art. 37, caput, da CF), pois assegura ao credor o direito de receber na exata cronologia do precatório e não em razão de eventual prestígio pessoal do interessado ou de seu patrono.

No caso de inobservância da ordem cronológica de pagamento dos precatórios, caberá ao credor que teve seu direito de precedência preterido requerer ao Presidente do Tribunal (que proferiu a decisão exequenda) o sequestro da quantia necessária à satisfação do débito (art. 100, § 6o, da CF)[470]. Poderá requerer a mesma providência na hipótese de não alocação orçamentária do valor necessário à satisfação do seu crédito[471].

O Presidente do Tribunal competente que, por ato comissivo ou omissivo, retardar ou tentar frustrar a liquidação regular de precatório incorrerá em crime de responsabilidade e responderá, também, perante o Conselho Nacional de Justiça – CNJ (art. 100, § 7o, da CF[472]).

8. O REGIME DE ADIANTAMENTO

8.1. Conceito

Dispõe o art. 65 da Lei n. 4.320/64 que o pagamento da despesa será efetuado, em casos excepcionais, por meio de adiantamento.

O regime de adiantamento (também conhecido como suprimento de fundos) é aplicável aos casos de despesas expressamente definidos em lei e consiste na entrega de numerário a servidor, a critério do ordenador de despesas e sob a sua inteira responsabilidade, sempre precedida de empenho na dotação própria, para o fim de realizar despesas que não possam subordinar-se ao processo normal de atendimento (art. 68 da Lei n. 4.320/64).

A natureza do adiantamento é, portanto, a de modalidade simplificada de execução (pagamento) de despesa pública.

8.2. Restrições

Não se fará adiantamento a servidor em alcance[473] nem a responsável por dois adiantamentos ao mesmo tempo, enquanto perdurar o alcance ou, no segundo caso, enquanto não houver prestação de conta de um dos dois adiantamentos (art. 69 da Lei n. 4.320/64).

O funcionário que receber suprimento de fundos é obrigado a prestar contas de sua aplicação, procedendo-se, automaticamente, à tomada de contas se não o fizer no prazo assinalado (art. 81, parágrafo único, Decreto-Lei n. 200, de 25-2-1967). O “servidor em alcance” se caracteriza pela não prestação de contas no prazo estabelecido ou pela não aprovação das contas em virtude de aplicação do adiantamento em despesas que não aquelas para as quais foi fornecido o adiantamento[474].

Por “responsável por dois adiantamentos” entende-se aquele funcionário especialmente designado pela Administração, para em seu nome realizar despesas em decorrência da excepcionalidade de que trata o art. 68 da Lei n. 4.320/64, e que não tenha feito a devida prestação de contas da aplicação dos recursos que lhe foram confiados de pelo menos um adiantamento[475]. Um terceiro adiantamento só seria possível após a devida comprovação da importância que lhe foi anteriormente entregue.

Cada Estado e cada Município, através da legislação local, deverá editar normas específicas para regular as rotinas para adiantamentos, obedecidos os princípios dos arts. 68 e 69 da Lei n. 4.320/64[476].

Capítulo IV

Receitas Públicas

1. CONCEITO

Receita pública, em sentido amplo, é toda e qualquer entrada de recursos (valores ou bens) nos cofres públicos, seja a que título for, isto é, qualquer que seja a razão que lhes dê origem[477].

Em sentido estrito, consoante o magistério de Aliomar Baleeiro, é a entrada de recursos que, integrando-se no patrimônio público, sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo[478]. Nesta acepção – que se situa no plano da Ciência das Finanças –, toda receita pública é uma entrada[479], mas nem toda entrada é uma receita pública, pois somente se qualifica como receita pública a entrada de recursos que se efetive de maneira permanente (definitiva) no patrimônio do Estado, isto é, que não esteja condicionada à sua devolução ou correspondente baixa patrimonial[480].

Seriam, assim, meros “ingressos”, “entradas de caixa” ou “movimentos de fundos” as seguintes entradas, pois destituídas de caráter definitivo: as cauções, fianças e depósitos recolhidos ao Tesouro e o produto dos empréstimos (internos ou externos) contraídos pelos Estados. A caução que se oferece como garantia da proposta em licitação[481] deve ser restituída, uma vez superado o objeto da garantia, do mesmo modo que a fiança dada para mantença de algum comportamento será restituída tão logo perdido o objeto a que se destinava[482]. Se em determinado pleito há exigência de depósito, ingressa ele nos cofres públicos; vencendo, todavia, o litigante particular o feito, deverão os valores depositados retornar ao seu patrimônio. Se o Poder Público obtém empréstimo, terá que devolvê-lo à instituição financeira[483]. Em todos os casos citados, consoante destacado, o dinheiro ingressa a título precário e temporariamente, sem passar a pertencer ao Estado[484]. Dito de outro modo, há entrada, mas provisória, pois os recursos ingressam nos cofres públicos, mas neles não permanecem, devendo o Estado restituir seu montante a quem de direito[485].

Cumpre notar que o direito positivo brasileiro recepcionou a definição ampla de receita pública. Com efeito, embora não haja uma definição legal expressa acerca de receita pública, as entrelinhas da Lei n. 4.320/64 reconhecem como tal o ingresso de recursos financeiros aos cofres públicos, a qualquer título que seja, independentemente de acrescer o ativo do patrimônio público[486]. Essa, aliás, é a dedução lógica que emerge da análise do art. 3o e do art. 11, §§ 1o a 4o, da legislação mencionada: os empréstimos, que para a Ciência das Finanças são meros ingressos, categorizam-se como receitas para o Direito Financeiro[487].

Observa Celso Ribeiro Bastos que, na concepção moderna de receitas públicas, o objeto destas há de recair unicamente no dinheiro, expressando-se, pois, em moeda, tendo em vista que as receitas constituem uma das grandes divisões do orçamento, o qual, por sua vez, exprime-se em unidades monetárias[488]. Segundo tal concepção, os bens in natura (adquiridos, por exemplo, mediante expropriação) e os serviços pessoais (como, por exemplo, o militar), embora integrando o patrimônio do Estado, não se constituem em receitas públicas[489].

Ressalte-se que, enquanto para o particular a riqueza constitui um fim em si, para o Estado a receita é apenas um meio de realizar as finalidades que lhe são próprias e que se resumem na satisfação do interesse público. A atividade estatal de obtenção de receitas, consoante exposto no início do presente livro, não se esgota em si mesma, porquanto o Estado não tem por finalidade adquirir rendas, mas sim, por meio dessa atividade, arrecadar recursos para serem aplicados em nome do “bem comum”.

2. CLASSIFICAÇÃO

Assim como ocorre com as despesas, as receitas públicas também são classificadas segundo diversos critérios. Temos, destarte: a) classificações doutrinárias, que são concebidas pelos estudiosos da matéria; e b) classificação legal, que decorre das disposições legais, sendo adotada, pois, pelo direito positivo brasileiro.

2.1. Classificações doutrinárias

Os autores classificam as receitas públicas de maneiras diversas, de acordo com o aspecto pelo qual as consideram. Aludiremos às principais dessas classificações.

2.1.1. Quanto à periodicidade

Quanto à regularidade ou periodicidade com que os recursos ingressam nos cofres do Estado, temos:

a) receita ordinária: é a que provém de fontes permanentes, caracterizando-se, pois, pela sua regularidade[490] e pelo fato de comporem permanentemente o orçamento público[491]. Ex.: arrecadação de ICMS pelo Estado (art. 155, II, da CF) ou de ISS pelo Município (art. 156, III, da CF);

b) receita extraordinária: é a que provém de fontes acidentais[492], padecendo, pois, no dizer de Aliomar Baleeiro, “de caráter mais ou menos esporádico, ou, pelo menos, inconstante, e não raro, excepcional”[493]. Ex.: empréstimo compulsório em caso de guerra externa ou calamidade pública (art. 148, I, da CF) e impostos extraordinários de guerra (art. 154, II, da CF).

2.1.2. Quanto à origem

Quanto à origem (fonte, procedência, proveniência), isto é, levando-se em consideração “a natureza jurídica da relação que se estabelece entre o Estado e a pessoa que entrega o dinheiro aos cofres públicos”[494], temos:

a) receita originária: segundo a concepção que prevalece entre os doutrinadores, é assim considerada a receita oriunda da exploração econômica de bens de qualquer natureza pertencentes ao próprio patrimônio público (ou mesmo pela sua disposição), obtida segundo regras de direito privado[495]. Também é denominada “receita do domínio privado” (ou “de economia privada” ou, ainda, “de direito privado”), pois se origina dos próprios bens ou atividades do Estado, da mesma forma que ocorre com um particular[496].

Dos conceitos expostos diverge parcialmente José Dalton Vitorino Leite, “vez que nem toda receita originária é obtida do próprio patrimônio do Estado, posto que as doações feitas pelos particulares ao Estado, em que pese, originarem-se do patrimônio dos particulares, são consideradas receitas originárias”[497]. Por esta razão, formula o autor citado o seguinte conceito de receitas originárias: “são aquelas obtidas, em regra, do próprio patrimônio do Estado, e excepcionalmente, do patrimônio dos particulares, entretanto sempre alicerçadas em relação jurídica de direito privado”[498].

O conceito doutrinário transcrito tem a virtude de destacar que o elemento que efetivamente importa para uma classificação jurídica das receitas públicas é a natureza das relações que se verificam para sua obtenção. Tal conceito, no entanto, tem, ainda, o inconveniente de fazer referência à origem dos recursos obtidos pelo Estado.

É que alguns autores, como Rubens Gomes de Sousa, entendem que as receitas públicas são sempre provenientes do patrimônio particular. Assim se expressa o autor referido: “se encararmos o assunto sob um ponto de vista estritamente financeiro, veremos que os recursos monetários, que constituem materialmente as receitas públicas, são sempre provenientes do patrimônio particular, inclusive quando se trate de receita originária. Assim, no arrendamento de bens dominiais, ou na venda de produtos monopolizados pelo Estado, o dinheiro que entra para os cofres do Tesouro é dinheiro do particular arrendatário ou comprador”[499]. E conclui, então, o citado autor: “Por esta razão, o traço característico que realmente importa para uma classificação jurídica das receitas públicas é a natureza das relações que se verificam, para sua obtenção, entre o Estado que as arrecada e o particular que as fornece, uma vez que a existência de tais relações entre o Estado e o particular é um elemento constante em todas as receitas públicas de qualquer tipo”[500].

Assim, deixando de lado a polêmica a respeito de ser a receita pública originária oriunda, em regra, do próprio patrimônio do Estado, e excepcionalmente, do patrimônio alheio (como sustenta José Dalton Vitorino Leite) ou sempre proveniente do patrimônio dos particulares (como defende Rubens Gomes de Sousa), o que efetivamente importa, consoante se afirmou anteriormente, é a natureza das relações que se verificam, para sua obtenção, entre o Estado que as arrecada e a pessoa que as fornece.

Pode-se, pois, por tudo quanto foi exposto, definir as receitas públicas originárias como as obtidas em relação jurídica de direito privado, assim entendidas as regidas por normas de direito privado. Na categoria das receitas originárias se enquadram, por exemplo, a entrada de bens e valores advindos de doações, a herança vacante, o preço pago pela utilização de um serviço de natureza econômica[501] ou pela utilização de um bem público[502], o preço de vendas realizadas ou o aluguel de imóveis locados pelo Poder Público, os juros pela aplicação de dinheiro disponível[503], bem como a compensação financeira assegurada aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, bem como a órgãos da administração direta da União, pela exploração de recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva (art. 20, § 1o, in fine, CF)[504];

b) receita derivada: é a que o Estado obtém fazendo-a derivar do patrimônio alheio, através de ato de imposição[505]. As receitas derivadas podem ser obtidas no setor privado, nada impedindo que sejam propiciadas por pessoas jurídicas de direito público[506] (como no caso das entidades públicas imunes, que não se eximem da cobrança de taxas[507] nem da condição de responsáveis por impostos que lhes caiba reter na fonte – art. 9o, § 1o, do CTN). As receitas públicas derivadas também são conhecidas como “receitas do domínio público” (ou “de economia pública” ou, ainda, “de direito público”), pois são obtidas graças à autoridade (jus imperii) inerente à entidade pública, segundo regras de direito público[508]. Em tal categoria se enquadram não só os tributos, mas também as multas ou quaisquer outras receitas decorrentes do poder de império do Estado[509], como as reparações de guerra, que envolvem nítida coação do vencedor sobre o vencido, embora sob a forma de convenções e tratados internacionais, além de, habitualmente, virem autorizadas por lei interna[510].

Ressalte-se que, para o fim de qualificação como receitas derivadas, o que efetivamente importa é que os recursos sejam obtidos em virtude do poder de império do Estado, sendo secundário o aspecto de ser proveniente do patrimônio de terceiros. É por tal razão que, como visto anteriormente, as doações feitas pelos particulares ao Estado, apesar de oriundas do patrimônio dos particulares, são consideradas receitas originárias, já que obtidas em relação jurídica de direito privado[511];

c) receita transferida: quando os recursos são arrecadados pela pessoa jurídica competente para tanto, mas a ela não pertencem, devendo ser repassados a outras pessoas jurídicas menores[512]. Pode ser tributária ou não tributária. Os arts. 157 a 162 da CF cuidam da repartição das receitas tributárias, sobre a qual debruçaremos nossas atenções ao final deste capítulo. O § 1o do art. 20 da CF, por sua vez, indica um tipo de receita transferida não tributária: a participação no resultado da exploração de recursos minerais[513].

Apesar da classificação exposta não corresponder à adotada pelo direito positivo brasileiro (que, como adiante veremos, divide as receitas públicas em correntes e de capital), a Lei n. 4.320/64 a ela faz referência, já que, ao definir “tributo”, o qualifica como sendo “receita derivada” (art. 9o).

2.1.3. Quanto à aplicação

Quanto à aplicação da receita pública, isto é, quanto aos fins a que ela se destina, temos:

a) receita geral (ou de aplicação geral): é a destinada a atender, de modo global, indistintamente, ao conjunto das necessidades públicas, sem que haja qualquer especificação na lei que a instituiu[514]. Nesta categoria se enquadram os impostos, cuja receita, por expressa determinação constitucional, não pode ser vinculada a órgão, fundo ou despesa (art. 167, IV, da CF). Com efeito, ressalvadas as exceções constitucionalmente previstas, os recursos arrecadados por conta dos impostos vão para uma espécie de “grande conta”, que financia as mais variadas categorias de gastos públicos[515];

b) receita especial (ou de aplicação especial): é a que tem sua destinação previamente estabelecida na legislação pertinente[516]. É o caso, por exemplo, dos empréstimos compulsórios, em que a aplicação dos recursos provenientes de sua cobrança é vinculada à despesa que fundamentou sua instituição (art. 148, parágrafo único, da CF), e da contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) incidente sobre as atividades de importação ou comercialização de combustíveis, cujos recursos arrecadados com sua cobrança somente poderão ser destinados às finalidades expressamente previstas no texto constitucional (art. 177, § 4o, II, da CF[517]).

Também são de aplicação especial as verbas públicas decorrentes da celebração de convênios, pois devem ser dirigidas ao equacionamento dos problemas, dificuldades e necessidades que justificaram a celebração do acordo e legitimaram o repasse de tais recursos[518].

Ressalte-se que a destinação do produto da arrecadação de certas receitas públicas implica a vinculação orçamentária delas. Como bem observa Tatiana Araújo Alvim, “não teria sentido a norma jurídica tributária prever uma destinação específica se esta não fosse respeitada pela norma jurídica financeira – lei orçamentária –, porque na prática a finalidade prevista pela Constituição de 1988 não seria atendida”[519].

Reforçando o entendimento exposto, temos o parágrafo único do art. 8o da LRF, impondo que os recursos destinados por lei a finalidade específica devam ser aplicados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorra o ingresso[520]. O atendimento desse imperativo legal exigirá que as receitas vinculadas sejam identificadas por código específico de Fonte de Recursos durante todas as etapas de execução do orçamento e na transposição das eventuais sobras para exercícios subsequentes.

2.2. Classificação legal

Baseados em critérios puramente econômicos, os autores da Lei n. 4.320/64 estabeleceram a divisão das receitas públicas em correntes e de capital (art. 11)[521]. Esta, aliás, é a única classificação que importa para fins de elaboração do orçamento (art. 2o, § 1o, II, Lei n. 4.320/64).

Impende destacar que a Lei n. 4.320/64 não fornece os conceitos de receita corrente e de receita de capital, tendo optado por enumerá-las (art. 11, §§ 1o e 2o).

2.2.1. Receitas correntes

As receitas correntes, no dizer de José Ribamar Gaspar Ferreira, “são as que aumentam a disponibilidade líquida do Tesouro”[522].

Segundo Jair Cândido da Silva, são os recursos que “têm características de continuidade no tempo”, relacionando-se, pois, com as receitas ordinárias[523].

De acordo com a Lei n. 4.320/64, são correntes as receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender a despesas classificáveis em Despesas Correntes (art. 11, § 1o).

2.2.1.1. Receitas tributárias

Entre as receitas correntes destaca-se, pela sua importância, a receita tributária, assim considerada a que é obtida em decorrência da instituição e cobrança de tributo, o qual, no dizer de Rubens Gomes de Sousa, é “a receita derivada que o Estado arrecada mediante o emprego da sua soberania, nos termos fixados em lei, sem contraprestação diretamente equivalente, e cujo produto se destina ao custeio das finalidades que lhe são próprias”[524].

Não se afastando de tal entendimento, temos a definição constante do art. 9o da Lei n. 4.320/64: “Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades”.

O conceito de tributo constante do dispositivo legal transcrito possui as seguintes virtudes: a) realça que os tributos são receitas derivadas, já que decorrem do poder de império do Estado[525], sendo obtidos, pois, segundo regras de direito público; b) enfatiza que somente pessoas jurídicas de direito público possuem a prerrogativa de instituir (criar) tributos; c) destaca a principal finalidade da instituição dos tributos, que é a de abastecer os cofres públicos de recursos que permitam ao Estado desempenhar as atividades, gerais ou específicas, relacionadas à realização de seus fins, isto é, que permitam ao Estado cobrir os gastos necessários à satisfação das necessidades públicas[526].

Todavia, por outro lado, o referido conceito legal de tributo apresenta as seguintes impropriedades: a) o tributo não é a única receita derivada existente, já que há receitas derivadas que não possuem natureza tributária, como, por exemplo, as multas[527]; b) não são todas as pessoas jurídicas de direito público que podem instituir tributos, já que tal prerrogativa é privativa das denominadas pessoas políticas – assim consideradas as pessoas jurídicas de direito público com capacidade política, isto é, poder de legislar (no caso, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios) –, não a possuindo as pessoas jurídicas de direito público meramente administrativas (como, por exemplo, as autarquias e fundações públicas)[528]; c) o gênero “tributo” não compreende apenas as três espécies indicadas no art. 9o da Lei n. 4.320/64 (impostos, taxas e contribuições), como adiante veremos; d) ao definir o tributo por sua finalidade primordial (proporcionar recursos ao Estado), adotou critério insuficiente para distingui-lo das demais espécies de receitas, já que tal característica é comum a todas as receitas públicas, inclusive as não tributárias (preços públicos, prestações contratuais etc.); e) ao definir o tributo segundo o fim por ele objetivado, “esqueceu-se” de que existem tributos cujo produto da arrecadação destina-se à manutenção de entidades distintas da entidade instituidora da exação[529] (daí a existência da parafiscalidade, que será adiante analisada); f) ao definir o tributo segundo o fim por ele objetivado, não incluiu a ressalva de que, além de visar a arrecadar valores, pode ele servir, também, a fins extrafiscais[530].

O Código Tributário Nacional – CTN (Lei n. 5.172, de 25-10-1966), por seu turno, define o tributo nos seguintes termos: “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Decompondo tal conceito legal – um dos poucos que mereceu elogios da doutrina[531] –, temos as características do tributo enquanto gênero. Passa-se a analisar, nas linhas que seguem, os traços característicos das receitas tributárias.

O art. 3o do CTN diz, inicialmente, ser o tributo uma “prestação”. É que o Direito Tributário tem características de direito obrigacional público pela natureza das relações que regula, porquanto envolvem um credor (fisco), um devedor (que é o contribuinte ou responsável) e uma prestação (que é o tributo pago ao Estado). Por conseguinte, sendo o Direito Tributário eminentemente obrigacional – uma vez que disciplina uma obrigação (a de dar tributo) –, a prestação (o tributo em si mesmo considerado) é o objeto da obrigação tributária.

O caráter “pecuniário” do tributo significa que é prestação de dinheiro[532]. A obrigação pecuniária (ou monetária) é uma modalidade de obrigação de dar, que se caracteriza por proporcionar ao credor, por meio do dinheiro que lhe é dado, o valor que as respectivas espécies (de dinheiro) possuam como tais[533].

Apesar de, como visto, o tributo ser prestação em dinheiro, a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir”, constante do art. 3o do CTN, deu a tal prestação maior flexibilidade em relação à sua forma expressional, pois permite a chamada “dação em pagamento”, admitindo, pois, que o Estado aceite que o pagamento do tributo seja feito com bens, exigindo-se, apenas, a possibilidade de correspondência em pecúnia[534].

Um dos pontos nucleares da definição legal de tributo consubstanciada na norma do art. 3o do CTN é o que ressalta a compulsoriedade como sua característica essencial, afastando-o, por conseguinte, da noção de receita pública originária. A compulsoriedade do tributo reside em que, desde que constitucional a lei que criou a obrigação tributária, descrevendo hipoteticamente os fatos que lhe podem dar nascimento, e desde que ocorridos tais fatos, não se pode eximir do pagamento o sujeito passivo[535]. Dito de outro modo, as obrigações tributárias são compulsórias, pois, uma vez realizado o fato previsto na norma jurídica tributária, nasce automaticamente a relação jurídica mediante a qual alguém, independentemente de sua vontade, ficará adstrito ao comportamento obrigatório de uma prestação pecuniária, ainda que contra seu interesse[536].

Ao lado da compulsoriedade, a expressão “que não constitua sanção de ato ilícito” é o outro ponto nuclear da definição legal de tributo constante do art. 3o do CTN. Realçando não ser o tributo sanção de ato ilícito, o CTN afastou de plano as penalidades pecuniárias (multas) do conceito de tributo[537]. Sem esta ressalva, a definição constante do art. 3o do CTN conviria igualmente ao tributo e à multa[538].

Com a expressão “cobrada mediante atividade plenamente vinculada”, afastou-se o CTN da orientação, comum entre os doutrinadores, de definir o tributo por sua finalidade (proporcionar receita ao Estado), tendo preferido defini-lo pela natureza da atividade perceptória da receita[539]. Sendo o lançamento (que é a atividade perceptória do tributo, consoante dispõe os arts. 53 da Lei n. 4.320/64[540] e 142, caput, do CTN[541]) um ato administrativo vinculado (art. 142, parágrafo único, do CTN), a lei não permite aos agentes responsáveis pela sua elaboração qualquer margem de liberdade para decidir como agir diante de um caso concreto. Ocorrido, pois, o fato previsto na norma jurídica tributária, a Administração não tem outro comportamento possível senão o de lançar o tributo.

Tendo sido analisados, em linhas gerais, os pontos mais relevantes do conceito legal de tributo, cabe destacar, como o faz Héctor B. Villegas, que a caracterização jurídica do tributo é importante por duas razões: a) estabelece as características comuns a todas as espécies tributárias; b) indica as características diferenciadoras do tributo relativamente às demais espécies de receitas públicas[542].

Assim, para reconhecer uma receita tributária, basta confrontar qualquer caso concreto com o conceito legal de tributo (art. 3o do CTN): se a receita em questão se adequar ao citado conceito, ter-se-á tributo; caso contrário, tributo não será.

Tributo, conforme ressalta a doutrina, representa um gênero, o qual compreende várias espécies e subespécies, sob diferentes denominações, que se distinguem pela diversidade de regimes jurídicos atribuíveis a cada qual.

Não há consenso entre os doutrinadores no que se refere ao número das espécies tributárias existentes nem sobre a identificação de tais espécies, sendo possível, entretanto, agrupar as classificações a respeito do tema em quatro correntes:

a) classificação bipartida, que admite apenas duas espécies tributárias: (i) impostos e (ii) taxas[543];

b) classificação tripartida, com a existência de três espécies tributárias: (i) impostos, (ii) taxas e (iii) contribuição de melhoria[544]; ou a variante: (i) impostos, (ii) taxas e (iii) contribuições (estas abrangendo a contribuição de melhoria e demais contribuições, estas últimas com as mais variadas denominações)[545];

c) classificação quadripartida, aceitando a existência de quatro espécies tributárias: (i) impostos, (ii) taxas, (iii) contribuições de melhoria e (iv) contribuições (estas com as mais variadas denominações)[546]; ou a variante: (i) impostos, (ii) taxas, (iii) contribuições (estas abrangendo a contribuição de melhoria e demais contribuições, estas últimas com as mais variadas denominações) e (iv) empréstimos compulsórios[547];

d) classificação quinquipartida, que admite cinco espécies tributárias: (i) impostos, (ii) taxas, (iii) contribuição de melhoria, (iv) contribuições (estas com as mais variadas denominações) e (v) empréstimos compulsórios[548].

Por ser o critério aparentemente adotado por nossa legislação tributária (art. 5o do CTN; art. 9o da Lei n. 4.320/64; art. 145 da CF[549]), goza do prestígio de grande parte da doutrina pátria a classificação tripartida dos tributos em impostos, taxas e contribuição de melhoria, conforme a situação de fato prevista na norma para ensejar o nascimento da obrigação tributária correspondente.

Somos, todavia, partidários da classificação quinquipartida dos tributos, porquanto admitimos a existência de cinco espécies tributárias: impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios. Os motivos que justificam nosso posicionamento serão expostos a seguir, quando analisarmos cada uma das espécies exacionais. Vejamos, separadamente, cada uma delas[550].

a) Impostos

Imposto é o tributo que tem por hipótese de incidência a descrição de um fato qualquer não consistente numa atuação estatal específica, referida ao contribuinte (art. 16 do CTN), mas, sim, numa situação de fato que se refere exclusivamente à pessoa do obrigado e à sua esfera de atividade, que se constitui em objeto da imposição[551], enquanto considerada manifestação direta ou indireta de certa capacidade contributiva (art. 145, § 1o, da CF)[552]. O imposto é, por esta razão, definido como um tributo não vinculado, tendo em vista que o Estado não figura na relação jurídica que dará ensejo à obrigação tributária[553].

Sob o prisma do Direito Financeiro, o imposto é o tributo que o Estado percebe a fim de atender de modo global às necessidades públicas gerais[554], assim consideradas, consoante leciona Rubens Gomes de Sousa, “todas aquelas que interessam aos cidadãos indistintamente, sem que se possa determinar o grau de interesse que cada um tenha individualmente na existência do serviço ou da atividade pública de que se trate”[555]. Pode-se dizer, por conseguinte, que o imposto, sob a ótica do Direito Financeiro[556], é o tributo cuja receita não tem destinação predeterminada, isto é, que atende a serviços públicos de natureza geral e indivisível[557], pois estes, dada a sua natureza, não permitem a arrecadação de entradas particulares[558]. Os impostos, dito de outro modo, procuram cobrir as despesas feitas no interesse comum da sociedade, sem ter em conta as vantagens particulares conferidas aos contribuintes[559].

Nos impostos, com efeito, o indivíduo paga ao Estado não porque recebeu diretamente, em razão do que pagou, qualquer vantagem ou contraprestação específica em bens ou serviços, mas sim porque tem o dever de contribuir para as despesas de interesse geral[560]. É beneficiado, sim, como membro da comunidade que recebe os serviços públicos, mas não há nenhuma relação direta entre o que pagou e os serviços que recebeu. A maioria dos pagadores dos impostos, aliás, só tem o benefício indiretamente, como bem demonstra Alberto Deodato com o exemplo da segurança pública: “Sua casa nunca foi assaltada. Não teve o serviço policial ou prendeu o assaltante. Mas sabe que terá o serviço e é este que, garantindo a propriedade de todos, garante a sua também”[561].

Em matéria de impostos, portanto, o particular não pode usar como pretexto o fato de os serviços gerais que o Estado presta à coletividade não lhe alcançarem ou não lhe beneficiarem diretamente para fundamentar sua negativa ao pagamento do tributo[562].

Nos impostos, a inexistência de uma atuação do Estado, referida ao contribuinte, impede que o fato tributado seja dimensionado mediante a mensuração da despesa a que o produto de sua arrecadação visa cobrir (o que se dá nos tributos vinculados, como a taxa e a contribuição de melhoria), motivo pelo qual determina a CF que as referidas espécies tributárias sejam graduadas segundo a capacidade dos contribuintes de concorrer com os gastos públicos (art. 145, § 1o)[563].

b) Taxas

Taxa é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador (pressuposto de fato que dá origem à obrigação tributária[564]) o exercício regular do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição (art. 145, II, da CF)[565]. A taxa se apresenta, pois, como um tributo vinculado, assim considerado aquele cujo fato gerador seja uma atividade específica do Poder Público (ou uma consequência desta). É, mais precisamente, um tributo vinculado de referibilidade direta (ao obrigado), pois a sua hipótese de incidência é a própria atuação estatal (ato de polícia ou serviço público) direta e imediatamente referida ao obrigado[566], e não um benefício que esta possa trazer ao administrado.

Sob o prisma do Direito Financeiro, a distinção entre taxa e imposto reside em que ambos são processos de repartição dos custos da atividade estatal entre os membros da coletividade, mas, enquanto o imposto opera a divisão dos encargos governamentais por grupos mais dilatados, que tenham capacidade econômica de pagá-lo, sem a mínima preocupação de que os indivíduos neles integrados sejam ou não beneficiados, a taxa, ao contrário, divide a despesa apenas entre os indivíduos componentes do grupo limitado dos beneficiários diretos da atividade estatal (quer usem efetivamente o serviço, quer tenham-no à sua disposição)[567].

O poder de polícia, tipificado como pressuposto constitucional das taxas, requer a efetividade de seu exercício, consubstanciado num agir concreto da Administração.

Ademais, as taxas de polícia somente devem custear o poder especial de polícia, isto é, aquele que consista num ato concreto e específico da Administração, de modo que somente sejam exigidas da pessoa que é alcançada por um ato de polícia de efeitos individuais. O poder geral de polícia, por ser inerente à função normal do Estado, tem o seu custeio satisfeito pela receita dos impostos[568].

Outra nota a ser destacada acerca do poder de polícia como fato gerador das taxas é que, não obstante ser o poder de polícia uma atividade que pode desenvolver-se preventiva ou repressivamente, apenas aquele que é exercido preventivamente dá ao Estado o direito de cobrança de taxas. É que a polícia administrativa repressiva, isto é, a que se destina a obstar (paralisar, impedir, reprimir) o desenvolvimento de atividades particulares nocivas aos interesses sociais ou públicos, por atuar após a prática da ilicitude, autoriza, quando muito, a cobrança de multa, mas não de tributo, o qual se caracteriza por não ter natureza sancionatória (art. 3o do CTN).

Ressalte-se finalmente que, para fins de tributação, não basta o exercício do poder de polícia, mas o seu exercício regular, devendo, pois, ser exercido dentro dos limites estabelecidos em lei (art. 77 c/c o art. 78, parágrafo único, ambos do CTN). Se o ato de polícia extravasa os limites da lei, ele não será considerado como fato gerador da taxa, pois é inadmissível que a Fazenda pratique um ato arbitrário e ainda pretenda cobrar do contribuinte o valor correspondente à despesa que se causou para a produção do referido ato.

Quanto às taxas de serviços, é importante destacar que não é qualquer serviço público que autoriza a instituição e a cobrança de taxa pela sua utilização. A CF somente permite a cobrança de taxa em razão de serviço específica e divisivelmente prestado ou posto à disposição do contribuinte (art. 145, II).

O serviço público é específico – em relação ao sujeito passivo – quando, embora se encontre mobilizado para servir indistintamente a todos, tem destinatário certo e especificado, sempre que a sua prestação se torna concretamente necessária. O serviço público, para ser qualificado como específico, pressupõe que a Administração Pública o presta sabendo quem são os contribuintes que irão dele usufruir[569].

Serviços públicos divisíveis são aqueles de utilização mensurável. São aqueles que, embora prestados como um todo, funcionam em condições tais que possam ser individualizados, permitindo que se identifique e se avalie, isoladamente do complexo da atividade, a parcela utilizada individualmente pela pessoa (usuário). A divisibilidade é, assim, critério de medição, de mensuração do aproveitamento (efetivo ou potencial), pelos usuários, do fruto da ação estatal (serviços públicos).

A taxa não se confunde com o preço público (ou tarifa), que é espécie de receita originária[570], pois provém da venda ou da locação de bens de propriedade do Estado ou, ainda, do fornecimento de serviços que, embora mensuráveis, são voluntariamente utilizados pelos particulares, isto é, não são coativamente impostos à aceitação dos usuários[571].

c) Contribuição de melhoria

Contribuição de melhoria é o tributo que tem por fato gerador a valorização de imóvel particular[572] em decorrência de obra pública (art. 145, III, da CF; art. 81 do CTN).

A contribuição de melhoria, assim como a taxa, é regida pelo princípio da retributividade segundo o qual é exigida em decorrência de uma contraprestação do Poder Público. Difere das taxas, no entanto, por ser um tributo vinculado de referibilidade indireta (ao obrigado), pois a sua hipótese de incidência não é a mera atuação estatal (in casu, a obra pública), e sim um benefício que esta possa trazer ao administrado (a valorização imobiliária)[573].

A contribuição de melhoria, como a taxa, opera a divisão do custo da atividade estatal específica (construção da obra pública) apenas entre os indivíduos componentes do grupo limitado dos beneficiários daquela atividade (proprietários de imóveis cuja valorização decorreu da obra pública)[574]. A referida exação, aliás, tem como limite total a despesa realizada (custo da obra[575]) e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado (art. 81 do CTN).

d) Contribuições especiais

Contribuições especiais são tributos cujo traço característico que lhes dá peculiaridade é a vinculação da respectiva receita a finalidades predeterminadas, ou seja, a circunstância de o produto obtido com sua arrecadação ser destinado para emprego em fins específicos (art. 149, caput, da CF[576]) e não para qualquer objetivo[577]. É o caso, por exemplo, das contribuições a que se refere o art. 195 da CF, cobradas de empregados, empregadores e autônomos com o fim específico de financiar as despesas da seguridade social.

Alguns autores denominam as contribuições especiais “contribuições parafiscais”[578]. A parafiscalidade significa, juridicamente, a atribuição, mediante lei, da capacidade tributária ativa (capacidade de ser sujeito ativo de tributos) que a pessoa política titular da competência tributária (aptidão para instituir tributos) faz a outra pessoa (pública ou privada), que, por vontade desta mesma lei, passa a dispor do produto arrecadado, em benefício de suas próprias finalidades[579]. Para se caracterizar a parafiscalidade não basta que o tributo seja cobrado por ente diverso daquele que o instituiu, sendo necessário o concurso de outro fator: que a receita assim percebida reverta em proveito da própria entidade que a arrecada[580].

Entendemos, todavia, estar equivocada a doutrina que considera como sinônimas as expressões “contribuições parafiscais” e “contribuições especiais”, porquanto estas últimas podem ou não ser dotadas de parafiscalidade. Com efeito, o STF, por exemplo, ao julgar o RE 138.284-8-CE, decidiu, por unanimidade, ser irrelevante o fato de a receita da Contribuição Social sobre o Lucro (instituída pela Lei n. 7.689, de 15-12-1988) integrar o orçamento fiscal da União. Vê-se, do exposto, que a referida contribuição não é dotada de parafiscalidade (já que é cobrada pelo próprio ente instituidor da exação), logo inaceitável falar-se, no caso, em contribuição parafiscal. O que importa, segundo o entendimento esposado pelo STF, é que a receita da referida contribuição se destine ao financiamento da seguridade social.

Há aqueles que – talvez procurando evitar polêmica – preferem chamar tais exações, simplesmente, de “contribuições”, sem qualquer adjetivo[581]. Tal postura tem, contudo, o inconveniente de não distinguir as contribuições do art. 149 da CF da contribuição de melhoria (art. 145, III, da CF), esta também, inegavelmente, uma “contribuição”, como seu próprio nome está a indicar[582].

Há, ainda, os que designam as exações do art. 149 da CF de “contribuições sociais”[583]. Nesse diapasão, Hugo de Brito Machado e Sergio Pinto Martins consideram como espécies de “contribuições sociais” as seguintes: a) contribuições de intervenção no domínio econômico; b) contribuições do interesse de categorias profissionais ou econômicas; c) contribuições de seguridade social[584]. Tal classificação, no entanto, não se coaduna com a redação do § 2o do art. 149 da CF (parágrafo introduzido pela EC n. 33, de 11-12-2001), que menciona as “contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico”, separando, pois, as duas espécies exacionais[585]. Se as contribuições interventivas fossem espécies de contribuições sociais, tal como lecionam os autores citados, não haveria necessidade de o dispositivo referido mencionar expressamente as últimas, que já estariam abrangidas nas primeiras. Tal classificação possui, ainda, outro inconveniente: as contribuições sociais que não são pertinentes à seguridade social (como, p. ex., o salário-educação) não se enquadram em nenhuma das categorias anteriormente apontadas[586].

Assim, conclui-se que a melhor leitura do art. 149 da CF é a que considera como gênero a categoria das “contribuições especiais”[587], que, por seu turno, subdividem-se nas três modalidades referidas naquele dispositivo: a) contribuições sociais; b) contribuições de intervenção no domínio econômico; e c) contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas[588].

Cabe ressaltar que, de acordo com o voto do Ministro Carlos Velloso no anteriormente citado RE 138.284-8/CE, as contribuições sociais subdividem-se, por seu turno, em: a) contribuições para financiamento da seguridade social (art. 195, I, II e III, e § 4o, da CF), dentre as quais se destacam a contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira – CPMF (arts. 74, 75, 84, 85 e 90, ADCT da CF) e a contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas – CSLL (instituída pela Lei n. 7.689, de 15-12-1988)[589]; e b) contribuições sociais gerais, dentre as quais se destacam o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), as contribuições “destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical” (art. 240 da CF) e a contribuição do salário-educação (art. 212, § 5o, da CF)[590].

A Emenda Constitucional n. 39, de 19-12-2002, introduziu no texto constitucional o art. 149-A, que autoriza os Municípios e o Distrito Federal a instituírem contribuição “para o custeio do serviço de iluminação pública”. Passou a ser constitucionalmente prevista, como se vê, nova modalidade de contribuição, cabendo, a respeito, a seguinte indagação: qual a situação da referida exação no quadro geral das espécies tributárias?[591]

A COSIP – como vem sendo chamada a referida contribuição –, segundo nos parece, não constitui nova espécie tributária autônoma (que se adicionaria àquelas cinco anteriormente referidas), mas configura subespécie de contribuição especial, uma vez que, como aquelas, possui como traço característico a destinação específica da respectiva receita (que, no caso, é voltada ao “custeio do serviço de iluminação pública”, como expressamente atesta o texto constitucional). Avançando no tema, entendemos que, dentro do universo das contribuições especiais, a COSIP não se enquadra em nenhuma daquelas três subespécies mencionadas no caput do art. 149 da CF – por não se identificar com os seus objetivos –, mas se constitui numa quarta modalidade, posicionando-se ao lado das contribuições sociais, interventivas e corporativas[592].

Percebe-se, pelo exposto, que o conceito de “contribuição especial”, embora designe uma espécie do gênero tributo, é também ele mesmo um conceito genérico, no sentido de que o seu conteúdo compreende as várias espécies exacionais anteriormente referidas.

e) Empréstimos compulsórios

Empréstimos compulsórios são tributos que podem ser instituídos pela União, mediante lei complementar, em caso de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (art. 148, I, da CF), ou no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (art. 148, II, da CF), os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação. Caracterizam-se os empréstimos compulsórios pela exigência constitucional de previsão legal de devolução do montante do tributo ao contribuinte, ao fim de determinado período[593].

Frise-se, por interessar tal aspecto ao Direito Financeiro[594], que a aplicação dos recursos provenientes da cobrança de empréstimos compulsórios é vinculada à despesa extraordinária que fundamentou sua instituição, consoante determina o parágrafo único do art. 148 da CF.

A lei complementar que instituir o empréstimo compulsório fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate (art. 15, parágrafo único, do CTN).

2.2.2. Receitas de capital

As receitas de capital, na lição de José Ribamar Gaspar Ferreira, “são aquelas que determinam alterações compensatórias no Ativo e Passivo do Patrimônio do Estado”[595].

Na definição de Jair Cândido da Silva, são os “recursos que esporadicamente fazem-se presentes na arrecadação”, caracterizando-se, pois, pela sua descontinuidade[596].

Seria o caso, por exemplo, da receita resultante da venda de um imóvel do Estado ou a proveniente de um empréstimo feito ao Estado.

De acordo com a Lei n. 4.320/64, são receitas de capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender a despesas classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente (art. 11, § 2o).

3. ESTÁGIOS

Segundo o art. 139 do Regulamento Geral de Contabilidade Pública (Decreto federal n. 15.783, de 8-11-1922), que regulamentou o Código de Contabilidade Pública (Decreto Legislativo n. 4.536, de 28-1-1922), toda receita do Estado percorre três estágios: a) fixação; b) arrecadação; e c) recolhimento.

O estágio de fixação, por sua vez, segundo o art. 140 do citado Regulamento Geral, compreende a organização das estimativas e os lançamentos dos impostos diretos, taxas e contribuições individuais, depois de votado o orçamento. Colocando em ordem direta as mencionadas atividades próprias do estágio fixação, João Angélico aponta como tais as seguintes: a) proposta orçamentária; b) conversão da proposta em orçamento público; e c) lançamento[597].

Seriam três, assim, os estágios das receitas públicas, segundo o esquema proposto pelo Regulamento Geral de Contabilidade Pública: a) o de fixação (que compreenderia, por sua vez, três momentos: a proposta orçamentária, a conversão da proposta em orçamento público e o lançamento); b) o da arrecadação; e c) o do recolhimento. Tal esquema, contudo, contém algumas impropriedades.

A primeira delas aparece no emprego da palavra “fixação” para designar o estágio inicial da receita, como bem ressalta Benedicto de Andrade: “não obstante o art. 139 do Regulamento Geral de Contabilidade Pública estabelecer, como primeiro estágio da receita pública, a fixação, não há, propriamente, fixação da receita, e sim previsão, visto que na elaboração do orçamento seria impossível fixar, rigidamente, as quantias a serem arrecadadas na execução orçamentária, tendo-se em conta a instabilidade na tributação e, mesmo, na arrecadação, das principais fontes da receita pública” (grifos no original)[598]. E conclui o citado autor: “Temos, pois, que, aceitando o estabelecido pelo Regulamento Geral de Contabilidade Pública, considerar aquela fixação como sendo fixação das estimativas, mais consentânea com o próprio espírito do dispositivo regulamentar” (grifos no original)[599].

A segunda impropriedade reside na determinação do conteúdo do estágio de “fixação”, que, segundo o Regulamento Geral de Contabilidade Pública, compreende a organização das estimativas, votação do orçamento e lançamento. Transcrevemos aqui a lição de João Angélico a respeito: “A nosso ver, (...) não mais se pode admitir a inclusão de atividades próprias do período estimação da receita entre as operações específicas de realização da receita. Temos para nós que, do estágio fixação, a única atividade que se opera efetivamente dentro do período realização da receita é o lançamento” (grifos no original)[600].

Corrigindo os apontados defeitos na esquematização dos estágios da receita tal como proposta pelo Regulamento Geral de Contabilidade Pública, entendemos serem dois os estágios (fases) pelos quais deve passar uma receita pública: a) o da previsão, que compreende a elaboração da proposta orçamentária (ato administrativo) e a conversão da proposta em orçamento público (ato legislativo)[601]; e b) o da realização, que compreende o lançamento, a arrecadação e o recolhimento[602].

3.1. Previsão

3.1.1. Noções gerais

A previsão da receita pública ocorre quando ela é inserida no orçamento (art. 165, § 8o, da CF), representando “a expectativa de realização das receitas estimadas na fase da elaboração do orçamento”[603]. Prever as receitas significa orçar as que possam ser arrecadadas dentro de um período, consoante as suas diferentes origens[604].

A previsão da receita corresponde, assim, aos valores que a lei orçamentária consignar, “pois são estimativas de receitas que se originam de estudos de previsão, antes de comporem o projeto de lei orçamentária”[605]. O estágio da receita pública correspondente à previsão, como destaca Heilio Kohama, “deve ser entendido e configurado com a edição legal do orçamento que, aliás, é o documento originário do início da escrituração contábil da receita do exercício”[606].

Ressalte-se, como dito anteriormente, que as receitas públicas no orçamento são previstas e não fixadas, como ocorre com as despesas públicas. Isto porque na elaboração da lei orçamentária é impossível fixar, rigidamente, as receitas a serem arrecadadas, ao passo que a capacidade do Estado para gastar só depende dele[607] e, sendo assim, tem a despesa pública um limite máximo a ser observado. Dito de outro modo, os valores consignados no orçamento a título de despesa não podem ser ultrapassados (ressalvadas as hipóteses de despesas extraordinárias – também conhecidas como extraorçamentárias), como deixa claro o inciso II do art. 167 da CF: “São vedados: (...) II – a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais”. Relativamente à receita, ao contrário, não fica o Administrador adstrito aos valores constantes do orçamento, podendo arrecadar menos que o previsto (déficit) ou exceder a previsão (superávit), uma vez que as receitas estão apenas estimadas (e não fixadas) na lei orçamentária, tendo-se em conta a instabilidade das principais fontes da receita pública[608].

Esta, aliás, é a conclusão que se extrai da leitura do § 8o do art. 165 da CF, que diz: “A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa (...)” (grifamos).

3.1.2. A previsão da receita segundo a LRF

De acordo com o caput do art. 12 da LRF, as previsões de receita deverão:

a) observar as normas técnicas e legais aplicáveis;

b) considerar os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante;

c) ser acompanhadas de demonstrativo da evolução das receitas nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas[609].

Somente será admitida reestimativa de receita por parte do Poder Legislativo se restar comprovado erro ou omissão de ordem técnica ou legal (art. 12, § 1o, da LRF).

Por expressa determinação legal, não poderá o montante previsto para as receitas de operações de crédito ser superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei orçamentária (art. 12, § 2o, da LRF).

Apreciando o pedido de liminar da ADI 2.238, o STF deferiu medida cautelar para conferir ao § 2o do art. 12 da LRF interpretação conforme ao inciso III do art. 167 da CF, de modo a explicitar que a proibição não abrange operações de crédito autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo[610].

O Poder Executivo de cada ente da Federação disponibilizará aos demais Poderes e ao Ministério Público, em trinta dias antes do prazo final de encaminhamento de suas propostas orçamentárias, os estudos e as estimativas de receitas para o exercício subsequente, inclusive da RCL, e as respectivas memórias de cálculo (art. 12, § 3o).

O Poder Executivo, no prazo de trinta dias após a publicação do orçamento, será obrigado a desdobrar as receitas previstas em metas bimestrais de arrecadação para melhor controle da aplicação das receitas (art. 13 da LRF). Quando cabível, poderá especificar, em separado:

a) as medidas de combate à evasão e à sonegação fiscal;

b) a quantidade e os valores de ações ajuizadas para cobrança da dívida ativa (execuções fiscais);

c) a evolução do montante dos créditos tributários passíveis de cobrança na via administrativa.

O estudo do processo de previsão das receitas públicas, por envolver a elaboração da proposta orçamentária e a conversão desta em lei orçamentária (ato legislativo), será aprofundado no capítulo reservado ao Orçamento Público.

3.2. Realização

Tal estágio ocorre quando a receita é, então, efetivada, o que se dá com a entrada do dinheiro dos cofres públicos.

São os seguintes os estágios da realização (execução) das receitas públicas: a) lançamento; b) arrecadação; c) recolhimento[611].

3.2.1. Lançamento

No dizer de João Angélico, o lançamento “é a individualização e o relacionamento dos contribuintes, discriminando a espécie, o valor e o vencimento do imposto de cada um”[612].

Ao contrário do que o conceito transcrito deixa transparecer, são objeto de lançamento não apenas os tributos, mas, de igual modo, quaisquer outras rendas (receitas) com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato (art. 52 da Lei n. 4.320/64).

O lançamento da receita pode ser definido, pois, como o ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta (art. 53 da Lei n. 4.320/64).

O direito do Estado de receber determinada receita pública não surge com o lançamento, porquanto tal direito é preexistente àquele ato, sendo, pelo lançamento, apenas declarado (reconhecido). O lançamento tem também, por outro lado, um efeito constitutivo, porque agrega algo a uma situação preexistente. Com efeito, antes do lançamento existe, para o Estado, um direito a receber um crédito ainda ilíquido e, portanto, inexigível, ao qual o referido ato agrega os atributos da liquidez e exigibilidade (administrativa[613]). Anteriormente ao lançamento o crédito não era líquido nem exigível, passando a sê-lo depois do ato de lançamento.

Portanto, embora não sendo constitutivo do direito creditício do Estado (que, como dito, é anterior ao lançamento), é indubitável que o lançamento individualiza esse direito, delineando-o concretamente, ao determinar certos elementos que, de outra forma, ficariam latentes e incapazes de produzir os seus próprios efeitos.

Especificamente em matéria de receitas tributárias, são três as modalidades de lançamento adotadas pelo direito brasileiro: de ofício, por declaração e por homologação.

Diz-se que o lançamento é de ofício quando realizado por iniciativa da autoridade administrativa, sem intervenção do sujeito passivo (art. 149 do CTN).

O lançamento é por declaração quando efetuado pela autoridade administrativa com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, isto é, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensável à sua efetivação (art. 147 do CTN).

Já o lançamento por homologação ocorre no âmbito daqueles tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, operando-se o lançamento, no caso, pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa (art. 150 do CTN).

3.2.2. Arrecadação

A arrecadação da receita ocorre no momento em que os devedores comparecem perante os agentes arrecadadores oficiais (repartições públicas) ou autorizados (bancos credenciados, correios etc.) a fim de liquidarem suas obrigações para com o Estado[614].

É que os contribuintes não têm acesso direto ao Tesouro Público, devendo, por conseguinte, liquidar suas prestações perante um órgão intermediário denominado agente arrecadador – que, em regra são os bancos autorizados a arrecadar receitas públicas ou as próprias repartições do Governo com aquela atribuição (tesourarias, exatorias, postos fiscais etc.).

Os agentes da arrecadação devem fornecer recibos das importâncias que arrecadarem (art. 55 da Lei n. 4.320/64).

3.2.3. Recolhimento

O recolhimento da receita é o ato pelo qual os agentes arrecadadores repassam (entregam) diariamente ao Tesouro Público os valores recebidos, isto é, o produto da arrecadação. Dito de outro modo, é pelo recolhimento que se efetiva a entrada do dinheiro nos cofres públicos[615].

Como bem observa Heilio Kohama, a arrecadação e o recolhimento das receitas são “fases que se complementam, mesmo porque, nos dias atuais, o desenvolvimento experimentado no setor, com o aproveitamento e introdução do processamento de dados, cada vez mais dificulta a compreensão dessas etapas separadamente”[616].

O recolhimento de todas as receitas (tributárias ou não tributárias) far-se-á em estrita observância ao princípio de unidade de tesouraria, sendo vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais (art. 56 da Lei n. 4.320/64).

Somente com o recolhimento é que se pode dizer que os recursos estão efetivamente disponíveis para utilização pelo Poder Público[617].

4. DÍVIDA ATIVA

Tendo sido efetuado o lançamento da receita pública (tributária ou não tributária) e decorrido o prazo para pagamento sem que ele tenha sido efetuado, o crédito da Fazenda Pública será inscrito como Dívida Ativa (art. 39, caput e § 1o, da Lei n. 4.320/64), a fim de possibilitar sua execução judicial.

Isto porque a exigibilidade conferida pelo lançamento ao direito creditório da Fazenda Pública é administrativa, isto é, com o lançamento o sujeito ativo passa a ter o direito de exigir o crédito tributário na esfera administrativa, não na judicial. A exigibilidade judicial (ou exequibilidade) do crédito do Estado somente surge com a inscrição do débito (a que se refira o crédito) em dívida ativa.

A chamada “Dívida Ativa” constitui-se em um conjunto de direitos e créditos de várias naturezas, em favor da Fazenda Pública, vencidos e não pagos pelos devedores, inscritos em registro próprio.

A Lei n. 6.830, de 22-9-1980, conhecida como “Lei de Execuções Fiscais”, assim dispõe, em seu art. 2o, caput: “Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei n. 4.320, de 17-3-1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal”.

A Dívida Ativa, segundo a Lei n. 4.320/64, pode ser tributária ou não tributária.

Dívida Ativa Tributária, em conformidade com o texto legal, é “o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente da obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas” (art. 39, § 2o, da Lei n. 4.320/64)[618]. Pressuposto essencial para a caracterização da dívida ativa tributária é a natureza do crédito, que há de ser tributário[619].

A Dívida Ativa Não Tributária, por sua vez, segundo a conceituação legal, abrange “os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais” (art. 39, § 2o, da Lei n. 4.320/64).

O conceito legal de dívida ativa tributária não merece maiores considerações. Já o conceito de dívida ativa não tributária necessita certos reparos, pois: a) os empréstimos compulsórios (art. 148 da CF), como exposto anteriormente, são tributos e, assim, geram dívida ativa tributária[620]; b) as contribuições especiais (art. 149 da CF), que são estabelecidas em lei, por serem tributos, geram, quando inscritas na repartição competente, dívida ativa tributária; c) as custas processuais têm natureza jurídica de taxas[621] e assim, quando inscritas, constituem dívida ativa tributária.

A execução judicial da dívida ativa tributária e não tributária é feita em conformidade com o que dispõe a Lei n. 6.830/80[622].

Ressalte-se que os créditos que integram a dívida ativa não tributária (art. 39, § 2o, Lei n. 4.320/64) não se submetem às disposições constantes do Código Tributário Nacional por não se subsumirem ao conceito de tributo previsto no art. 3o do CTN. Consequentemente, o prazo prescricional da execução fiscal em que se pretende a cobrança da dívida ativa não tributária rege-se pelo disposto no Código Civil[623].

A Dívida Ativa inscrita goza da presunção de certeza e liquidez (art. 3o, caput, da Lei n. 6.830/80)[624]. Tal presunção, no entanto, é relativa, podendo ser derrogada por prova inequívoca, cuja apresentação cabe ao sujeito passivo ou terceiro a que aproveite (art. 3o, parágrafo único, da Lei n. 6.830/80)[625].

5. AS RECEITAS PÚBLICAS SEGUNDO A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

5.1. Noções gerais

Segundo o art. 11 da LRF, constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal “a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação”.

Infere-se da leitura do dispositivo retrotranscrito que a regra, em matéria de receita pública, é a arrecadação: cada esfera de governo deverá explorar adequadamente a sua base tributária e, consequentemente, ter capacidade de estimar qual será a sua receita, o que auxiliará o cumprimento das metas fiscais e a alocação das receitas para as diferentes despesas de sua competência. Desse modo, está em desconformidade com o preceito quem não institui o tributo de sua competência; quem institui, mas não prevê a arrecadação; quem institui, prevê, mas deixa de proceder à efetiva arrecadação, seja pelas isenções que concede, seja pela generosa evasão fiscal que tolera[626].

Destarte, devem ser adotadas todas as medidas administrativas e judiciais necessárias para que cada ente federado arrecade os tributos de sua competência (art. 13 da LRF).

Segundo dispõe o parágrafo único do art. 11 da LRF, aos entes públicos que não atenderem à determinação de prever e arrecadar todos os impostos de sua competência será proibido receber transferências voluntárias[627]. Dito de outro modo, a LRF estabelece que a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os impostos da competência constitucional do ente da Federação constituem requisitos para o recebimento de transferências voluntárias[628].

O art. 11 da LRF, ao impor a efetiva arrecadação dos tributos instituídos por cada pessoa política, em nada inovou, tendo em vista que tal obrigatoriedade já constava do Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172/66). Com efeito, o art. 3o do CTN, ao conceituar tributo, estatui que ele é uma prestação “cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (grifamos). Tal característica é enfatizada no parágrafo único do art. 142 do mesmo diploma legal que caracteriza a atividade administrativa de lançamento como “vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional” (grifamos).

Ao impor, contudo, “a instituição (...) de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação” (grifamos), coagindo os Estados e Municípios a exercerem plenamente sua competência tributária, o referido art. 11 da LRF, segundo nos parece, incorre em flagrante inconstitucionalidade.

De fato, como é sabido, o exercício da competência tributária, no Brasil, é facultativo. Nada impede que a pessoa política deixe de exercitar, no todo ou em parte, sua competência tributária[629].

A opção de criar ou não tributos é uma decisão discricionária dos Poderes Legislativo e Executivo, que não se submete a qualquer espécie de controle, exceto ao da opinião pública. Trata-se, pois, de uma decisão política[630].

Sendo uma opção política do legislador do ente federado, a LRF, ao estabelecer restrições ao pleno exercício da competência tributária, anulou obliquamente faculdades legislativas e administrativas atribuídas pela Constituição a Estados e Municípios, acabando por invadir, nesse particular, esfera de autonomia das unidades da Federação. Assim, não se concebe como possa a LRF obrigar direta ou indiretamente determinado ente político a exercer plenamente sua competência tributária[631].

A ação negligente na arrecadação de tributo ou renda constitui ato de improbidade administrativa expressamente previsto no art. 10, X, da Lei n. 8.429, de 2-6-1992, sujeitando-se o agente à pena de perda da função pública[632], suspensão dos direitos políticos de cinco a oito anos e pagamento de multa de até duas vezes o valor do dano causado ao erário.

5.2. A LRF e o princípio da anualidade tributária

O art. 11 da LRF, como visto, indica como requisito essencial da responsabilidade na gestão fiscal a “previsão (...) de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação” (grifamos).

Apesar de não definir o que deva ser entendido por “previsão”, parece-nos que o legislador procura exigir que os tributos sejam objeto de prévia autorização na Lei Orçamentária Anual (LOA). Se esta é, efetivamente, a vontade da lei, pergunta-se: teria a LRF ressuscitado o velho princípio da anualidade tributária?

Para que possamos nos posicionar acerca de tal questionamento, insta que tracemos, inicialmente, os contornos jurídicos do referido princípio jurídico.

Pelo princípio da anualidade tributária – que existiu no Brasil durante a vigência da Constituição de 1946 (art. 141, § 34[633]) – nenhum tributo podia ser cobrado, em cada exercício, sem prévia autorização anual, contida na lei orçamentária. Neste contexto deu-se a edição do art. 51 da Lei n. 4.320/64, com redação idêntica ao dispositivo constitucional referido[634].

O citado princípio subordinava a eficácia do ato tributário de cobrança à prévia autorização orçamentária. Em outras palavras, a lei material tributária deveria preexistir à lei orçamentária, que funcionava como “ato-condição”, na terminologia de Léon Duguit.

Assim, para que existisse um tributo, era necessária a existência de lei comum ou a lei propriamente dita, instituidora do tributo (1a lei); e, para que fosse possível a sua cobrança, em cada exercício, necessário se tornava a existência de autorização na lei orçamentária (2a lei). Esta autorização deveria ser renovada periodicamente, ou seja, todos os anos deveria haver a edição de uma lei – a LOA – que mencionasse quais os tributos que, embora já instituídos, poderiam ser cobrados dos sujeitos passivos[635]. O orçamento, em outras palavras, não instituiria tributo nem revogaria a lei instituidora de tributos: seria somente um plano que se estabeleceria para a exigibilidade do tributo já existente. Limitar-se-ia a lei orçamentária a autorizar o que preexistia[636].

Portanto, se uma lei instituidora de um tributo fosse publicada após a aprovação do orçamento, aquela lei não poderia ser aplicada no exercício financeiro em que iria vigorar tal orçamento[637].

Com a EC n. 18/1965 (art. 2o, II), o princípio da anualidade tributária cedeu lugar ao princípio da anterioridade, restrito este, inicialmente, aos impostos incidentes sobre renda e patrimônio, no sentido de impedir a exação no mesmo ano de publicação da lei criadora ou majoradora do tributo[638]. Neste contexto deu-se a edição do art. 104 do CTN, de igual teor[639].

Na Constituição de 1967, a anualidade foi restabelecida no art. 150, § 29, com redação similar à da Carta de 1946. A EC n. 1/69, no entanto, novamente retirou esse princípio, para a retomada do da anterioridade[640], que foi mantido na Constituição de 1988 (art. 150, III, b).

O princípio da anterioridade consiste em estatuir que a lei que cria ou aumenta tributo, ao entrar em vigor, fica com sua eficácia suspensa, até o início do próximo exercício financeiro, quando incidirá.

Infere-se, do enunciado supra, que não é a vigência da lei tributária que fica suspensa, mas tão somente sua eficácia[641]. Com efeito, a lei instituidora do tributo poderá até entrar em vigor no mesmo exercício financeiro em que publicada, mas não poderá ser aplicada, em virtude da suspensão de sua eficácia, até que se inicie o exercício seguinte[642].

Assim, à luz da Constituição de 1988, a publicação da lei instituidora do tributo poderá ser posterior à votação da lei orçamentária, mas deverá ser anterior ao início do exercício financeiro em que deva iniciar-se a sua aplicação[643], isto é, em que se pretenda começar a exigir aquele tributo (exceção feita aos casos previstos na própria Constituição Federal – art. 150, § 1o, com redação dada pela EC n. 42/2003; art. 155, § 4o, IV, c; art. 195, § 6o; art. 177, § 4o, I, b). Contudo, nos exercícios subsequentes a esse primeiro, deverá a receita tributária ser inserida nominalmente (pela referência às leis que a regulam) no orçamento anual (art. 165, § 8o, da CF; art. 2o, § 1o, III, art. 3o e art. 51 da Lei n. 4.320/64).

O STF já decidiu que a exigência de autorização orçamentária para arrecadação de tributos (“princípio da anualidade tributária”) não mais vigora no ordenamento pátrio[644].

A LRF exige a previsão – segundo entendemos, na LOA – de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação (art. 11, caput), sob pena de ser proibido de receber transferências voluntárias (art. 11, parágrafo único). A existência de tal norma, contudo, não significa a retomada do princípio da anualidade tributária[645].

Com efeito, o legislador não disse em momento algum que a não previsão do tributo na LOA constituirá empecilho a sua cobrança (como faziam as Constituições de 1946 e de 1967, em sua redação original): estatuiu, apenas, que tal omissão implicará a impossibilidade de recebimento de transferências voluntárias. Portanto, se um tributo for instituído após a aprovação do orçamento, poderá a lei que o instituiu entrar em vigor no exercício financeiro seguinte (ao da sua publicação); o ente que assim proceder, contudo, estará impossibilitado de receber as referidas transferências voluntárias.

Ademais, não poderia a LRF “ressuscitar” o referido princípio, porquanto a Constituição de 1988, ao exigir, tão somente, que a lei instituidora do tributo deva ser publicada no exercício financeiro anterior àquele no qual pretenda incidir (princípio da anterioridade tributária), desobrigou que a referida lei fosse publicada anteriormente à lei orçamentária (princípio da anualidade tributária). Assim, se a previsão contida no art. 11 da LRF pretendeu significar a retomada do princípio da anualidade tributária, terá o legislador complementar afrontado o texto constitucional, na medida que estabeleceu restrição à prerrogativa constitucional das pessoas políticas de direito público, para cobrar tributo que houver sido autorizado após o orçamento, mas antes do início do respectivo exercício financeiro[646].

Impende que destaquemos, como arremate, que, com a edição da Emenda Constitucional n. 42, de 19-12-2003, não basta que publicação da lei instituidora ou majoradora do tributo se dê no exercício anterior àquele em que se pretenda começar a exigir aquele tributo (princípio da anterioridade tributária “comum”), exigindo-se, também, que decorram noventa dias da data em que haja sido publicada a referida lei (“princípio da anterioridade nonagesimal”[647]), ressalvados, quanto a esta regra, os casos previstos no próprio texto constitucional (art. 150, § 1o, com redação dada pela EC n. 42/2003).

6. RENÚNCIA DE RECEITA

6.1. Noções gerais

Conforme expusemos, a regra, em matéria de receita pública, é a arrecadação (art. 11, LRF). A “renúncia de receita” constitui exceção à sobredita regra e diz respeito aos chamados “incentivos fiscais”, que são instrumentos adotados pelo Estado com a finalidade de criar melhores condições para o desenvolvimento de certas regiões geográficas ou determinados setores da atividade produtiva. Tais incentivos são a forma mais usual de o Estado utilizar os tributos com fins extrafiscais, isto é, como instrumento para intervenção no domínio econômico ou social, sendo secundária a intenção de simples arrecadação de recursos financeiros[648].

Concedido um incentivo, é evidente que o ente concedente se vê privado da soma daquela receita que renunciou – daí falar o art. 14 da LRF em “renúncia de receita”, porquanto conduz à diminuição da arrecadação tributária[649]. Esta evasão de receita, no entanto, é compensada por vários fatores como, por exemplo, o desenvolvimento do parque industrial, absorção de mão de obra ociosa, a captação de maiores receitas pela renda ou consumo daqueles que passaram a exercer uma atividade profissional etc.[650].

6.2. Requisitos

O tema da renúncia de receita foi disciplinado no art. 14 da LRF, que exige[651]:

1) que a dita renúncia esteja acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois exercícios seguintes;

2) que a renúncia atenda ao disposto na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a pelo menos uma das seguintes condições:

a) demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da Lei Orçamentária Anual (LOA) e que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da LDO;

b) demonstração pelo proponente de que esta renúncia de receita será compensada por aumento de receita proveniente de elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, aumento ou criação de tributo ou contribuição, caso em que o ato que implique renúncia só entra em vigor quando estiver assegurada a compensação pelo aumento de receita (art. 14, § 2o).

Há quem sustente a inconstitucionalidade do dispositivo em questão com fundamento em suposta afronta ao § 6o do art. 150 da CF, que, com a redação que lhe foi dada pela EC n. 3, de 17-3-1993, assim dispõe: “Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2o, XII, g”.

O dispositivo constitucional retrotranscrito, além de reconhecer a existência de várias modalidades de benefícios fiscais, cada uma com suas particularidades que a distinguem das demais, consagrou como ponto comum entre todas elas a circunstância que somente poderão ser concedidas mediante lei específica[652].

Cumpre-nos destacar que a ressalva constante da parte final do dispositivo constitucional transcrito refere-se ao ICMS, cujas isenções e demais incentivos fiscais somente poderão ser concedidos (e revogados) mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal. É que, no caso do ICMS, a lei ordinária (estadual ou distrital) não pode conceder isenções, como também não pode conceder incentivos e benefícios fiscais. A este ponto específico, no entanto, voltaremos nossas atenções mais adiante.

Retornando à análise do texto da LRF, uma leitura do seu art. 14 deixa evidenciado que ele não padece de vício de inconstitucionalidade, porquanto não viola o § 6o do art. 150 da CF. Com efeito, a LC n. 101/2000 não dispensou a lei – ou os convênios interestaduais, no caso do ICMS – como único instrumento hábil à concessão ou ampliação de incentivos ou benefícios fiscais – por ela batizados genericamente de “renúncia de receita” –, mas apenas consagrou novas exigências para tanto.

Estes novos requisitos para a concessão de incentivos que importem em renúncia de receita, aliás, devem ser observados anteriormente àquele mencionado pela Constituição. Dito de outro modo, antes da elaboração da lei específica (ou convênio, no caso do ICMS) a que alude o § 6o do art. 150 da CF, deverá ser verificado pelo proponente o atendimento às condições do caput e dos incisos I e II do art. 14 da LRF, sem o que restará prejudicada a edição daquela.

Resta evidenciada, pelo exposto, a constitucionalidade do art. 14 da LRF se contrastado com o art. 150, § 6o, da CF.

Essa maior dificuldade para conceder incentivos fiscais inibirá a guerra fiscal entre os Estados e entre os Municípios.

Ressalte-se que a concessão de benefícios fiscais sem respaldo na LRF não caracteriza delito (no conceito de crime)[653], e sim ato de improbidade administrativa expressamente previsto no art. 10, VII, da Lei n. 8.429, de 2-6-1992[654], sujeitando-se o Chefe do Poder Executivo que os conceder à pena de perda da função pública, suspensão dos direitos políticos de cinco a oito anos e pagamento de multa de até duas vezes o valor do dano causado ao erário. O beneficiário, na situação exposta, poderá vir a perder o incentivo que lhe foi concedido, tendo que recolher aos cofres públicos o que deixou de pagar[655].

A rigor, como bem observa Marcelo Figueiredo, “não é o agente público, como é curial, que concede benefícios a particulares ou terceiros. É a lei que autoriza a concessão desse ou daquele ‘benefício’. Novamente a lei utiliza da linguagem leiga e popular. Ao que parece, procura reforçar a ideia de que somente a lei pode estabelecer condições mais favoráveis a certos fatos e situações, em detrimento de sua generalidade, em prol do desenvolvimento de certo setor econômico ou social”. E conclui o citado autor: “O ponto importante, segundo cremos, é ressaltar que a autoridade administrativa – ou agente público, para utilizarmos da expressão legal – deve unicamente verificar se os requisitos para concessão desse ou daquele “benefício” legal estão presentes”[656].

Assim, por considerarmos correta a análise desenvolvida pelo autor referido, conclui-se que somente constituirá ato de improbidade administrativa a irregular concessão de incentivo fiscal em caráter não geral, assim entendido aquele efetivado, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão[657].

6.3. Modalidades

Voltando nosso olhar para o caput do art. 14 da LRF, percebe-se que ele não regula todo e qualquer tipo de renúncia de receita, mas apenas aquelas decorrentes da “concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária” (grifamos).

E o que seria um incentivo ou benefício “de natureza tributária”? A resposta, segundo nos parece, deflui do § 1o do art. 14 da LRF, assim redigido: “A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado” (grifamos).

Percebe-se, a partir da leitura do dispositivo transcrito, que este procura delimitar a abrangência do conceito de “renúncia de receita”, sendo facilmente constatado que ele é exemplificativo, já que esclarece que abarca também, além daqueles instrumentos mencionados expressamente – anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que importe em torná-lo menos oneroso –, “outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado”[658].

Assim, para fins do art. 14 da LRF, incentivo de natureza tributária seria aquele que implica “tratamento diferenciado”.

Relativamente ao que possa ser considerado “tratamento diferenciado”, entendemos que deva ser a referida expressão compreendida no contexto das relações jurídicas tributárias, porquanto a norma de cada parágrafo deve ser interpretada em consonância com a regra do caput do dispositivo de que trate[659].

Assim, para identificarmos se estamos diante de um incentivo de natureza tributária devemos fazer o seguinte questionamento: determinado benefício está reduzindo (ou eliminando) uma obrigação de conteúdo tributário? Se a resposta for afirmativa – isto é, se o Estado estiver deixando de receber valores a título de tributo –, tratar-se-á de incentivo fiscal (e, pois, subordinado às prescrições do art. 14 da LRF); do contrário – isto é, se as obrigações que se beneficiam do desconto ou exclusão não têm natureza tributária por não se enquadrarem no conceito de tributo do art. 3o do CTN (Lei n. 5.172, de 25-10-1966)[660] –, não pode o referido benefício, igualmente, ser qualificado como um incentivo fiscal.

Portanto, se não implicar “tratamento diferenciado” (em matéria tributária), a concessão de determinado benefício não configurará incentivo fiscal (isto é, tributário), escapando, por conseguinte, da incidência do art. 14 da LRF[661].

Vejamos, pois, em apertada síntese, algumas das figuras tributárias que se encontram compreendidas nos atos que importem “renúncia de receita” e que, por conseguinte, subordinam-se ao estatuído no art. 14 da LRF[662]. Veremos, de igual forma, certos institutos que não constituem incentivo (diferimento, por exemplo) ou que configuram incentivo, mas não de natureza fiscal (restituição, por exemplo) e que, portanto, devem ser afastados da incidência do retrocitado dispositivo legal.

6.3.1. Anistia

A anistia é um benefício que visa excluir, total ou parcialmente, o crédito tributário na parte relativa à multa aplicada pelo sujeito ativo ao sujeito passivo, por infrações cometidas por este anteriormente à vigência da lei que a concedeu (art. 180 do CTN).

A anistia fiscal é qualificada pelo Código Tributário Nacional como causa de exclusão da exigibilidade do crédito tributário (art. 175, II), que configura situação diferente daquelas de extinção do crédito (art. 156 do CTN).

Nos casos de extinção do crédito tributário, este chega a se constituir (por meio do lançamento – art. 142 do CTN), mas deixa de existir a partir do momento em que se realiza algum dos fatos extintivos elencados no art. 156 do CTN.

Na exclusão do crédito tributário, este nem chega a existir em razão das causas citadas no art. 175 do CTN (isenção e anistia)[663]. Quando se trata de isenção, isso é sempre verdadeiro. Quando se trata de anistia, porém, é preciso distinguir, pois tal instituto pode significar causa de exclusão do crédito tributário, mas também pode corresponder, na realidade, a verdadeira causa extintiva do crédito tributário já existente, como adverte Pedro Roberto Decomain: “concedida a anistia, atinge ela não apenas os créditos tributários, correspondentes a penalidades pecuniárias, já definitivamente constituídos, como também aqueles que poderiam ser chamados de “créditos tributários em potencial”, ou seja, aqueles correspondentes a penalidades pecuniárias ainda não objeto de lançamento, embora a infração já tenha ocorrido”[664].

De fato, no caso em que já ocorreu o lançamento, o crédito tributário já existe e, sobrevindo anistia, não será adequado dizer que esta exclui o crédito tributário. Por outro lado, no caso do crédito tributário “em potencial”, ou seja, de crédito ainda não lançado, embora já ocorrida a infração tributária, tem-se verdadeiro caso de exclusão do crédito, porque a penalidade pecuniária, alcançada pela anistia, não poderá mais ser objeto de lançamento[665].

A concessão de anistia – diversamente do que ocorre com as isenções[666] –, pelo silêncio do art. 14 da LRF, deverá atender, em qualquer caso, ao disposto no referido artigo, ainda quando for a anistia concedida em caráter geral (art. 181, I, do CTN).

6.3.2. Remissão

Remissão vem de remir, perdoar. Não se confunde com remição (com ç) do verbo resgatar. A remissão (com ss) é o perdão da dívida, e por isso se dá em determinadas circunstâncias previstas na lei, tais como valor diminuto da dívida, situação difícil que coloca o sujeito passivo na impossibilidade de solver o débito, inconveniência do processamento da cobrança dado o alto custo não compensável com a quantia em cobrança e probabilidade de não receber, erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, equidade etc.

Em Direito Tributário, remir é perdoar ou apagar o débito fiscal; não é perdoar a conduta ilícita, concretizada na infração penal, nem é perdoar a sanção aplicada ao contribuinte.

Ao contrário da anistia fiscal, que se limita à exclusão da infração tributária, a remissão – que, na terminologia do CTN, é uma causa extintiva do crédito tributário (art. 156, IV) – tem por finalidade liberar o sujeito passivo do pagamento do crédito tributário (tributos, juros de mora, correção monetária e multas)[667]. A remissão, como a anistia, é dirigida ao perdão do débito fiscal, mas a segunda incide diretamente sobre a infração ou sobre a sanção, ao passo que a primeira é dirigida ao pagamento do próprio tributo e seus consectários[668].

6.3.3. Subsídio

O termo subsídio (do latim subsidium, auxílio, reforço), no dizer de Carlos Valder do Nascimento, “revela todas as ações que buscam socorrer determinadas situações em que o Estado entenda imprescindível ao cumprimento de seus desígnios constitucionais, que é de satisfação das necessidades públicas”[669].

O subsídio é, basicamente, um auxílio de caráter econômico concedido pelo Governo a certa clientela, o qual é tradicionalmente concedido em dinheiro ou sob a forma de benefícios. Em termos orçamentários, os subsídios diretos são viabilizados por intermédio de subvenções sociais[670] e econômicas[671].

6.3.4. Crédito presumido

Na seara dos impostos plurifásicos não cumulativos, ocorre, na apuração do imposto a pagar, a dedução do tributo devido nas operações anteriores. Os créditos fiscais (dedutíveis) são, pois, concedidos para ajustar a tributação à técnica da não cumulatividade.

Crédito fiscal presumido (ou simbólico), ao contrário, é aquele que, não representando montante do imposto cobrado em operação anterior, objetiva neutralizar o efeito de recuperação ínsito nos impostos não cumulativos, pelo qual o Estado se apropria do valor da isenção nas etapas subsequentes da circulação da mercadoria[672].

À guisa de exemplo pode-se citar o art. 49, I, do Decreto-Lei n. 288, de 28-2-1967, que autoriza o Estado do Amazonas a conceder crédito fiscal presumido do ICMS nas operações comerciais dentro da Zona Franca de Manaus, igual ao montante que teria sido pago na origem em outros Estados da União, se a remessa de mercadorias para a ZFM não fosse equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro, e, portanto, não fosse isenta do pagamento de ICMS (art. 4o, Decreto-Lei n. 288/67).

6.3.5. Isenção em caráter não geral

A doutrina clássica define a isenção como um favor legal concedido pelo Estado, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido[673]. O fato jurídico (fato gerador) ocorre, nascendo a obrigação tributária, operando-se, no entanto, por força de norma isentante, a dispensa do débito tributário[674].

De registrar, por outro lado, a existência de concepção doutrinária diversa, a qual define o fenômeno isentivo como hipótese de não incidência legal qualificada, entendendo como não ocorrente o fato gerador da respectiva obrigação[675].

Qualquer que seja a concepção adotada, os efeitos da isenção são sempre os mesmos: a não arrecadação do tributo[676].

Aparta-se a isenção da anistia, pois esta diz respeito às penalidades pecuniárias (multas) decorrentes da prática de infrações tributárias, apartando-se do tributo, que não compreende a sanção de ato ilícito[677].

No que tange às isenções, a leitura do art. 14 da LRF deixa claro que este somente se aplica àquelas concedidas “em caráter não geral” (art. 14, § 1o)[678]. É que, à semelhança da moratória (art. 152 do CTN) e da anistia (art. 181, CTN), a isenção pode ser concedida em caráter geral ou específico.

E é sobre a noção do que sejam isenções “em caráter geral” – conceito a partir do qual, mediante sua negação, o art. 14 da LRF chegou ao de isenções de caráter “não geral” – que passamos a tecer as considerações que seguem.

Por não ter, a respeito, formulado a LRF um conceito próprio, exclusivo, entendemos deva ser aplicada, à hipótese, a definição consagrada pelo CTN, que, em seu art. 179, assim dispõe, in verbis: “A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão” (grifamos).

O dispositivo legal retrotranscrito não define o que seja uma isenção concedida “em caráter geral”, preferindo, ao contrário, esclarecer como se efetiva uma isenção de caráter “não geral” (ou específico). A doutrina pátria, no entanto, fornece subsídios para uma correta compreensão da matéria sob exame.

Pedro Roberto Decomain[679] ensina: “A isenção pode ser concedida em caráter geral. Nesse caso, o benefício aproveita aos seus destinatários independentemente de qualquer decisão prévia de autoridade administrativa. Se a isenção abrange, por exemplo, o IPI incidente sobre determinado produto industrializado, não há necessidade de que o sujeito passivo requeira à autoridade administrativa o reconhecimento da isenção. Poderá deixar de recolher o tributo a cada operação envolvendo aquele determinado produto. Todavia, se a isenção exigir, para que se opere, o atendimento de determinadas exigências por parte do sujeito passivo (como isenção de imposto de renda ou IPI a quem realize investimentos em tecnologia, por exemplo), o deferimento do benefício poderá ficar condicionado ao prévio exame, pela autoridade administrativa, do adimplemento dessas condições. É exatamente isso o que se acha previsto pelo caput do art. 179 do CTN”.

Conclui-se, do exposto, que isenção geral (ou “concedida em caráter geral”, para utilizarmos a terminologia adotada pelo art. 179 do CTN) é aquela que, decorrendo diretamente da lei, beneficia certas pessoas, coisas, atos ou situações[680], sem exigir do interessado em dela usufruir a observância de requisitos particulares[681]. A isenção, nesse caso, é incondicional, efetivando-se sem intervenção de qualquer autoridade administrativa e aproveitando aos seus destinatários independentemente de requerimento dos interessados e de qualquer ato administrativo[682].

Quando concedida em caráter particular (ou “em caráter não geral”, para utilizarmos a expressão empregada pelo art. 14 da LRF), a isenção é efetivada, em cada caso, mediante despacho da autoridade administrativa, em requerimento do interessado em dela usufruir, com o qual este comprove o preenchimento das condições e requisitos previstos em lei (art. 179 do CTN)[683]. A isenção, nesse caso, não tem caráter de generalidade, beneficiando apenas aquelas pessoas que reúnam determinadas características, subordinando o deferimento do favor fiscal ao reconhecimento prévio do atendimento daqueles requisitos por parte da autoridade administrativa competente[684].

Consoante interpretação do § 1o do art. 14 da LRF, as isenções em caráter geral não são consideradas como renúncia de receita para os efeitos do referido artigo.

O art. 14 da LRF, segundo entendemos, não se aplica às isenções heterônomas, assim definidas as concedidas pela União relativamente a tributo estadual e/ou municipal, as quais, em princípio, são vedadas pelo texto constitucional vigente (art. 151, III, da CF), mas que, excepcionalmente, são admitidas no caso do art. 156, § 3o, II, da CF[685]. É que não há, em tal caso, benefício fiscal, no sentido específico da doutrina do Direito Tributário, sentido este empregado pelo art. 14 da LRF.

Com efeito, se considerada a “mens legis” da LRF, notaremos que seu art. 14 só terá aplicação àqueles casos em que o benefício for concedido pelo próprio ente tributante e a esta conclusão chegamos ao verificar que o caput do referido dispositivo emprega a locução “renúncia de receita”. Ora, partindo da premissa de que só pode “renunciar” a algo – no caso, à receita pública – aquele que figure como “titular” do direito renunciado, e levando em consideração que as providências dos incisos I e II do art. 14 da LRF só podem ser tomadas quando o ente cujo tributo renunciado é o proponente da medida, conclui-se que o referido art. 14 somente se aplica no âmbito das isenções “autonômicas”, assim entendidas aquelas em que o ente que isenta é o competente para tributar[686].

6.3.6. Redução de alíquota

A alíquota é o fator (relação percentual) que, aplicado à base de cálculo já convertida em cifra, dará como resultado uma segunda cifra, a qual corresponde à grandeza do objeto (tributo) da prestação jurídica tributária, isto é, do quantum debeatur da obrigação tributária.

A redução de alíquotas é um incentivo que ocorre sobre o modo de calcular o conteúdo pecuniário do dever tributário, determinando uma forma de pagamento que implica, necessariamente, uma redução do quantum tributário, em relação à generalidade dos contribuintes (ou em relação à situação impositiva imediatamente anterior)[687]. Persiste o dever tributário, reduzindo-se, todavia, o quantum a pagar.

O incentivo da redução de alíquotas, consoante dispõe o § 1o do art. 14 da LRF, subordina-se ao atendimento das condições estabelecidas naquele artigo para sua concessão. Nem toda redução de alíquotas, contudo, deve obediência ao art. 14 da LRF.

De fato, a redução das alíquotas do ICMS pelo Senado Federal, em se tratando de operações interestaduais e de exportação (art. 155, § 2o, IV, da CF), segundo entendemos, não se subordina às disposições do art. 14 da LRF, porquanto não configura benefício fiscal, no sentido empregado pelo citado dispositivo legal, pelos motivos anteriormente delineados[688].

Assim, tomando-se em consideração que a providências dos incisos I e II do art. 14 da LRF só podem caber às pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), conclui-se que o Senado Federal, ao reduzir as alíquotas do ICMS, não está, efetivamente, renunciando à receita, não estando, destarte, subordinado às regras do art. 14 da LRF.

6.3.7. Redução de base de cálculo

A redução da base de cálculo do tributo é o incentivo fiscal mediante o qual a lei modifica (para menos) sua base tributável, seja pela aplicação de um percentual de redução, seja pela exclusão de qualquer de seus elementos constitutivos.

Cumpre destacar que tais modificações ou reduções importam, necessariamente, em desnaturar o tributo, em distorcer a sua hipótese de incidência, em deixar de configurar-se uma relação de inerência ou de pertinência entre sua base de cálculo e seu fato gerador.

6.3.8. Suspensão

A suspensão ocorre quando a legislação estabelece que a incidência do tributo, isto é, da norma impositiva, depende da concretização de evento futuro e incerto[689]. Note-se que na hipótese de suspensão do tributo não se configura espécie de substituição tributária, visto que o sujeito passivo está obrigado a pagar o tributo no exato momento em que a lei considera que a norma impositiva incidiu. Em outras palavras: está pagando o tributo devido por ele próprio.

A suspensão seria, assim, a transferência da obrigação tributária para um momento posterior àquele em que a obrigação normalmente surgiria, sem alteração, porém, da sujeição passiva.

Apesar de a figura da suspensão não se encontrar expressamente mencionada no art. 14 da LRF, está ela, sem qualquer dúvida, compreendida no conceito de “renúncia de receita”, pois constitui benefício que corresponde a tratamento diferenciado, já que, adiando a incidência do tributo, acaba reduzindo (ou eliminando) uma obrigação de conteúdo tributário.

6.3.9. Diferimento

A substituição tributária para trás ou diferimento é a transferência da responsabilidade de cumprimento das obrigações tributárias para uma fase posterior à ocorrência do fato imponível. Ocorrendo o diferimento, atribuir-se-á responsabilidade pelo pagamento do ICMS diferido, por exemplo, ao adquirente ou destinatário da mercadoria ou ao tomador do serviço.

A primeira característica do diferimento consiste, pois, em transferir o pagamento da obrigação tributária para um momento posterior àquele em que tal obrigatoriedade surgiria, se não fora diferido o tributo. Com efeito, em decorrência do diferimento, o ICMS, que, na sua ausência, deveria ser pago num certo estágio do processo econômico circulatório, relativamente a determinada operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviço de transporte ou comunicação, deverá ser pago em etapa posterior, ou seja, relativamente à operação ou prestação antecedente[690]. Ocorre, portanto, no diferimento, adiamento da receita[691].

Em regra, a legislação elege como momento de pagamento do imposto diferido uma saída posterior, ocorrida numa fase mais próxima do final do ciclo de comercialização do bem, ou outros eventos tais como o abate (das diversas espécies de gado) e a perda do bem.

A segunda característica do diferimento é a atribuição a um terceiro da responsabilidade pelo pagamento do imposto devido em operações anteriores, afastando da respectiva relação jurídico-tributária a(s) pessoa(s) que praticou(aram) essas transações[692].

O diferimento não importa retardamento da ocorrência do fato gerador do ICMS, mas em uma dilatação na época do pagamento deste tributo, que fica postergado, a cargo do próprio contribuinte ou de terceira pessoa, investido na condição de substituto tributário. Com efeito, no diferimento não se adia a incidência da norma impositiva, mas apenas os efeitos da incidência, um dos quais é o pagamento do imposto[693].

Vê-se, destarte, que diferimento não configura incentivo fiscal, pois não retira as operações anteriores do campo de incidência do imposto, não reduz a carga tributária incidente sobre pessoa ou objeto nem cria tratamento diferenciado que implique benefício, pois apenas transfere para etapa futura da circulação o momento do seu pagamento[694], não se sujeitando, por conseguinte, aos comandos do art. 14 da LRF. Como bem observa Sacha Calmon Navarro Coêlho, “diferimento não é exoneração”; é “técnica de tributação” (grifos no original)[695].

Na previsão de receitas para inclusão no orçamento, deverá ser considerado o efeito decorrente do diferimento, sem, contudo, computá-lo como renúncia de receita.

6.3.10. Restituição de tributo

Inicialmente, cumpre estabelecer conceito do que se deva entender por “incentivo financeiro”, porquanto, como adiante se perceberá, é nesta categoria que se enquadra a figura da restituição de tributo.

Enquanto os incentivos fiscais (ou tributários) atuam no interior da relação tributária, antes, portanto, de sua extinção pelo pagamento ou outro modo de extinção das obrigações tributárias, e implicam não prestação do tributo, no todo ou em parte, os incentivos financeiros atuam após a extinção da obrigação tributária (consolidada consequentemente a receita respectiva no patrimônio público), implicando a transferência de dinheiro do domínio do Estado para o dos particulares[696]. Tanto estes como aqueles configuram medidas para execução de uma política pública estimuladora das atividades econômicas dos particulares.

Exemplo de incentivo financeiro é o da restituição de tributo a título de incentivo, assim considerado por implicar o deslocamento de propriedade monetária do Poder Público para o setor privado. É evidente que a devolução cogitada é aquela de tributo corretamente pago, feita por razões extrafiscais, visando exonerar o sujeito passivo do ônus tributário ao qual já fora submetido, recompondo o seu patrimônio pecuniário[697].

Enquanto na isenção o tributo não é pago – seja porque não houve a incidência da norma impositiva (teoria moderna), seja porque houve, após aquela, a incidência de uma norma isentante (teoria clássica) – na hipótese da restituição de tributo a título de incentivo, o contribuinte paga o valor do imposto devido que lhe será, posteriormente, restituído pelo sujeito ativo[698].

Nesse sentido é a lição de Ricardo Lobo Torres, que, ao tratar da restituição de tributos como modalidade de incentivo, assim enquadra a matéria: “A restituição de tributo a título de incentivo não é, a rigor, um incentivo tributário ou fiscal, mas um incentivo financeiro, a operar na vertente da despesa e sujeito à prévia inclusão no orçamento. A importância restituída já não é tributo, categoria exclusiva da receita, mas uma prestação de direito público idêntica a qualquer outra obrigação do Estado”[699].

No mesmo diapasão é o entendimento de Sacha Calmon Navarro Coêlho, que, traçando um paralelo entre a remissão e a devolução de tributo pago, leciona: “Sob o aspecto jurídico formal, a remissão encontra regulação no campo do Direito Tributário (receita derivada) enquanto a devolução de tributo pago é regida pelo Direito Financeiro (que se ocupa das demais receitas, da despesa, do orçamento e do crédito público)” (grifos no original)[700].

De fato, como bem observam os autores citados, a devolução de tributo a título de incentivo é prática situada na área da administração da despesa pública, matéria regulada pelo Direito Financeiro e, pois, estranha ao Direito Tributário, porquanto, no dizer de Sacha Calmon Navarro Coêlho[701], “não envolve nenhum elemento estrutural da obrigação tributária, ou se se prefere, porque não envolve qualquer aspecto do tributo, quer da hipótese, quer da consequência”. Devolver imposto já pago, conclui o citado autor, “não afeta a obrigação que se formou e se extinguiu normalmente com o pagamento”.

Com efeito, com o pagamento do tributo, extingue-se o vínculo obrigacional tributário e rende-se espaço às relações meramente financeiras, de sorte que as relações doravante interpostas entre Fisco e contribuinte revestem natureza extratributária[702]. A importância restituída já não é tributo, categoria exclusiva da receita, tendo em vista que, uma vez misturados os recursos recebidos pelo Estado (entidade tributante), já no “Caixa” do Tesouro, perdem o rótulo que lhes conferia a causa jurídica de sua percepção[703]. A partir desse instante, todo gasto é despesa, assunto, como exposto no início desta obra, estranho ao Direito Tributário.

O incentivo financeiro da restituição do tributo pode, assim, ser definido como aquele no qual, após o pagamento do tributo, numa relação financeira entre o contribuinte e o Fisco, ocorre supressão ou redução da exação. Ou seja, haverá o pagamento do tributo e posterior retorno da quantia paga ao particular, no todo ou em parte, devendo ser observado que os recursos saem do Tesouro não como imposto devolvido, mas como despesa do ente tributante[704].

Considerando que o art. 14 da LRF aplica-se, segundo suas próprias palavras, à “concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária” (grifamos), conclui-se que o citado dispositivo não incide sobre os incentivos de natureza financeira, ainda que tenham origem tributária, como na hipótese da restituição de tributo a título de incentivo[705]. Por não configurar incentivo fiscal – mas financeiro –, escapa a restituição em questão da incidência do art. 14 da LRF.

Na previsão de receitas para inclusão no orçamento, deverá ser considerado o efeito decorrente do benefício da restituição de tributo, sem, contudo, computá-lo como renúncia de receita.

6.4. Previsão da receita tributária e da renúncia fiscal na LDO e na LOA

Vimos que o atendimento das condições do caput e dos incisos I e II do art. 14 da LRF para a concessão de incentivos que importem em renúncia de receita deve ser verificado pelo proponente anteriormente à elaboração da lei específica (ou convênio, no caso do ICMS) a que alude o § 6o do art. 150 da CF, sem o que restará prejudicada a edição da lei concessiva[706].

Com efeito, a lei (ou o convênio) concessiva de incentivo fiscal somente terá validade se demonstrado pelo proponente que a renúncia atende ao disposto na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) (art. 14, caput).

Cabe, pois, nesse passo, tecermos breves considerações acerca das implicações da previsão da receita tributária e da renúncia fiscal na elaboração da LDO.

A LDO foi a grande inovação introduzida pela Constituição Federal de 1988 no sistema orçamentário nacional. Referida lei, segundo o § 2o do art. 165 do texto constitucional, tem as seguintes finalidades:

a) estabelecer as metas e prioridades da Administração Pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente;

b) orientar a elaboração da lei orçamentária anual;

c) dispor sobre as alterações na legislação tributária[707];

d) estabelecer a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.

No que tange à previsão da receita tributária e da renúncia fiscal, a Constituição deixa implícita a necessidade de tais conteúdos integrarem a LDO ao estatuir que a referida lei “disporá sobre as alterações na legislação tributária”.

É evidente que a LDO não se presta à previsão do montante da receita que se pretenda arrecadar em cada exercício, porquanto esta função foi constitucionalmente reservada à Lei Orçamentária Anual – LOA (art. 165, § 8o, da CF). Seu papel será, tão somente, o de dispor de forma genérica sobre os tributos que se pretenda criar ou majorar e sobre os incentivos que se pretenda conceder, sem, no entanto, entrar em detalhes quanto aos valores que serão arrecadados ou dispensados.

Com o advento da LRF, ficou evidenciada a necessidade de a LDO dispor sobre a renúncia de receita, tendo em vista a redação do art. 14, caput. Ademais, o inciso I do mesmo artigo exige (como alternativa do inciso II), para a concessão do benefício, a demonstração pelo proponente de que a renúncia não afetará as metas de resultados fiscais previstas “no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias” (grifamos). O anexo referido no dispositivo citado é o “Anexo de Metas Fiscais”, consoante se depreende da leitura do inciso V do § 2o do art. 4o da LRF[708].

Quanto à Lei Orçamentária Anual (LOA), é evidente que ela deverá compreender a previsão da receita que se pretenda arrecadar em cada exercício financeiro, pois esta – ao lado da fixação das despesas – é uma de suas principais – e exclusivas – funções, consoante dispõe o § 8o do art. 165 da Lei Maior, in verbis: “A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei”.

No que tange à “renúncia fiscal”, a necessidade de sua previsão na LOA decorre da própria Constituição Federal, que, no § 6o de seu art. 165, assim dispõe: “O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia”.

Restou evidenciada, com o advento da LRF, a necessidade de a LOA dispor sobre a renúncia de receita, tendo em vista o inciso I do art. 14 da LRF exigir (como alternativa do inciso II), para a concessão de benefício ou incentivo, “a demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12” (grifamos).

A Constituição Federal, no art. 70, com o objetivo de promover o equilíbrio financeiro, estabelece que as renúncias de receitas serão objeto de controle interno e externo, tendo em vista que produzem os mesmos resultados econômicos da despesa pública[709].

7. FUNDOS ESPECIAIS

“Fundo” (ou “fundo especial”, na terminologia adotada pela Lei n. 4.320, de 17-3-1964) é, consoante definição legal, “o produto de receitas especificadas que, por lei, se vinculam à realização de determinados objetivos ou serviços, facultada a adoção de normas peculiares de aplicação” (art. 71 da Lei n. 4.320/64). Os fundos especiais são, na sua essência, somas de recursos financeiros postas à disposição de determinados objetivos[710].

O “fundo especial” é considerado exceção ao princípio da unidade de tesouraria, previsto no art. 56 da Lei n. 4.320/64, segundo o qual o recolhimento de todas as receitas das entidades governamentais será centralizado em uma só caixa, formando um todo e vedando a utilização de caixa especial para cada espécie de receita e, consequentemente, a sua vinculação a uma despesa[711].

Com efeito, caracteriza-se o fundo especial, justamente, pelas restrições determinadas por lei específica sobre receitas especificadas para a constituição de caixas ou fundos especiais. Estas receitas podem ser originadas das atividades próprias do Fundo, como também provenientes de mandamentos constitucionais, de negociações como os convênios ou de transferências voluntárias.

Pode ser citado como exemplo do instituto em questão o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorização do Magistério – FUNDEF, instituído pela Emenda Constitucional n. 14, de 12-9-1996, sendo regulado pela Lei n. 9.424, de 24-12-1996, e pelo Decreto n. 2.264, de 27-6-1997.

Uma das características dos fundos financeiros especiais reside no fato de serem instituídos por lei, consoante determina o inciso IX do art. 167 da CF, que veda “a instituição de fundos de qualquer natureza, sem prévia autorização legislativa”.

A lei em questão é a ordinária (art. 59, III, da CF), já que o texto constitucional não exigiu, para tanto, lei complementar. Desse modo, as deliberações do Legislativo para o fim de instituição de fundo serão tomadas por maioria simples dos votos, presente a maioria absoluta de seus membros (art. 47 da CF).

O texto constitucional, no entanto, exige lei complementar para estabelecer “condições para a instituição e funcionamento de fundos” (art. 165, § 9o, II, 2a parte, da CF). A exigência constitucional de lei complementar para tal fim decorre do fato de caber à referida espécie normativa dispor sobre finanças públicas (art. 163, I, da CF). A lei complementar em questão, ressalte-se, é da União, pois a competência para legislar sobre Direito Financeiro é concorrente (art. 24, I, da CF) e, no âmbito da referida legislação, é daquele ente político a atribuição de estabelecer normas gerais (art. 24, § 1o, da CF).

Atualmente, as normas gerais sobre fundos especiais devem ser buscadas na Lei n. 4.320, de 17-3-1964 (arts. 71 a 74). A referida lei, como visto anteriormente[712], tem, atualmente, status de lei complementar, estando atendida, por conseguinte, a exigência constante do art. 165, § 9o, II, da CF[713].

Outra característica dos fundos financeiros especiais – talvez sua principal peculiaridade – reside no fato de serem constituídos de receitas específicas, definidas em lei. Deve ser ressaltada, no entanto, a impossibilidade de atribuir ao fundo especial o produto da arrecadação de impostos, tendo em vista o disposto no art. 167, IV, da CF, que consagrou o princípio da não afetação da receita de impostos “a órgão, fundo ou despesa” (grifamos).

Impende destacar, ainda, que, de acordo com o art. 72 da Lei n. 4.320/64, a aplicação das receitas orçamentárias vinculadas a fundos especiais “far-se-á através de dotação consignada na Lei de Orçamento ou em créditos adicionais”. Assim, na Lei Orçamentária Anual (LOA) deverá ser consignada dotação para a instituição e o funcionamento de fundos, consoante dispõe o art. 165, § 5o, I, da CF[714].

Não há necessidade de inscrever os fundos no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ). Com efeito, o art. 214 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. 3.000, de 26-3-1999) impõe tal obrigatoriedade apenas às pessoas jurídicas em geral, inclusive às empresas individuais.

Ocorre que o fundo especial não é pessoa jurídica nem órgão da Administração, mas tão somente um tipo de gestão de recursos ou conjunto de recursos financeiros destinados a serem aplicados em projetos ou atividades vinculados a um programa de trabalho para cumprimento de objetivos específicos em uma área de responsabilidade[715].

Assim, por não possuírem personalidade jurídica própria[716], os fundos estão desobrigados de inscrever-se no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica, devendo utilizar o CNPJ do órgão a que pertence[717].

As entidades administradoras dos fundos especiais devem prestar conta, aos órgãos fiscalizadores, dos recursos administrados, pertencentes aos fundos, tendo em vista o disposto no art. 70 da CF (com a redação dada pela EC n. 19/98): “Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária”[718].

Tal obrigatoriedade decorre, ainda, do art. 93 do Decreto-Lei n. 200, de 25-2-1967, que dispõe: “Quem quer que utilize dinheiros públicos terá de justificar seu bom e regular emprego na conformidade das leis, regulamentos e normas emanados das autoridades administrativas competentes”.

Especificamente quanto aos fundos especiais, o dever de prestar contas é explicitado pelo art. 74 da Lei n. 4.320/64, ao dispor que: “A lei que instituir fundo especial poderá determinar normas peculiares de controle, prestação e tomada de contas, sem, de qualquer modo, elidir a competência específica do Tribunal de Contas ou órgão equivalente”.

Ressalte-se que o Fundo não é detentor de patrimônio, porque é o próprio patrimônio[719]; não é órgão público, mas é administrado por um[720]. Assim, o dever de prestar contas não recai sobre o fundo, mas sobre o órgão ao qual o fundo é vinculado.

8. REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS

8.1. Introdução: a discriminação de rendas tributárias

Os entes políticos, detentores de competência administrativa e legislativa, necessitam de recursos financeiros para dar cumprimento aos deveres que a Carta Magna lhes impõe. Esta atribuição da renda própria a cada unidade federada assegura a autonomia dos entes federados no desempenho das obrigações decorrentes do pleno exercício de suas atribuições.

De fato, de nada adiantaria um Estado ou Município possuir uma autonomia política e administrativa sem a preservação da sua autonomia financeira, a qual é garantida pela Constituição de acordo com a discriminação de rendas estabelecida.

A discriminação constitucional das rendas tributárias é uma expressão genérica que compreende a atribuição de competência tributária (também denominada partilha do poder tributário) e a repartição de receitas tributárias[721].

Pela atribuição de competência, divide-se entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, parcelas do próprio poder de instituir e cobrar tributos. As normas da Constituição que tratam das competências tributárias autorizam os Legislativos das referidas entidades a criarem, in abstracto, tributos, bem como a estabelecerem o modo de lançá-los e arrecadá-los, impondo a observância de vários postulados que garantem os direitos dos contribuintes[722]. A CF atribui competência para instituir impostos à União (arts. 153 e 154), aos Estados (art. 155), ao Distrito Federal (art. 155 c/c o art. 147, 2a parte) e aos Municípios (art. 156). Todas as esferas de governo (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) têm competência comum para instituir taxas e contribuições de melhoria (art. 145, II e III, da CF). Cabem, ainda, à União, os empréstimos compulsórios (art. 148 da CF) e as contribuições especiais (art. 149, caput, da CF)[723].

A técnica de atribuição de competência tributária[724], apesar da virtude de descentralizar o poder político, tem o inconveniente de não se prestar como instrumento para a minimização das desigualdades econômicas entre os Estados e entre os Municípios, pois, como leciona Hugo de Brito Machado, “ao Estado pobre, em cujo território não é produzida, nem circula, riqueza significativa, de nada valeriam todos os tributos do sistema”[725]. Por esta razão é que se faz necessário também o sistema da repartição das receitas tributárias.

Não analisaremos, neste livro, o fenômeno da atribuição de competências tributárias, por escapar ao campo de especulação do Direito Financeiro, interessando antes ao Direito Tributário[726].

Desenvolveremos, aqui, apenas o tema da repartição das receitas tributárias, o qual constitui matéria de Direito Financeiro[727] – pois são relações intergovernamentais, que de modo algum dizem respeito aos contribuintes[728] – que, contudo, tem sido igualmente tratado pelos tributaristas[729].

8.2. Repartição de receitas: conceito

Pela repartição de receitas o que se divide entre as entidades federadas não é o poder de instituir e cobrar tributos, mas o produto da arrecadação do tributo por uma delas instituído e cobrado.

Normalmente, as pessoas políticas que arrecadam tributos ficam com o produto dessa atividade, com o que obtêm os meios econômicos necessários ao cumprimento das tarefas a elas atribuídas em nível constitucional ou infraconstitucional.

Ocorre, porém, que a Constituição, em certos casos, confere a uma ou mais de uma das pessoas políticas o direito de partilhar o tributo com aquela que o titulariza e que promoveu a sua arrecadação. Isso permite que cada uma dessas pessoas participe do produto da arrecadação de tributo(s) da(s) outra(s), sem que o contribuinte seja incomodado com uma dupla ou tripla cobrança dele[730].

Neste caso, a autonomia financeira da entidade da Federação é assegurada não pela atribuição de fontes próprias de arrecadação, como no sistema da atribuição de competências, mas sim pela garantia da distribuição de parte do produto arrecadado por determinada unidade para outra unidade[731].

O direito de codividir receitas alheias, frise-se, só nasce para a pessoa política “participante” quando aquela que detém a competência para criar o tributo o faz e desde que nascido in concreto o tributo, com a ocorrência do fato gerador. Sem a criação in abstracto do tributo e seu real nascimento não existe o direito subjetivo à participação nas receitas tributárias[732].

Da distribuição de receitas tributárias cuidam os arts. 157 a 162 da CF.

8.3. Critérios de repartição das receitas tributárias

A participação do ente político no produto da arrecadação de tributos pertencentes a outras esferas de governo acontece de duas maneiras: direta e indireta.

A partilha direta é realizada sem intermediação, ou seja, o ente político beneficiado, como agente arrecadador, apropria-se, total ou parcialmente, da receita tributária mediante transferência orçamentária, ou recebe diretamente do ente dotado de competência tributária parte do produto da arrecadação por ele feita[733]. É o que se dá, por exemplo, no caso do IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores), cuja competência impositiva pertence aos Estados (art. 155, III, da CF), mas 50% do produto de sua arrecadação é obrigatoriamente destinado aos Municípios, relativamente aos veículos automotores que forem licenciados em seus territórios (art. 158, III, da CF).

A técnica de partilha indireta é um pouco mais complexa: são criados fundos para os quais são carreadas parcelas de receitas de certos impostos que, posteriormente, são rateados proporcionalmente entres os participantes segundo critérios previamente estabelecidos na legislação[734].

A Constituição de 1988 adotou ambas as formas de repartição de receitas. A participação direta é regulada basicamente nos art. 157 e 158, e a indireta, no art. 159[735].

8.3.1. Partilha direta em favor dos Estados e do Distrito Federal

O art. 157 da CF trata da participação direta dos Estados e Distrito Federal na arrecadação da União.

Segundo o dispositivo referido, pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:

a) o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR), incidente na fonte, sobre rendimentos pagos por eles[736], suas autarquias[737] e pelas fundações que instituírem e mantiverem (art. 157, I, da CF);

b) 20% do produto da arrecadação dos impostos instituídos pela União no exercício da sua competência residual (art. 157, II, da CF).

Pertence, também, aos Estados, ao Distrito Federal ou ao Território, conforme a origem, 30% do montante da arrecadação do IOF incidente sobre operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 5o, I, da CF)[738].

De acordo com o inciso III do art. 159 da CF (com a redação dada pela EC n. 44, de 30-6-2004), também cabe aos Estados e ao Distrito Federal 29% do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) prevista no art. 177, § 4o, da CF[739]. Conforme dispõe o citado inciso III do art. 159, deverá ser observada a destinação a que refere a alínea c do inciso II do referido parágrafo, o que significa que os Estados e o Distrito Federal deverão aplicar os recursos recebidos da União no financiamento de programas de infraestrutura de transportes.

8.3.2. Partilha direta em favor dos Municípios

O art. 158 da CF trata da participação direta dos Municípios nas arrecadações da União e dos Estados[740].

Segundo o dispositivo referido, pertencem aos Municípios:

a) o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR), incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem;

b) 50% do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial rural (ITR), relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, § 4o, III, da CF (o qual, com a redação dada pela EC n. 42, de 19-12-2003, permite aos Municípios optarem, na forma da lei, por fiscalizar e cobrar o ITR)[741];

c) 50% do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA), relativamente aos veículos licenciados em seus territórios;

d) 25% do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS).

As parcelas de receita do ICMS pertencentes aos Municípios (art. 158, IV, da CF[742]) são creditadas conforme os seguintes critérios (art. 158, parágrafo único, da CF):

a) três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e na prestação de serviços, realizadas em seus territórios;

b) até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal[743].

De acordo com o inciso I do art. 161 da CF, cabe à lei complementar “definir valor adicionado para fins do disposto no art. 158, parágrafo único, I” (grifamos)[744]. A elaboração da referida lei complementar é de competência da União, não podendo o Estado dispor sobre o cálculo do valor agregado, para fins de partilha da arrecadação do ICMS[745].

A expressão “valor adicionado” foi definida pelo § 1o do art. 3o da Lei Complementar n. 63, de 11-1-1990[746], como sendo o valor das mercadorias saídas acrescido do valor da prestação de serviços no seu território (isto é, no território de cada Município), deduzido o valor das mercadorias entradas.

O valor adicionado tem, basicamente, a função de determinar como cada Estado distribuirá os recursos do ICMS pertencentes aos seus Municípios. O Município que mais gera valor adicionado mais recebe de participação na arrecadação do ICMS.

Com efeito, 18,75%[747] de todo o ICMS arrecadado no Estado é rateado da seguinte forma:

1) cada município tem calculado o seu valor adicionado (média apurada nos dois últimos anos, conforme § 4o do art. 3o da LC n. 63/90);

2) o valor adicionado de todos os Municípios será somado para obter um total (valor adicionado total do Estado – média apurada nos dois últimos anos, conforme § 4o do art. 3o da LC n. 63/90);

3) o valor adicionado do Município é dividido do valor total do Estado sendo o resultado a proporção a que tem direito o Município (art. 3o, § 3o, LC n. 63/90).

Pertence, também, ao Município de origem, 70% do montante da arrecadação do IOF incidente sobre operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 5o, II, da CF).

De acordo com o § 4o do art. 159 da CF (acrescentado pela EC n. 42, de 19-12-2003), cabe, ainda, aos Municípios 25% do montante que cabe a cada Estado dos recursos da contribuição da União de intervenção no domínio econômico (CIDE) relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível[748]. O texto constitucional não esclarece, contudo, se os Municípios deverão observar a destinação a que refere o art. 177, § 4o, II, c, da CF (tal como determina o inciso III do art. 159 da CF). Apesar da omissão em que incorre a Carta Magna, entendemos que os referidos entes devem, necessariamente, aplicar os recursos recebidos no financiamento de programas de infraestrutura de transportes, porquanto o traço característico das contribuições especiais (gênero ao qual pertencem as contribuições de intervenção no domínio econômico – art. 149 da CF) é, justamente, a destinação específica da respectiva receita.

8.3.3. Partilha indireta em favor dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios

A partilha indireta das receitas tributárias é realizada por meio dos seguintes fundos de participação:

a) Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal (FPE), formado por 21,5% do que for arrecadado a título dos impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR) e sobre produtos industrializados (IPI) (art. 159, I, a, da CF);

b) Fundo de Participação dos Municípios (FPM), formado por 22,5% da arrecadação dos impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR) e sobre produtos industrializados (IPI) (art. 159, I, b, da CF) e por 1% da arrecadação dos referidos impostos federais, percentual este que será entregue até o dia 10 do mês de dezembro de cada ano (art. 159, I, d, da CF[749])[750];

c) Fundo das Agências Regionais de Fomento (FARF), formado por 3% da arrecadação dos impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR) e sobre produtos industrializados (IPI), destinando-se a programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, por intermédio de suas instituições financeiras de caráter regional (art. 159, I, c, da CF)[751];

d) Fundo compensatório do IPI pela imunidade do ICMS nas exportações de produtos industrializados (art. 155, § 2o, X, a, CF)[752], formado por 10% da arrecadação do IPI[753], que serão distribuídos, proporcionalmente ao valor das exportações de produtos industrializados, aos Estados e ao Distrito Federal (art. 159, II, da CF)[754], os quais repassarão 25% do que receberem aos Municípios localizados em seus territórios (art. 159, § 3o, da CF)[755].

Conforme determina o § 1o do art. 159 da CF, o cálculo dos valores do FPE e do FPM é feito excluindo-se a parcela da arrecadação do IR pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios de acordo com o disposto nos arts. 157, I, e 158, I, da CF, ou seja, tais entes não poderão incluir no cálculo o valor que já tenham recebido do IR por meio da retenção na fonte relativamente aos rendimentos que tenham pago, aí incluídas as autarquias e fundações que tenham instituído ou que mantenham[756].

Ressalte-se que a Lei Complementar n. 87, de 13-9-1996, que estabelece normas gerais sobre o ICMS, a fim de compensar as perdas dos Estados, Distrito Federal e Municípios geradas pela desoneração completa das exportações, inclusive de bens primários e semielaborados ou serviços (art. 3o, II)[757], estabeleceu, em seu art. 31, novo sistema de participação dos referidos entes no produto da arrecadação do citado imposto estadual, nos termos do Anexo que integra a mencionada lei complementar.

Por outro lado, a Emenda Constitucional de Revisão n. 1, de 1o-3-1994, criou o Fundo Social de Emergência em favor da União. Inicialmente, este fundo vigoraria apenas nos exercícios de 1994 e 1995. Sua vigência, contudo, tem sido alargada, tendo, inclusive, mudado de nome: atualmente se chama Fundo de Estabilização Fiscal.

8.4. Proibição de retenção e restrições quanto à repartição constitucional de receitas tributárias

É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos constitucionalmente (a título de repartição de receitas tributárias) aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos (art. 160, caput, da CF).

Ressalte-se, todavia, que tal vedação constitucional não impede a União e os Estados de condicionarem a entrega de recursos: a) ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias; e b) ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2o, II e III, da CF, que impõe aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a aplicação anual de percentuais da arrecadação de certos impostos em ações e serviços públicos de saúde (art. 160, parágrafo único, da CF, com redação determinada pela EC n. 29, de 13-9-2000)[758].

9. DISPONIBILIDADE DE CAIXA

Disponibilidade de caixa é a soma dos recursos de que pode dispor o ente público, sem qualquer ofensa à normalidade de seus negócios, isto é, sem acarretar dificuldades financeiras a quem deles dispõe.

A LRF (art. 43, caput) determina que as disponibilidades de caixa dos entes da Federação deverão ser depositadas conforme estabelece o § 3o do art. 164 da CF, ou seja, em instituições financeiras oficiais.

De acordo com o referido dispositivo constitucional, as disponibilidades de caixa atenderão ao seguinte:

a) as da União serão depositadas no Banco Central;

b) as dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e dos órgãos ou entidades do Poder Público e das empresas por ele controladas serão depositadas em instituições financeiras oficiais, ressalvados os casos previstos em lei[759].

Assim, ressalvados os casos previstos em lei, não se admite a contratação de instituição financeira privada para receber disponibilidades financeiras de entes públicos e das empresas por eles controladas, consoante já decidiu o STF: “As disponibilidades de caixa dos Estados-membros, dos órgãos ou entidades que os integram e das empresas por eles controladas deverão ser depositadas em instituições financeiras oficiais, cabendo, unicamente, à União Federal, mediante lei de caráter nacional, definir as exceções autorizadas pelo art. 164, § 3o, da Constituição da República. O Estado-membro não possui competência normativa, para, mediante ato legislativo próprio, estabelecer ressalvas à incidência da cláusula geral que lhe impõe a compulsória utilização de instituições financeiras oficiais, para os fins referidos no art. 164, § 3o, da Carta Política. O desrespeito, pelo Estado-membro, dessa reserva de competência legislativa, instituída em favor da União Federal, faz instaurar situação de inconstitucionalidade formal, que compromete a validade e a eficácia jurídicas da lei local, que, desviando-se do modelo normativo inscrito no art. 164, § 3o, da Lei Fundamental, vem a permitir que as disponibilidades de caixa do Poder Público estadual sejam depositadas em entidades privadas integrantes do Sistema Financeiro Nacional”[760].

No que tange às disponibilidades de caixa relativas aos regimes de previdência social (geral e próprio dos servidores públicos), a LRF determina que[761]:

a) deverão ficar em conta separada das demais disponibilidades de cada ente (art. 43, § 1o);

b) serão aplicadas nas condições de mercado (art. 43, § 1o);

c) não poderão ser aplicadas em títulos da dívida pública estadual e municipal (art. 43, § 2o, I);

d) não poderão ser aplicadas em ações e outros papéis relativos às empresas controladas pelo respectivo ente da Federação (art. 43, § 2o, I)[762];

e) não poderão ser aplicadas em empréstimos aos segurados e ao Poder Público, inclusive a suas empresas controladas (art. 43, § 2o, II).

Capítulo V

Orçamento Público

1. CONCEITO

A questão do orçamento público é um dos aspectos fundamentais do Estado democrático de Direito[763]. Um Estado sem orçamento, como destaca Gabriel Ivo, “não chega até aos administrados, seus programas sociais ficam no plano das intenções políticas, não se tornam prescritivos”[764].

Na clássica definição de Aliomar Baleeiro, orçamento é “o ato pelo qual o Poder Legislativo prevê e autoriza ao Poder Executivo, por certo período e em pormenor, as despesas destinadas ao funcionamento dos serviços públicos e outros fins adotados pela política econômica ou geral do país, assim como a arrecadação das receitas já criadas em lei”[765].

Segundo José Ribamar Gaspar Ferreira, o orçamento público consiste na “estimativa e autorização de desembolso de recursos financeiros, com indicação dos programas e projetos de um governo em que serão aplicados, dentro de um período, e a estimativa de obtenção dos recursos financeiros necessários, no mesmo período, pelos órgãos competentes, expressas em um documento, segundo normas estabelecidas”[766]. Tal conceito, apesar de se pretender completo, omite a natureza legislativa do orçamento público.

O orçamento público é, de fato, a lei que prevê (estima) as receitas e fixa as despesas para um determinado período (exercício financeiro)[767]. É, no dizer de Oyama Cesar Ituassú, “o documento corporificador das finalidades pretendidas em um período determinado, sempre ânuo”[768].

Também é chamado de Lei de Meios, tendo em vista que possibilita os meios necessários para o desempenho dos programas da Administração Pública[769].

As transações financeiras que se representam no orçamento público dizem respeito aos dispêndios de recursos (despesas) e aos recursos a serem obtidos (receitas). O orçamento compõe-se, assim, de duas partes distintas: a referente às despesas e a relativa às receitas. O Poder Legislativo autoriza o plano das despesas que o Estado terá de efetuar no cumprimento de suas finalidades, bem como o percebimento dos recursos necessários à efetivação de tais despesas dentro de um período determinado de tempo[770].

Por ser a expressão numérica da atividade financeira do Estado[771], o orçamento público deverá “evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do Governo” (art. 2o, Lei n. 4.320/64). Como observa Fernando Leme Weiss, os orçamentos devem deixar claro quais são os programas de governo, ou seja, quais são as propostas mais amplas que serão efetivadas através de um conjunto de dotações orçamentárias[772]. O orçamento público pode, pois, ser considerado, no dizer de Alberto Deodato, “o espelho da vida do Estado e, pelas cifras, se conhecem os detalhes de seu progresso, da sua cultura e da sua civilização”[773].

2. PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS

Funcionando o orçamento público como instrumento de controle das contas do governo[774], deve, por conseguinte, obedecer a regras e princípios estabelecidos. Tais princípios atuam como premissas, linhas norteadoras de ação a serem observadas na elaboração da proposta orçamentária e do orçamento em si[775].

Os princípios orçamentários não têm merecido aprovação unânime da doutrina pátria. Aqui analisaremos apenas os de maior representatividade, dentre os quais se destacam os seguintes: a) exclusividade; b) universalidade; c) especialização; d) programação; e) anterioridade; f) anualidade; g) unidade; h) não afetação.

2.1. Exclusividade

Este princípio determina que o orçamento, em regra, não poderá conter dispositivo estranho à fixação da despesa e à previsão da receita (art. 165, § 8o, 1a parte, CF). A origem dessa vedação, como noticia Aurélio Pitanga Seixas Filho, foi “o mau hábito dos legisladores brasileiros, anteriores a 1926, de encartarem no texto orçamentário normas autorizativas de aumento do funcionalismo público e outras estranhas ao assunto, que mereceram a denominação de caudas orçamentárias”[776].

O princípio da exclusividade visa, pois, impedir a introdução espúria, na Lei Orçamentária Anual, de fatores ou questões estranhas à sua precípua função, que é a de fixar as despesas públicas e orçar as receitas públicas para um determinado exercício financeiro[777].

Além das matérias acima indicadas, a LOA também poderá conter autorização ao Executivo para: a) abrir créditos suplementares até determinada importância; e b) realizar, em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito, ainda que por antecipação de receita orçamentária[778] (art. 165, § 8o, 2a parte, da CF; art. 7o da Lei n. 4.320/64). Tais permissões constituem exceções ao princípio orçamentário da exclusividade[779].

2.2. Universalidade

O princípio da universalidade (ou da totalidade[780]) determina que todas as receitas e todas as despesas governamentais devem ser incluídas no orçamento por seus valores brutos, sem quaisquer deduções (art. 6o da Lei n. 4.320/64)[781]. De acordo com esse princípio, o orçamento deve conter todas as receitas[782] e as despesas referentes aos poderes do Estado, seus fundos, órgãos e Entidades da Administração Direta e Indireta, inclusive as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público (art. 165, § 5o, da CF).

Enquanto o princípio da exclusividade pretende evitar a inclusão no orçamento de matérias estranhas à sua função, o princípio da universalidade visa evitar que as matérias que realmente interessam ao orçamento restem excluídas da referida lei.

O orçamento, segundo a universalidade, deve reunir todos os elementos necessários à articulação do programa total de governo[783]. Na parte relativa à receita, devem ser incluídos no orçamento todos os recursos que o Poder Público é autorizado a arrecadar e na parte da despesa, todas as dotações necessárias ao custeio dos serviços públicos[784].

Na lição de Sebastião de Sant’Anna e Silva, o atendimento da universalidade é indispensável para o controle parlamentar sobre as finanças públicas, possibilitando ao Poder Legislativo: a) conhecer a priori todas as receitas e despesas do governo e dar prévia autorização para a respectiva arrecadação e realização; b) impedir o Executivo de realizar qualquer operação de receita e despesa sem a prévia autorização legislativa; c) conhecer o exato volume global das despesas projetadas pelo governo, a fim de autorizar a cobrança dos tributos estritamente necessários para atendê-las[785].

Pela Lei n. 4.320/64, o cumprimento da regra da universalidade é exigido no art. 2o[786] e explicitado no art. 3o, relativamente às receitas[787], e no art. 4o, no que tange às despesas públicas[788], havendo, todavia, exceções ao referido princípio, em ambos os aspectos.

Com efeito, relativamente às receitas, podemos citar o caso dos tributos, cuja cobrança é legítima ainda que tenham sido criados após o orçamento, mas antes do início do respectivo exercício financeiro (Súmula 66 do STF).

No que tange aos dispêndios públicos, podemos mencionar as despesas extraordinárias, aquelas de caráter esporádico, provocadas por circunstâncias de caráter eventual, acidental, excepcional, e que, justamente por isso, costumam não figurar nos orçamentos.

2.3. Especialização

O princípio da especialização (ou da especificação[789]) manda que a discriminação das receitas e das despesas se faça por unidade administrativa (art. 13 da Lei n. 4.320/64) ou, no mínimo, por elementos (art. 15, caput, da Lei n. 4.320/64)[790], de modo a se poder saber quanto poderá render ou despender cada unidade considerada[791].

De acordo com este princípio, as receitas e as despesas são autorizadas pelo Poder Legislativo, não em bloco (de modo global), mas de modo preciso e detalhado, conferindo, em decorrência, clareza e compreensão ao orçamento público (art. 165, § 6o, da CF), contribuindo para uma melhor fiscalização do emprego de verbas públicas e dificultando, assim, o desvio delas[792].

2.4. Programação

Segundo este princípio, o orçamento deve ter o conteúdo e a forma de programação. Isto decorre da própria natureza do orçamento, que é a expressão quase completa do programa de cada um dos órgãos e entidades que constituem o setor público[793]. Como observa Celso Ribeiro Bastos, “modernamente a atividade planejadora vai adiante do orçamento clássico”[794].

O princípio da programação implica, segundo José Afonso da Silva, “em primeiro lugar, a formulação de objetivos e o estudo das alternativas da ação futura para alcançar os fins da atividade governamental; importa, em segundo lugar, na redução dessas alternativas de um número muito amplo a um pequeno e, finalmente, na prossecução do curso da ação adotada através do programa de trabalho”[795].

Programar, consoante definição de Heilio Kohama, “é selecionar objetivos que se procuram alcançar, assim como determinar as ações que permitam atingir tais fins e calcular e consignar os recursos humanos materiais e financeiros, para a efetivação dessas ações”[796].

2.5. Anterioridade

O princípio da anterioridade (ou da precedência[797]) orçamentária recomenda que o orçamento seja aprovado antes do início do exercício financeiro a que servirá[798].

Tal princípio decorre do disposto no art. 35, § 2o, III, do ADCT da CF, segundo o qual o projeto da Lei Orçamentária Anual da União deve ser devolvido para a sanção presidencial até o encerramento da sessão legislativa (ou seja, até o dia 22 de dezembro de cada ano[799]), não sendo, pois, juridicamente possível elaborar orçamento para o mesmo exercício financeiro a que se refira[800].

Na prática, contudo, não raro isso ocorre, sendo a LOA promulgada e publicada no próprio exercício financeiro a que servirá[801].

Com efeito, a LOA que estima a receita e fixa a despesa da União para o exercício financeiro de 2007 (Lei n. 11.451, de 7-2-2007) foi promulgada e publicada no mesmo exercício financeiro a que se refere (foi publicada no DOU, 8-2-2007), o mesmo tendo acontecido com a LOA que estima a receita e fixa a despesa da União para o exercício financeiro de 2008 (Lei n. 11.647, de 24-3-2008, publicada no DOU, 24-3-2008 – edição extra).

O princípio da anterioridade orçamentária não se confunde com o princípio da anterioridade tributária, que proíbe que o tributo seja cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (art. 150, III, b, da CF)[802].

2.6. Anualidade

As leis têm, em regra, caráter permanente, mantendo-se em vigor até serem revogadas por outras leis[803]. Em alguns casos, todavia, a lei pode ter vigência temporária e cessará, então, por causas intrínsecas, como, por exemplo, no caso das leis orçamentárias, que, por sua natureza essencialmente transitória, são destinadas a vigorar apenas durante certo período[804], se “autorrevogando” ao término dele[805].

O princípio da anualidade (ou da periodicidade[806]) orçamentária exige que o orçamento público seja elaborado e autorizado para um determinado período de tempo, que denominamos exercício financeiro, assim entendido o período em que se executa o orçamento[807]. Também em virtude do princípio da anualidade, os créditos adicionais têm, em regra, vigência adstrita ao exercício financeiro em que forem abertos.

Assim, pelo princípio da anualidade orçamentária, as previsões das receitas e despesas públicas devem referir-se, sempre, a um período limitado de tempo.

A justificativa é que, sendo o orçamento um documento que consigna previsões, “estas serão tanto mais falhas ou irreais quanto maior for o período de sua vigência, sabido como é que a atividade de ordem econômica, seja privada, seja pública, é essencialmente mutável”[808]. Com efeito, como bem observa José Joaquim Teixeira Ribeiro, “o orçamento é sempre um mapa de previsão. As receitas e despesas que dele constam não são passadas, nem actuais, mas futuras. Ora, o futuro é incerto, e tanto mais incerto, geralmente, quanto mais distante. Torna-se ilusório, portanto, prever todo o futuro; daí que o orçamento tenha de confinar-se a determinado período: é a limitação no tempo”[809].

Por trás da ideia da periodicidade orçamentária – que decorre das limitações humanas de planejar e antever – encontra-se, no dizer de Geraldo de Camargo Vidigal, “a intuição de que as normas financeiras não podem em regra assumir caráter estrutural, vinculando-se antes a situações de conjuntura”[810].

O exercício financeiro pode ou não corresponder ao ano civil. De acordo com o art. 165, § 9o, I, da CF, cabe à lei complementar dispor sobre o exercício financeiro. No Brasil, por força do art. 34 da Lei n. 4.320/64, o exercício financeiro coincide com o ano civil, tendo em vista a necessidade de se repensar a cada ano as diversas prioridades sociais que o governo deverá atingir[811]. O período anual, como destaca Geraldo de Camargo Vidigal, “tem a seu favor coincidir com o ciclo das safras e tornar mais simples as comparações entre exercícios”[812].

Ademais, outra razão que fundamenta a fórmula da anualidade orçamentária consiste em que a prerrogativa de controle do orçamento por parte do Poder Legislativo deve ser realizada do modo mais frequente possível[813]. Pelo referido princípio, o Legislativo deve exercer o controle político sobre o Executivo pela renovação anual da permissão para a arrecadação das receitas e a realização dos gastos, sendo inconcebível a perpetuidade ou a permanência da autorização legislativa para a gestão financeira[814].

Ressalte-se que a circunstância de o Plano Plurianual coexistir com a Lei Orçamentária Anual – realidade trazida pela Constituição de 1988 – não retira da anualidade a condição de princípio orçamentário, tendo em vista que o primeiro, nos seus aspectos macros, diz respeito tão somente ao planejamento governamental, não tendo, pois, o caráter dinâmico-operativo, próprio do orçamento anual: o plano plurianual não é operativo por si, e sim por meio deste último[815]. Com efeito, o orçamento anual é dito operativo, porque é executável, ao passo que o Plano Plurianual não é operativo, mas meramente programático[816]. Mesmo as despesas de capital constantes do Plano Plurianual são executadas ano a ano pelo Orçamento Anual[817].

O princípio da anualidade orçamentária (ou financeira) não se confunde com o da anualidade tributária. Com a ordem constitucional de 1988, a anualidade resumiu-se a impor ao Executivo a apresentação de projeto de lei contendo o programa governamental a ser executado em dado exercício (anualidade financeira ou orçamentária). Não mais subsiste, em nosso ordenamento, o princípio da anualidade tributária, que impedia a cobrança do tributo que não estivesse previsto na lei orçamentária, tendo sido substituído, desde a EC n. 1, de 1969 (à Constituição de 1967), pelo princípio da anterioridade tributária (art. 150, III, b, da CF), que, como visto, impõe unicamente a publicação da lei instituidora do tributo no exercício anterior àquele em que se pretenda exigi-lo[818].

2.7. Unidade

O princípio da unidade orçamentária, cuja observância é exigida pelo art. 2o da Lei n. 4.320/64, preconizava, em sua acepção original, que o orçamento deveria ser uno, ou seja, que deveria existir somente um documento orçamentário, uma peça orçamentária única agrupando as receitas e despesas do Estado para um determinado exercício financeiro[819]. A finalidade da regra seria evitar os orçamentos paralelos, visando a facilitar o controle da atividade financeira estatal[820].

Atualmente, com a existência de três instrumentos normativos em matéria orçamentária (Plano Plurianual, Lei das Diretrizes Orçamentárias e Lei Orçamentária Anual, esta, por seu turno, compreendendo o orçamento fiscal, o orçamento de investimento e o orçamento da seguridade social), o princípio da unidade não mais se preocupa com a unidade documental (formal), mas com a unidade de orientação política, passando a significar que os atos legislativos anteriormente referidos devem estar “integrados e harmonizados de acordo com os fins públicos propostos”[821]. Tais leis, dito de outro modo, devem obrigatoriamente seguir uma mesma diretriz, convergindo para um mesmo ponto, sendo inadmissível que uma lei contrarie a outra, como se infere da leitura do inciso I do § 3o do art. 166 da Constituição de 1988[822] e do § 4o do mesmo dispositivo constitucional[823]. Sem embargo de haver três orçamentos em nossa ordem jurídica, a unidade persiste, pois, como observa José Afonso da Silva, a unidade orçamentária não é documental (formal), mas substancial, de orientação política, de objetivos a serem atingidos dentro de uma estrutura integrada do sistema[824].

Também pelo princípio da unidade, ensina-o Heilio Kohama, os “orçamentos de todos os órgãos autônomos que constituem o setor público devem fundamentar-se em uma única política orçamentária estruturada uniformemente e que se ajuste a um método único”[825]. Isto contribuirá, segundo o autor, “para evitar a duplicação de funções ou superposição de entidades na realização de atividades correlatas, colaborando de maneira valiosa para a racionalização na utilização dos recursos”[826].

2.8. Não afetação

O princípio da não afetação (ou da não vinculação) objetiva que determinados recursos públicos não sejam direcionados para atender a gastos determinados, isto é, que não tenham uma destinação especial, de modo a que ingressem, sem discriminação, a um “fundo comum” e sirvam para financiar todas as despesas públicas[827].

No Brasil, tal princípio significa que não pode ser criado imposto cuja receita seja vinculada a um fim específico, previamente estabelecido na lei que o instituiu (art. 167, IV, da CF)[828].

A proibição em questão não atinge as demais espécies tributárias, mas apenas os impostos[829]. É que o imposto, como visto anteriormente, é o tributo que o Estado percebe a fim de atender indiscriminadamente, de modo global, às necessidades gerais da administração pública[830]. Daí por que, observa Iso Chaitz Scherkerkewitz, “a receita de impostos não pode estar vinculada a qualquer item do orçamento, ou seja, não se pode cobrar imposto para melhorar o sistema educacional, ou consertar as estradas. Em casos como tais, por vias oblíquas, estar-se-á instituindo um tributo vinculado a uma atuação estatal, fato proibido pela nossa Constituição Federal”[831].

A finalidade dessa vedação é evitar o “engessamento” das verbas públicas, que impediria o administrador público de aplicá-las onde se mostrem necessárias, consoante leciona Régis Fernandes de Oliveira: “O Estado deve ter disponibilidade da massa de dinheiro arrecadado, destinando-o a quem quiser, dentro dos parâmetros que ele próprio elege como objetivos preferenciais. Não se pode colocar o Estado dentro de uma camisa de força, minguando seus recursos, para que os objetivos traçados não fiquem ou não venham a ser frustrados. Deve haver disponibilidade para agir”[832].

Assim, com fundamento no princípio da não afetação, o STF reconheceu a inconstitucionalidade:

a) da Lei paulista n. 6.556, de 30-11-1989, que aumentou em 1% a alíquota do ICMS e destinou a referida majoração para atender a aumento de capital da Caixa Econômica estadual, para financiamento de programa habitacional[833];

b) da Lei n. 13.133, de 16-4-2001, do Estado do Paraná, que instituiu o Programa de Incentivo à Cultura, vinculando parte da receita do ICMS ao Fundo Estadual de Cultura[834];

c) da Lei gaúcha n. 10.983, de 6-8-1997, que não apenas majorou a alíquota do ICMS, mas também vinculou a destinação da diferença apurada ao custeio na área de segurança pública do Estado[835];

d) da Lei gaúcha n. 12.223, de 3-1-2005, que instituiu o Fundo Partilhado de Combate às Desigualdades Sociais e Regionais do Estado do Rio Grande do Sul e autorizava que o valor efetivamente depositado a título de contribuição para o Fundo criado pudesse ser deduzido, na forma de crédito fiscal presumido, do montante de ICMS a ser pago pelas empresas contribuintes: “As normas em estudo, ao possibilitarem o direcionamento, pelos contribuintes, do valor devido a título de ICMS para o chamado Fundo Partilhado de Combate às Desigualdades Sociais e Regionais do Estado do Rio Grande do Sul, compensando-se, em contrapartida, o valor despendido sob a forma de crédito fiscal presumido, criaram, na verdade, um mecanismo de redirecionamento da receita de ICMS para a satisfação de finalidades específicas e predeterminadas, procedimento incompatível, salvo as exceções expressamente elencadas no art. 167, IV, da Carta Magna, com a natureza dessa espécie tributária”[836];

e) do art. 7o, e seus parágrafos, da Lei n. 7.428, de 13-5-1994, com as modificações introduzidas pelo art. 2o da Lei n. 7.539, de 24-11-1994, ambas do Município de Porto Alegre, que fixavam piso de comprometimento da receita corrente com os gastos com pessoal, para efeito de reajuste de vencimentos de servidores públicos, o que, segundo o STF, “importa em vincular receita de impostos com despesa (CF, art. 167, IV)”[837];

f) da Lei Complementar n. 101, de 29-12-1993, do Estado de Santa Catarina, que instituía reajuste automático de vencimentos dos servidores daquele Estado-membro, vinculado ao incremento da arrecadação do ICMS e a índice de correção monetária[838];

g) do inciso V do § 3o do art. 120 da Constituição do Estado de Santa Catarina (com a redação dada pela EC n. 14, de 10-11-1997), que vinculava, por dotação orçamentária, parte da receita corrente do Estado a programas de desenvolvimento da agricultura, pecuária e abastecimento[839];

h) do art. 134 da Constituição do Estado de Rondônia, que determinava que a LDO daquele Estado garantisse aplicações e investimentos por meio de convênios com os Municípios de, no mínimo, 20% dos recursos nestes arrecadados e que coubessem ao Estado, excluindo-se o destinado à educação e à saúde, disposição que, segundo o STF, vincula receita tributária, em hipótese não enquadrada nas ressalvas contidas no inciso IV do art. 167 da CF[840].

Também com base no princípio da não afetação, o STF, em sede cautelar, suspendeu a aficácia da Lei n. 8.293, de 27-1-2003, do Estado do Rio Grande do Norte, que instituiu programa de fornecimento gratuito de energia elétrica financiado com parcela da arrecadação do ICMS[841].

Excepcionando a regra da não afetação, o inciso IV do art. 167 da Constituição de 1988 permite a vinculação de receita de impostos nos seguintes casos:

a) a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159 da CF;

b) a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, como determinado pelo art. 198, § 2o, da CF;

c) a destinação de recursos para manutenção e desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art. 212 da CF[842];

d) a destinação de recursos para a realização de atividades da administração tributária, como determinado pelo art. 37, XXII, da CF[843];

e) a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8o, da CF.

É igualmente permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156 da Constituição, e dos recursos de que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, da CF, para a prestação de garantia ou contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta (art. 167, § 4o, da CF).

Ressalte-se que a regra da não afetação da receita de impostos é afastada apenas nas hipóteses expressamente ressalvadas pelo texto constitucional[844].

Não resta configurada ofensa ao princípio da não afetação na hipótese de ser vinculado a órgão, fundo ou despesa o produto da participação de um ente político na receita de tributo instituído por outro ente (por exemplo, nos casos dos arts. 157 a 162 da CF), pois a vinculação vedada pelo inciso IV do artigo 167 do texto constitucional refere-se a tributos próprios[845].

Também não ofende o princípio da não afetação a norma que apenas imponha o dever de divulgação, pelo Chefe do Executivo, do emprego dos recursos provenientes do aumento da alíquota de imposto, desde que não haja a fixação de prévia destinação desses recursos[846].

2.9. Transparência

A LRF (LC n. 101/2000) elegeu a ação transparente como um dos pressupostos da responsabilidade na gestão fiscal (art. 1o, § 1o).

Os “planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias”, por sua vez, foram indicados pela mesma legislação como “instrumentos de transparência da gestão fiscal” (art. 48, caput).

Pode-se dizer, por conseguinte, que a LRF consagrou o princípio da transparência orçamentária, ao determinar que seja dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público[847], aos referidos documentos.

É importante observar que a transparência orçamentária não consiste apenas na obrigatoriedade de divulgação a posteriori do conteúdo das leis orçamentárias (PPA, LDO e LOA), sendo assegurada também mediante incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e discussão das referidas leis (art. 48, parágrafo único, I, da LRF, com redação dada pela LC n. 131, de 27-5-2009).

Em verdade, a ideia de transparência orçamentária deriva do princípio da publicidade dos atos administrativos, expressamente previsto no caput do art. 37 da CF/88, que, por sua vez, decorre da constatação de que a razão de ser do Estado é externa, visto que os beneficiários de sua atuação são sempre os administrados. Com efeito, se no regime republicano todo o poder emana do povo (art. 1o, parágrafo único, da CF/88), este, como titular do poder, tem o direito de conhecer tudo o que concerne à Administração, bem como controlar passo a passo o exercício do poder[848].

Também em nome da transparência da gestão fiscal, o parágrafo único do art. 48 da LRF exige a liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real[849], de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso público.

Para o atendimento da referida exigência legal, o art. 48-A da LRF (incluído pela LC n. 131/2009) determina aos entes da Federação que disponibilizem a qualquer pessoa física ou jurídica o acesso a informações referentes às despesas e receitas públicas.

Quanto à despesa, o citado dispositivo exige a divulgação de todos os atos praticados pelas unidades gestoras[850] no decorrer da execução do gasto, no momento de sua realização. Regulamentando tal exigência, o art. 7o do Decreto n. 7.185, de 27-5-2010, determina a disponibilização dos seguintes dados:

a) o valor do empenho, liquidação e pagamento;

b) o número do correspondente processo da execução, quando for o caso;

c) a classificação orçamentária, especificando a unidade orçamentária, função, subfunção, natureza da despesa e a fonte dos recursos que financiaram o gasto;

d) a pessoa física ou jurídica beneficiária do pagamento, inclusive nos desembolsos de operações independentes da execução orçamentária, exceto no caso de folha de pagamento de pessoal e de benefícios previdenciários;

e) o procedimento licitatório realizado, bem como à sua dispensa ou inexigibilidade, quando for o caso, com o número do correspondente processo; e

f) o bem fornecido ou serviço prestado, quando for o caso;

Quanto à receita, o art. 48-A da LRF e o art. 7o do Decreto n. 7.185/2010 exigem a divulgação dos valores de todas as receitas da unidade gestora, compreendendo no mínimo sua natureza, relativas a:

a) previsão;

b) lançamento, quando for o caso; e

c) arrecadação, inclusive referente a recursos extraordinários.

Ainda como corolário da ideia de transparência, o parágrafo único do art. 48 da LRF exige a adoção de sistema integrado[851] de administração financeira e controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da União[852] e ao disposto no art. 48-A da LRF.

3. LEIS ORÇAMENTÁRIAS

O art. 165 da Constituição de 1988 indica como instrumentos normativos do sistema orçamentário:

1) o Plano Plurianual (PPA);

2) a Lei das Diretrizes Orçamentárias (LDO); e

3) a Lei Orçamentária Anual (LOA), que é o orçamento propriamente dito, o qual, por sua vez, subdivide-se em três peças (art. 165, § 5o, da CF):

a) o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta;

b) o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; trata-se de novidade da atual Constituição; e

c) o orçamento da seguridade social.

Essas três leis (PPA, LDO e LOA), que devem ser integradas entre si, são de iniciativa do Poder Executivo e são apreciadas pelas duas Casas do Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado Federal), na forma do seu Regimento Comum e nos termos da Resolução n. 2-CN, de 1995.

Os fundamentos para a elaboração dos instrumentos normativos do sistema orçamentário brasileiro devem ser buscados na Lei n. 4.320/64 e na Lei Complementar n. 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), que estabelecem normas gerais de direito financeiro. Caracterizam-se ambas por serem leis normativas permanentes, qualificando-se como leis sobre as leis do sistema, já que todas as outras (PPA, LDO e LOA), que são de caráter temporário, nelas deverão fundamentar-se[853].

3.1. Plano Plurianual

3.1.1. Noções gerais

O Plano Plurianual (PPA) é o instrumento legal no qual constarão, de forma regionalizada, as diretrizes, os objetivos e as metas da Administração para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada, conforme previsto no art. 165, § 1o, da Constituição[854]. Define o PPA, em outras palavras, o planejamento das atividades governamentais nos próximos quatro anos, tendo substituído, com maior abrangência, o antigo Orçamento Plurianual de Investimentos (art. 23 da Lei n. 4.320/64), cujas previsões tinham duração mínima de três anos[855].

Conforme sua própria denominação indica, o PPA vigora por mais de um ano, embora não haja afirmação expressa de sua vigência temporal[856].

Aliás, o texto constitucional diz caber à lei complementar dispor, dentre outros temas, sobre “a vigência, os prazos, a elaboração e a organização do plano plurianual” (grifamos).

Tal comando, contudo, não se encontra regulamentado, pois até a presente data não foi editada lei complementar dispondo sobre a vigência do PPA[857].

Há, no entanto, no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) da Constituição de 1988, preceito que permite a conclusão de que o PPA tem vigência de quatro anos. Com efeito, dispõe o art. 35, § 2o, I, do ADCT que o PPA vigora “até o final do primeiro exercício financeiro do mandato presidencial subsequente”.

Considerando ser de quatro anos o mandato do Presidente da República (art. 82 da CF, com redação determinada pela EC n. 16/97), conclui-se, por conseguinte, ter o PPA a mesma duração[858], a contar do início do segundo ano do mandato presidencial, encerrando-se com o fim do primeiro ano do mandato da futura gestão, consoante dispõe o ADCT da Constituição de 1988[859].

É executado, pois, o PPA nos últimos três anos do mandato presidencial em curso e no primeiro ano do mandato presidencial subsequente, havendo, destarte, execução entrelaçada, com mandatos presidenciais diferentes, circunstância esta devidamente justificada por Tupinambá Miguel Castro do Nascimento: “As administrações dos governos que se sucedem, notadamente quando de coloração política partidária diversa, muitas vezes significam compartimentos estanques, iniciando-se novos investimentos e se abandonando os anteriores. Tal maneira de proceder, certamente, traz prejuízos à continuidade da administração e à própria orientação estatal. Com o plano plurianual, pelo menos no primeiro exercício financeiro do novo governo, há uma orientação de continuidade de investimento, não havendo aquela ruptura comum em todo início de um novo mandato presidencial. Além do mais, esta técnica impede que, ao iniciar um mandato presidencial, não haja um plano previsto de política governamental”[860].

Ressalte-se que, de acordo com o § 4o do art. 165 da CF, os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos no texto constitucional deverão ser elaborados em consonância com o PPA[861].

Vale destacar que nenhum investimento cuja execução ultrapasse um exercício financeiro poderá ser iniciado sem prévia inclusão no Plano Plurianual, ou sem lei que autorize a inclusão, sob pena de crime de responsabilidade (art. 167, § 1o, da CF). Isso quer dizer que os planos aprovados no PPA devem ser cumpridos no decorrer dos quatro anos de sua vigência e que os outros, porventura esquecidos ou não mencionados, serão obrigatoriamente submetidos à apreciação do Poder Legislativo, para serem incluídos no PPA[862].

Relativamente ao prazo no qual deva ser enviado o projeto do Plano Plurianual ao Legislativo, merece destaque o disposto no art. 166, § 6o, da CF: “Os projetos de lei do plano plurianual, das diretrizes orçamentárias e do orçamento anual serão enviados pelo Presidente da República ao Congresso Nacional, nos termos da lei complementar a que se refere o art. 165, § 9o”. O § 9o do art. 165 da CF, por seu turno, diz ser atribuição da lei complementar dispor, dentre outros temas, sobre “os prazos, a elaboração e a organização do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e da lei orçamentária anual” (inciso I).

A Lei Complementar n. 101, de 4-5-2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), como adiante veremos, pretendia regulamentar ambos os dispositivos constitucionais transcritos, relativamente ao PPA.

Todavia, em razão do veto presidencial ao referido artigo, continua a vigorar o disposto no art. 35, § 2o, I, do ADCT da CF: na esfera federal, portanto, o projeto do PPA deve ser enviado pelo Presidente da República ao Congresso Nacional até quatro meses antes do encerramento do primeiro ano de seu mandato (ou seja, até o dia 31 de agosto daquele ano). Quanto aos Estados e aos Municípios, caberá às Constituições Estaduais e às Leis Orgânicas Municipais, respectivamente, estabelecer tal prazo, ante a ausência da lei complementar prevista no inciso I do § 9o do art. 165 da CF.

Relativamente ao prazo em que deva ser devolvido o projeto de lei do PPA para sanção presidencial, tendo em vista o veto ao art. 3o da LRF, aplica-se, no âmbito federal, o disposto no art. 35, § 2o, I, do ADCT: o projeto do PPA deve ser devolvido para a sanção até o encerramento da sessão legislativa do primeiro ano do mandato presidencial (ou seja, até o dia 22 de dezembro)[863]. Quanto aos Estados e aos Municípios, caberá às Constituições Estaduais e às Leis Orgânicas Municipais, respectivamente, estabelecer tal prazo, ante a ausência da lei complementar prevista no inciso I do § 9o do art. 165 da CF[864].

3.1.2. O PPA segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal

O dispositivo da LRF que iria dispor sobre o PPA foi vetado pela Presidência da República. Estava ele assim redigido:

“Art. 3o O projeto de lei do plano plurianual de cada ente abrangerá os respectivos Poderes e será devolvido para sanção até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa.

§ 1o Integrará o projeto Anexo de Política Fiscal, em que serão estabelecidos os objetivos e metas plurianuais de política fiscal a serem alcançados durante o período de vigência do plano, demonstrando a compatibilidade deles com as premissas e objetivos das políticas econômica nacional e de desenvolvimento social.

§ 2o O projeto de que trata o caput será encaminhado ao Poder Legislativo até o dia trinta de abril do primeiro ano do mandato do Chefe do Poder Executivo”[865].

Apesar do veto presidencial à norma supramencionada, continua sendo obrigatória a elaboração e aprovação do PPA, por força de exigência constitucional (art. 165, I e § 1o, CF)[866]. A exigência da elaboração do PPA, aliás, é confirmada pela própria LRF, que, reproduzindo a norma do § 1o do art. 167 da Constituição[867], proíbe a LOA de consignar dotação para investimento com duração superior a um ano que não esteja incluído no PPA ou em lei que autorize a sua inclusão (art. 5o, § 5o).

Inexiste, por outro lado, a obrigatoriedade da elaboração de um “Anexo de Política Fiscal” do PPA, tendo em vista o veto presidencial ao dispositivo referido. A supressão do referido anexo não ocasiona prejuízo aos objetivos da LRF, se considerarmos que a LDO já prevê um Anexo de Metas Fiscais, de conteúdo mais preciso, como, aliás, destacou o próprio Presidente da República em sua justificação de veto.

3.2. Lei de Diretrizes Orçamentárias

3.2.1. Noções gerais

A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) foi a grande inovação introduzida pela Constituição Federal de 1988 no sistema orçamentário nacional. Referida lei, segundo o § 2o do art. 165 do texto constitucional, tem as seguintes finalidades:

a) estabelecer as metas e prioridades da Administração Pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente;

b) orientar a elaboração da lei orçamentária anual (LOA);

c) dispor sobre as alterações na legislação tributária[868];

d) estabelecer a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.

Cabe, ainda, à LDO:

a) estipular os limites das propostas orçamentárias dos poderes (art. 99, § 1o, da CF)[869], do Ministério Público (art. 127, § 3o, da CF[870]) e das Defensorias Públicas (art. 134, § 2o, da CF[871]);

b) autorizar a concessão de qualquer vantagem ou aumento de remuneração, a criação de cargos, empregos e funções ou alteração de estrutura de carreiras, bem como a admissão ou contratação de pessoal, a qualquer título, pelos órgãos e entidades da administração direta ou indireta (inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público), ressalvadas as empresas públicas e as sociedades de economia mista (art. 169, § 1o, II, da CF)[872].

Percebe-se, numa leitura do § 2o do art. 165 da Constituição, que a LDO, como o PPA, também indica as diretrizes, prioridades e objetivos da Administração Pública. Dele se distingue, no entanto, pois enquanto a LDO, como meta, explicita o que o Poder Executivo pretende realizar no exercício financeiro subsequente, na lei do Plano Plurianual a pretensão é mais ampla, pois diz respeito a mais de um exercício financeiro[873]. No dizer de Estevão Horvath, o desígnio constitucional da LDO é dizer como o PPA “deverá de ser posto em execução nos vários exercícios financeiros que se seguirem, como se estivesse a desmembrar as diretrizes, objetivos e metas apontadas naquele plano em vários exercícios”[874].

A LDO liga os objetivos de médio prazo estabelecidos no PPA com a ação de curto prazo da lei orçamentária anual. Funciona, assim, a LDO como o elo entre o PPA e a LOA, compatibilizando as diretrizes daquele plano à estimativa das disponibilidades financeiras para determinado exercício[875].

Discute-se no meio doutrinário se a LDO é uma lei ânua. Entretanto, para a maioria dos autores, não existe tal dúvida, visto que a referida lei, dentre outras funções, serve para dispor sobre as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente e para orientar a elaboração da lei orçamentária anual. Ou seja, para cada ano, deverá ser elaborada uma LDO[876].

No âmbito da União, o projeto de Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) deve ser enviado pelo Presidente da República ao Congresso Nacional até oito meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro (ou seja, até o dia 15 de abril), conforme art. 35, § 2o, II, do ADCT da Constituição de 1988. Quanto aos Estados e aos Municípios, caberá às Constituições Estaduais e às Leis Orgânicas Municipais, respectivamente, estabelecer tal prazo, ante a ausência da lei complementar prevista no inciso I do § 9o do art. 165 da CF.

Na esfera federal, o projeto da Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) deve ser devolvido para a sanção presidencial até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa (ou seja, até o dia 17 de julho)[877], conforme o art. 35, § 2o, II, do ADCT da Carta de 1988, sem o que o Congresso Nacional estará impedido de iniciar o seu recesso de julho. Com efeito, consoante dispõe o art. 57, § 2o, da Constituição, a sessão legislativa não será interrompida sem a devida aprovação do projeto de Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO). Quanto aos Estados e aos Municípios, caberá às Constituições Estaduais e às Leis Orgânicas Municipais, respectivamente, estabelecer tal prazo, ante a ausência da lei complementar prevista no inciso I do § 9o do art. 165 da CF[878].

3.2.2. A LDO segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal

As funções da Lei de Diretrizes Orçamentárias, como vimos, são estabelecidas pelo § 2o do art. 165 da Constituição de 1988. A Lei de Responsabilidade Fiscal, regulamentando, neste particular, o texto constitucional, define as funções da LDO com maior especificidade.

Pelo art. 4o da LRF são finalidades da LDO:

a) dispor sobre equilíbrio entre receitas e despesas (art. 4o, I, a);

b) dispor sobre critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipóteses previstas no art. 9o, caput e § 3o, e no inciso II do § 1o do art. 31, ambos da LRF (art. 4o, I, b);

c) dispor sobre o controle de custos e a avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos orçamentos (art. 4o, I, e);

d) dispor sobre demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas (art. 4o, I, f, c/c o art. 25, § 1o) e privadas (art. 4o, I, f, c/c o art. 26, caput).

Além destas funções, outras tantas encontram-se dispersas por todo o plexo normativo da LRF. Assim, ao lado do indicado no art. 4o da LRF, a LDO também deverá:

a) orientar a elaboração da lei orçamentária anual (art. 5o, caput);

b) estabelecer a forma de utilização e o montante da reserva de contingência que constará da LOA e que se destina ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos (art. 5o, III, b)[879];

c) definir o índice de variação de preços, o qual servirá como limite para a atualização monetária do principal da dívida mobiliária refinanciada (art. 5o, § 3o), sendo vedada, por conseguinte, a aplicação de qualquer outro índice (ressalvada a existência de norma prevista em legislação específica);

d) no caso específico da União, dispor acerca da demonstração trimestral referente ao impacto e custo fiscal das operações realizadas pelo Banco Central do Brasil (art. 7o, § 2o);

e) estabelecer parâmetros para a programação financeira e o cronograma mensal de desembolso do Poder Executivo (art. 8o, caput);

f) indicar as despesas que não serão objeto de limitação de empenho, respeitados os limites para aquelas definidas na LRF (art. 9o, § 2o, in fine);

g) dispor sobre a concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita (art. 14, caput);

h) definir o valor da despesa considerada irrelevante, a qual não precisará cumprir as determinações do art. 16 (art. 16, § 3o);

i) definir os percentuais referentes a despesa total com pessoal de cada órgão se diferente dos estabelecidos no art. 20 (art. 20, § 5o);

j) dispor acerca dos casos em que poderá ser contratada hora extra, mesmo ocorrendo o excesso de 95% do limite com despesa de pessoal (art. 22, parágrafo único, V);

k) dispor sobre a inclusão de novos projetos na LOA e em créditos adicionais (art. 45);

l) estabelecer condições para o Município custear despesas de outros entes públicos (art. 62).

Anteriormente à LRF, era a LDO, para a maioria dos Municípios brasileiros, apenas um mero indicador de intenções genéricas do governo. Com a promulgação da LRF, como bem observa Amir Khair, “a LDO deverá ser um verdadeiro instrumento de planejamento e norteador da elaboração da Lei Orçamentária Anual”[880], como exigido pelo texto constitucional.

Importante inovação da LRF é que, anexos à LDO, estarão o Anexo de Metas Fiscais e o Anexo de Riscos Fiscais, que, desde 2001, devem ser elaborados pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios com população superior a 50.000 habitantes. Aos Municípios com menos de 50.000 habitantes é facultada a elaboração dos anexos desde 2005.

Antes de procedermos à análise de cada um dos anexos citados, cumpre ressaltar que, no caso da União, a mensagem presidencial que encaminhar o seu projeto de LDO apresentará, em anexo específico (art. 4o, § 4o, da LRF):

a) os objetivos das políticas monetária, creditícia e cambial, bem como os parâmetros e as projeções para seus principais agregados e variáveis;

b) as metas de inflação, para o exercício subsequente.

3.2.2.1. Anexo de Metas Fiscais

O Anexo de Metas Fiscais da LDO deverá conter (art. 4o, § 2o, da LRF):

a) as metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal[881] e primário[882] e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes, sendo, na prática, metas trienais;

b) a avaliação do cumprimento das metas do ano anterior;

c) demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e evidenciando a consistência delas com as premissas e os objetivos da política econômica nacional;

d) a evolução do patrimônio líquido nos três últimos exercícios, destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com privatizações, se houver;

e) a avaliação financeira e atuarial dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores públicos, do Fundo de Amparo ao Trabalhador (FAT)[883] e dos demais fundos públicos[884] e programas estatais de natureza atuarial;

f) demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.

Como se vê, a LDO e seu Anexo de Metas Fiscais representam o documento necessário para o planejamento, a avaliação e publicidade da atuação financeira dos entes públicos.

A apresentação de proposta de Lei de Diretrizes Orçamentárias anual que não contenha as metas fiscais configura infração administrativa contra as leis de finanças públicas (art. 5o, II, da Lei n. 10.028, de 19-10-2000), punida com multa de 35% dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal (art. 5o, § 1o, da Lei 10.028/2000).

3.2.2.2. Anexo de Riscos Fiscais

O Anexo de Riscos Fiscais da LDO trará (art. 4o, § 3o, da LRF):

a) a avaliação dos passivos contingentes;

b) a avaliação de outros riscos capazes de afetar as contas públicas;

c) indicação das providências a serem tomadas, caso os riscos se concretizem.

Exemplo desses riscos seria o aumento das despesas de pessoal por força de eventual decisão desfavorável à Prefeitura em processo judicial movido por parcela do funcionalismo no qual se reivindicava reajuste salarial não concedido em desrespeito à lei salarial em vigor.

A apresentação de proposta de LDO que não contenha o Anexo de Riscos Fiscais configura infração político-administrativa dos Prefeitos Municipais, sujeita ao julgamento pela Câmara dos Vereadores e sancionada com a cassação do mandato (art. 4o, VII, do Decreto-Lei n. 201/67).

3.3. Lei Orçamentária Anual

3.3.1. Noções gerais

A Lei Orçamentária Anual (LOA) conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do Governo (art. 2o da Lei n. 4.320/64). É com base nas autorizações da LOA que as despesas do exercício são executadas.

Se durante o exercício financeiro houver a necessidade de realização de despesas acima do limite que está previsto na LOA, o Poder Executivo submete ao Congresso Nacional projeto de lei de crédito adicional.

De acordo com o § 5o do art. 165 da Constituição, a LOA compreenderá:

a) o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta[885];

b) o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;

c) o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público[886].

O orçamento fiscal e o de investimento, compatibilizados com o Plano Plurianual, terão entre suas funções a de reduzir desigualdades inter-regionais, segundo critério populacional (art. 165, § 7o, da CF).

A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na Lei de Diretrizes Orçamentárias, assegurada a cada área a gestão de seus recursos (art. 195, § 2o, da CF). Tem-se, pois, que a elaboração do orçamento da seguridade social é integrada, mas sua execução, descentralizada.

As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios destinadas à seguridade social constarão dos respectivos orçamentos, não integrando o orçamento da União (art. 195, § 1o, da CF).

A LOA deverá conter (art. 2o, § 1o, da Lei n. 4.320/64):

a) o sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções de Governo;

b) quadro demonstrativo da receita e despesa segundo as categorias econômicas;

c) quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação;

d) quadro das dotações por órgãos do Governo e da Administração.

O orçamento deverá conter, ainda, a fixação anual do volume total de títulos da dívida agrária, assim como o montante de recursos para atender ao programa de reforma agrária no exercício (art. 184, § 4o, da CF).

O § 7o do art. 5o da Lei Complementar n. 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) assim estava redigido: “O projeto de lei orçamentária anual será encaminhado ao Poder Legislativo até o dia quinze de agosto de cada ano”.

Todavia, tendo sido o referido parágrafo vetado pelo Presidente da República, aplica-se, na esfera federal, a regra do art. 35, § 2o, inciso III, do ADCT da CF: deverá o projeto de LOA ser enviado pelo Presidente da República ao Congresso Nacional até quatro meses antes do encerramento de cada exercício financeiro (ou seja, até o dia 31 de agosto). Quanto aos Estados e aos Municípios, caberá às Constituições Estaduais e às Lei Orgânicas Municipais, respectivamente, estabelecer tal prazo, ante a ausência da lei complementar prevista no inciso I do § 9o do art. 165 da CF.

No âmbito da União, o projeto da LOA deve ser devolvido para a sanção presidencial até o encerramento da sessão legislativa (ou seja, até o dia 22 de dezembro[887]), conforme o art. 35, § 2o, inciso III, do ADCT da CF. Quanto aos Estados e aos Municípios, caberá às Constituições Estaduais e às Leis Orgânicas Municipais, respectivamente, estabelecer tal prazo, ante a ausência da lei complementar prevista no inciso I do § 9o do art. 165 da CF[888].

3.3.2. A LOA segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal

Pelo art. 5o da LRF o projeto de Lei Orçamentária Anual (LOA) deverá:

a) conter, em anexo, demonstrativo da compatibilidade do orçamento com os objetivos e metas definidos no Anexo de Metas Fiscais da LDO (art. 5o, I);

b) ser acompanhado do documento a que se refere o § 6o do art. 165 da CF – demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente da concessão de incentivos de natureza financeira, tributária e creditícia (art. 5o, II);

c) ser acompanhado das medidas de compensação a renúncias de receita[889] e ao aumento de despesas obrigatórias de caráter continuado[890] (art. 5o, II);

d) conter a reserva de contingência, percentual da RCL destinado ao atendimento de passivos contingentes e outros gastos imprevistos (art. 5o, III, b)[891].

Vê-se que, de um modo geral, representa a LOA o instrumento de compromisso dos governantes com a sociedade. É, no dizer, de Estevão Horvath, o plano de governo juridicizado[892].

Também em razão da LRF, deverá a LOA observar três regras:

a) todas as despesas relativas à dívida pública bem como as receitas que as atenderão deverão nela constar (art. 5o, § 1o), e, separadamente, na LOA e nas leis de crédito adicional, o refinanciamento da dívida pública (art. 5o, § 2o)[893];

b) a atualização monetária do principal da dívida mobiliária refinanciada não poderá superar a variação do índice de preços previstos na LDO, ou em legislação específica (art. 5o, § 3o);

c) é vedado conter crédito com finalidade imprecisa ou com dotação ilimitada (art. 5o, § 4o)[894].

A LRF também proíbe a LOA de consignar dotação para investimento com duração superior a um ano que não esteja incluído no PPA ou em lei que autorize a sua inclusão (art. 5o, § 5o), reforçando, destarte, a determinação constante do § 1o do art. 167 da Constituição[895].

As regras da LRF relativas à LOA pretendem conferir maior transparência ao processo de planejamento, o que facilitará o seu acompanhamento pelo Legislativo e pela sociedade civil, através dos novos anexos e principalmente maior controle das operações de crédito e serviço da dívida[896].

4. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS ORÇAMENTÁRIAS

A validade da norma jurídica, consoante leciona Hugo de Brito Machado, “pode ser identificada tendo-se em vista a observância das normas nas quais a lei tem fundamento”[897].

Considerando-se que o ordenamento jurídico é escalonado e que uma norma tem sempre o seu fundamento de validade em uma norma superior, conclui-se que as normas infraconstitucionais somente valem pela sua adequação com as normas estabelecidas na Constituição. A desconformidade das normas infraconstitucionais em relação ao disposto no texto constitucional provoca o fenômeno conhecido como inconstitucionalidade, condição esta decretada, via de regra, pelo Poder Judiciário.

A questão que se apresenta, então, é a seguinte: podem as leis orçamentárias ser objeto de controle de constitucionalidade?

A jurisprudência do STF firmou entendimento de que só é admissível ação direta de inconstitucionalidade contra ato dotado de abstração, generalidade e impessoalidade.

Com base em tal entendimento, o STF chegou a dar por inadmissível a propositura de ação direta contra disposições insertas na LDO, porque reputadas normas individuais ou de efeitos concretos, que se esgotam com a propositura e a votação da LOA. Dito de outro modo, por considerar que LDO tem objeto determinado e destinatários certos, apresentando-se, pois, como lei de efeitos concretos, carente da necessária generalidade e abstração, entendia o STF que ela não estaria sujeita à fiscalização jurisdicional no controle concentrado de constitucionalidade[898].

O STF, no entanto, já reconheceu expressamente a possibilidade de controle concentrado de constitucionalidade de leis orçamentárias quando suas normas revelarem contornos gerais e abstratos, em abandono ao campo da eficácia concreta[899].

Mais recentemente, o STF, revendo seu anterior entendimento, admitiu a possibilidade de controle concentrado de constitucionalidade das normas orçamentárias, independentemente do caráter geral ou específico, concreto ou abstrato destas, pois entendeu que aquele Tribunal “deve exercer sua função precípua de fiscalização da constitucionalidade das leis e dos atos normativos quando houver um tema ou uma controvérsia constitucional suscitada em abstrato, independente do caráter geral ou específico, concreto ou abstrato de seu objeto” (grifamos)[900].

Em recente decisão, o STF, apreciando a constitucionalidade de medida provisória que determinara a abertura de créditos extraordinários, assim se manifestou: “A lei não precisa de densidade normativa para se expor ao controle abstrato de constitucionalidade, devido a que se trata de ato de aplicação primária da Constituição. Para esse tipo de controle, exige-se densidade normativa apenas para o ato de natureza infralegal”[901].

Portanto, de acordo com o mais recente posicionamento do STF, por serem atos de natureza legal (atos de aplicação primária da Constituição), as leis orçamentárias (PPA, LDO e LOA) estão sujeitas ao controle abstrato de sua constitucionalidade, ainda que se entenda que os referidos instrumentos normativos são destituídos das características de abstração, generalidade e impessoalidade[902].

5. CICLO ORÇAMENTÁRIO

O ciclo orçamentário é “a sequência lógica das etapas desenvolvidas pelo processo orçamentário”[903]. Dito de outro modo, corresponde ao período em que se processam as atividades peculiares do processo orçamentário[904]. Fala-se em “ciclo” para expressar a ideia de um conjunto de atividades peculiares ao processo orçamentário, que se sucedem no tempo e que se repetem, periodicamente, com as mesmas características e dentro dos mesmos prazos[905].

Referido ciclo apresenta diversas etapas, que se realizam de maneira sucessiva. São as seguintes: a) proposta; b) elaboração; e c) execução[906].

O ciclo orçamentário não se confunde com o exercício financeiro, pois este corresponde a uma das fases do ciclo, ou seja, à execução do orçamento, tendo em vista que a fase de preparação da proposta orçamentária e sua conversão em lei (elaboração legislativa) precedem o exercício financeiro.

5.1. Proposta orçamentária

Proposta orçamentária, no dizer de Hely Lopes Meirelles, “é o conjunto de documentos relativos aos planos governamentais, à previsão da receita e à fixação das despesas, que o Executivo deve enviar anualmente ao Legislativo, para sua apreciação e votação”[907].

Nesta fase o Poder Executivo elabora seu projeto de lei orçamentária, com base no qual será elaborado o orçamento público. A proposta orçamentária é uma sugestão e, como tal, pode ser alterada; o orçamento, por sua vez, é a lei já pronta[908].

A elaboração da proposta orçamentária, como bem destaca José Afonso da Silva, há que ser realizada pelo Executivo não apenas por ser o único que, em razão das próprias funções, tem condições e conhecimentos para tanto, mas porque o orçamento público configura etapa do processo de planejamento, que se insere nas funções típicas do governo em sentido estrito, manifestando-se, pois, como uma das funções do Executivo[909].

O cálculo da despesa e da receita é usualmente feito pelo órgão da Administração que tem a seu cargo os negócios da Fazenda Pública. Após receber as propostas parciais das demais unidades administrativas, o referido órgão, depois de analisá-las e, se for o caso, modificá-las, consolida-as em uma única peça, que constitui a proposta orçamentária do Governo a ser submetida à consideração do Poder Legislativo[910]. Ressalte-se que as propostas dos órgãos do Legislativo e do Judiciário têm o mesmo tratamento que as dos órgãos do Executivo e passam pelas mesmas análises e revisões, para, em seguida, integrarem a proposta geral do Governo, que será submetida à apreciação do Poder Legislativo[911].

Dispondo especificamente sobre os órgãos do Poder Judiciário, o § 1o do art. 99 da CF determina que os tribunais elaborem suas propostas orçamentárias dentro dos limites estipulados conjuntamente com os demais Poderes na Lei de Diretrizes Orçamentárias. O mesmo vale para a proposta orçamentária do Ministério Público (art. 127, § 3o, da CF[912])[913].

Se as referidas propostas não forem encaminhadas dentro do prazo estabelecido na LDO, o Poder Executivo considerará, para fins de consolidação da proposta orçamentária anual, os valores apontados na lei orçamentária (LOA) vigente, ajustados de acordo com os limites estipulados na LDO (art. 99, § 3o[914], e art. 127, § 4o[915], ambos da CF).

Se as propostas orçamentárias do Poder Judiciário e do Ministério Público forem encaminhadas em desacordo com os limites estipulados na LDO, o Poder Executivo procederá aos ajustes necessários para fins de consolidação da proposta orçamentária anual (art. 99, § 4o[916], e art. 127, § 5o[917], ambos da CF).

A proposta orçamentária que o Poder Executivo encaminhará ao Poder Legislativo, nos prazos estabelecidos nas Constituições e nas Leis Orgânicas dos Municípios, divide-se, basicamente, em três partes (art. 22 da Lei n. 4.320/64):

a) mensagem, que conterá: exposição circunstanciada da situação econômico-financeira, documentada com demonstração da dívida fundada e flutuante, saldos de créditos especiais, restos a pagar e outros compromissos financeiros exigíveis; exposição e justificação da política econômico-financeira do Governo; justificação da receita e despesa, particularmente no tocante ao orçamento de capital;

b) projeto de lei;

c) tabelas explicativas (anexos).

Das referidas partes, a mais importante é o projeto de lei de orçamento, constituindo as demais justificativas e componentes daquele[918].

Ressalte-se que, por força do § 6o do art. 165 da CF, o projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia.

A proposta do orçamento da seguridade social (art. 165, § 5o, III, da CF) será elaborada de forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na Lei de Diretrizes Orçamentárias, assegurada a cada área a gestão de seus recursos (art. 195, § 2o, da CF).

5.2. Elaboração orçamentária

A segunda etapa do processo orçamentário envolve a tramitação do projeto de lei do orçamento no âmbito do Poder Legislativo até sua aprovação. A elaboração orçamentária, no dizer de José Afonso da Silva, consiste no “conjunto de atos necessários à concretização da função legislativo-orçamentária do Estado”[919].

Elaborar um orçamento, noutro dizer, corresponde à tarefa de fazer a previsão da receita e a fixação da despesa, a fim de serem as verbas e os gastos públicos cotados e autorizados pelo Poder Legislativo antes de sua execução.

É com a elaboração que a lei orçamentária passa a existir juridicamente. A existência da norma jurídica é identificada por Hugo de Brito Machado “tendo em vista o aspecto formal da norma, e em especial a competência do órgão que a produziu”[920]. Assim, segundo o autor, em se tratando, por exemplo, de uma lei federal em nosso ordenamento, “podemos dizer que ela existe quando tenha sido produzida pelo Congresso Nacional, com observância do procedimento para esse fim estabelecido”[921].

Os principais aspectos envolvidos na elaboração orçamentária estão disciplinados na própria Constituição Federal, aplicando-se aos projetos de lei relativos ao PPA, LDO, LOA e créditos adicionais o regimento comum das duas Casas do Congresso Nacional e, no que não contrariar o disposto na Seção II do Capítulo II do Título VI da Carta de 1988, as demais normas constitucionais relativas ao processo legislativo comum (art. 166, § 7o, da CF).

Saliente-se que as normas constitucionais, notadamente as que regulam o processo legislativo comum e o orçamentário, previstas para a União, estendem-se compulsoriamente aos Estados[922], ao Distrito Federal[923] e aos Municípios[924], por serem normas federais de reprodução compulsórias e tradutoras da aplicação do princípio da simetria com o centro, que informa nossa Federação[925].

5.2.1. Iniciativa

O processo legislativo, como assinala Hilda de Souza, “instaura-se a partir da apresentação de proposições pelos que, em situações constitucionalmente previstas e nos limites das competências ali determinados, detêm a competência para tomar a iniciativa de desencadeamento do mesmo”[926].

A iniciativa é, assim, o ato que deflagra, desencadeia, inaugura, instaura o processo legislativo[927], mediante a proposta de edição de direito novo. Com a iniciativa, obriga-se o Poder Legislativo, destinatário da proposta (projeto de lei), a submetê-la a uma deliberação definitiva.

No caso das leis orçamentárias (PPA, LDO e LOA), a iniciativa é privativa do Chefe do Poder Executivo (arts. 165, caput, e 84, XXIII[928], ambos da CF)[929].

O processo de elaboração das leis orçamentárias instaura-se, pois, pela apresentação do projeto de lei pelo Poder Executivo ao Legislativo. A reserva da iniciativa ao Executivo é justificada, segundo Manoel Gonçalves Ferreira Filho, por duas razões: “Uma é a de que as matérias enunciadas abaixo [o autor refere-se aos incisos do art. 165 da CF] concernem à manutenção ou à execução de serviços e obras pelo Poder Executivo. Outra é a de que este Poder é que tem condições de assessoria para preparar os devidos projetos”[930].

O desrespeito às normas constitucionais de reserva de iniciativa legislativa “traduz vício jurídico de gravidade inquestionável, cuja ocorrência reflete típica hipótese de inconstitucionalidade formal, apta a infirmar, de modo irremissível, a própria integridade do ato legislativo eventualmente editado”[931]. Tal desrespeito, por envolver usurpação de uma prerrogativa não compartilhada, configura defeito jurídico insanável[932], que não se convalida juridicamente nem mesmo com a sanção manifestada pelo Chefe do Poder Executivo[933].

Assim, norma que cerceia a iniciativa para a elaboração da lei orçamentária colide com o disposto no art. 165, III, da CF/88[934]. De acordo com o STF, viola “a reserva de iniciativa do Chefe do Executivo para propor lei orçamentária a norma que disponha, diretamente, sobre a vinculação ou a destinação específica de receitas orçamentárias (art. 165, III, da Constituição)”[935].

Diz-se vinculada à iniciativa das leis orçamentárias, pois a apresentação do projeto de lei pelo Poder Executivo ao Poder Legislativo é exigida pelas Constituições (no caso da União e dos Estados) e pelas Leis Orgânicas (no caso do Distrito Federal e dos Municípios), em data ou em prazo certo[936]. As iniciativas vinculadas, consoante leciona Goffredo Telles Júnior, “são direitos que não podem deixar de ser exercidos por seus titulares. Tais iniciativas se acham vinculadas a seus titulares. São direitos-função, porque seus titulares têm, simultaneamente, o direito privativo e a obrigação de apresentar, ao Poder Legislativo, os projetos de lei a que se referem. Ao direito de iniciativa, soma-se a obrigação de exercê-lo” (grifos no original)[937].

Ressalte-se, no entanto, que, segundo o STF, tratando-se de projeto de lei de iniciativa privativa do Chefe do Poder Executivo, não pode o Poder Judiciário obrigá-lo ao exercício dessa prerrogativa sua[938]. Por conseguinte, mesmo se reconhecida mora do Chefe do Poder Executivo, não pode o Judiciário obrigá-lo a apresentar o projeto de lei orçamentária.

Assim, na hipótese de não receber a proposta orçamentária do Executivo no prazo fixado nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios, a solução é dada pelo art. 32 da Lei n. 4.320/64[939]: o Poder Legislativo, nesse caso, considerará como proposta a Lei de Orçamento vigente. Como proposta, será ela examinada e, mediante emendas parlamentares, compatibilizada com a Lei de Diretrizes Orçamentárias[940].

Cabe destacar que, se o Presidente da República não exercer sua iniciativa no prazo constitucionalmente estabelecido, sua omissão será punida como crime de responsabilidade, conforme o permite o art. 85, VI, da CF, segundo o art. 10 da Lei n. 1.079, de 10-4-1950[941].

Ressalte-se que até a promulgação da EC n. 1, de 1969 (à Constituição de 1967), destinatária da iniciativa das leis orçamentárias (isto é, da proposta orçamentária) era a Câmara dos Deputados, onde o projeto respectivo começava sua tramitação, de acordo com a tradição, que, consoante noticia José Afonso da Silva[942], vem do direito parlamentar inglês, segundo a qual a prioridade para a discussão de projetos de lei sobre matéria financeira pertence à câmara baixa[943]. A partir da EC n. 1/69, destinatário passou a ser o Congresso que se apresenta como uma unidade, com suas casas em reunião conjunta para discussão e votação do orçamento[944], como veremos adiante.

5.2.2. Exame prévio dos projetos

Uma vez recebido pelo Congresso Nacional o projeto de lei, será ele enviado a uma Comissão mista permanente de Senadores e Deputados, à qual compete examinar e emitir parecer sobre os projetos de lei relativos ao PPA, à LDO, à LOA e aos créditos adicionais (art. 166, § 1o, I, da CF).

Dita comissão tem outras atribuições elencadas no próprio texto constitucional[945], mas, relativamente às leis acerca de matéria orçamentária, deve, num primeiro momento, examinar os projetos enviados pelo Executivo, votando-os e, ao final, emitindo parecer para a sua remessa ao Plenário do Congresso Nacional. “A atribuição dessa Comissão, que funciona como um miniparlamento”, como adverte Tupinambá Castro do Nascimento, “não dá a seus pronunciamentos um caráter de definitividade, ou decisório. Trata-se de um órgão mais opinativo, visto que a decisão final é das duas Casas do Congresso Nacional”[946].

5.2.3. Mensagem aditiva

O Presidente da República poderá encaminhar mensagem ao Congresso Nacional para propor modificações nos projetos de lei de PPA, LDO e LOA. Tal medida, contudo, somente se afigura possível enquanto não iniciada a votação, na Comissão mista, da parte cuja alteração é proposta (art. 166, § 5o, da CF)[947].

Por isso, o Chefe do Poder Executivo, que é o titular da iniciativa legislativa em matéria orçamentária (art. 165, caput, CF), goza também do poder de “emendabilidade” até certo momento, demarcado por aquele instante em que o Legislativo começa a exercer as suas atribuições[948].

Em razão de tal prerrogativa, pode o Executivo retirar do Legislativo o projeto de lei orçamentária, reencaminhando-o para apreciação já no exercício seguinte, ou seja, no próprio exercício de vigência e execução do orçamento.

5.2.4. Emendas

No processo de elaboração das leis, emenda é a proposição legislativa apresentada como acessória de outra.

É importante salientar que nem todo titular de iniciativa goza do poder de emenda; tal faculdade é reservada aos parlamentares[949].

Assim, a cláusula constitucional que confere exclusividade ao Chefe do Executivo para instaurar o processo legislativo em matéria orçamentária (art. 165, caput, da CF) não impede os parlamentares de oferecerem emendas ao correspondente projeto de lei. É que o poder de emendar – que não constitui derivação do poder de iniciar o processo de formação das leis – é prerrogativa de ordem político-jurídica deferida aos membros do Legislativo, ainda que se cuide de proposições constitucionalmente sujeitas à cláusula de reserva de iniciativa[950].

Essa prerrogativa institucional, precisamente por não traduzir corolário do poder de iniciar o processo de formação das leis, pode ser legitimamente exercida pelos parlamentares, que se sujeitam, quanto ao seu exercício, apenas às restrições impostas, em numerus clausus, pela CF, isto é, desde que as emendas (a) não importem em aumento da despesa prevista no projeto de lei de iniciativa exclusiva do Presidente da República (ressalvado o disposto no art. 166, §§ 3o e 4o da CF)[951], (b) guardem afinidade lógica (relação de pertinência) com a proposição original e, (c) tratando-se de projetos orçamentários (art. 165, I, II e III, CF), observem as restrições fixadas no art. 166, §§ 3o e 4o, da CF[952].

As emendas aos projetos de lei do PPA, LDO e LOA serão apresentadas na Comissão mista, que sobre elas emitirá parecer, e apreciadas, na forma regimental, pelo Plenário das duas Casas do Congresso Nacional (art. 166, § 2o, da CF)[953].

A Constituição de 1988 ampliou o poder de emenda dos parlamentares. No sistema constitucional anterior, consoante noticia Toshio Mukai[954], a Constituição permitia que o Legislativo apenas interviesse de maneira tênue e pro forma na elaboração do orçamento. No sistema em vigor, os parlamentares poderão, por meio de emendas, alterar a destinação das despesas, devendo, todavia, indicar os recursos necessários (art. 166, § 3o, II, da CF)[955].

O texto constitucional anterior (art. 66, § 2o, da CF/67, com a redação dada pela EC n. 1/69) preceituava que: “Somente na comissão mista poderão ser oferecidas emendas”.

Apesar de o texto constitucional em vigor não mais trazer a palavra “somente” – presente na redação do dispositivo constitucional revogado –, entendemos que, ainda hoje, somente é possível a apresentação de emenda na Comissão Mista e não no Plenário do Congresso, ao qual foi atribuída a função de apreciar tais emendas e não de recebê-las[956].

As emendas ao projeto de lei do Plano Plurianual não podem acarretar aumento da despesa prevista (art. 63, I, da CF)[957].

Já as emendas ao projeto de Lei de Diretrizes Orçamentárias somente poderão ser aprovadas quando compatíveis com o Plano Plurianual (art. 166, § 4o, da CF).

As emendas ao projeto de Lei Orçamentária Anual ou aos projetos que a modifiquem, por sua vez, somente podem ser aprovadas caso (art. 166, § 3o, da CF):

1) sejam compatíveis com o Plano Plurianual e com a Lei de Diretrizes Orçamentárias;

2) indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de anulação de despesa, excluídas as que incidam sobre: a) dotações para pessoal e seus encargos; b) serviço da dívida; c) transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e Distrito Federal;

3) sejam relacionadas com a correção de erros ou omissões ou com os dispositivos do texto do projeto de lei.

Percebe-se, do exposto, que o Congresso Nacional não tem liberdade ampla de modificar o projeto inicial de orçamento anual. Isto porque, como justifica J. Teixeira Machado Júnior: “Por maior que seja a sabedoria dos congressistas, não dispõem eles de equipes de técnicos para uma análise mais profunda e tão minudente da proposta inicial, de modo a permitir-lhes uma reforma total dessa proposta”[958].

5.2.5. Discussão e votação

Tendo recebido o parecer da Comissão mista, os projetos de leis orçamentárias (PPA, LDO e LOA) são enviados ao Plenário das duas Casas do Congresso Nacional, a quem compete apreciá-los, na forma do Regimento Comum (art. 48, II, c/c o art. 166, caput, ambos da CF).

O texto constitucional vigente determina que os projetos de leis orçamentárias sejam apreciados pelas duas Casas do Congresso Nacional, mas não esclarece se a discussão deve ser em conjunto ou separadamente, por cada uma das Casas. A referida omissão – inexistente no sistema constitucional anterior[959] – alimenta divergências no meio doutrinário[960].

Analisando o caput do art. 166 da CF, pondera Ives Gandra da Silva Martins que, embora a redação “pelas duas Casas do Congresso Nacional” possa permitir a conclusão de que a discussão seja conjunta, e, portanto, do Parlamento como um todo, visto que a Comissão Mista permanente é que preparará o relatório, “não se pode excluir interpretação distinta pela qual as duas Casas decidirão separadamente, a partir de um regimento comum”. E conclui o citado autor: “Em outras palavras, o texto constitucional tanto pode permitir que o regimento comum determine votação conjunta das duas Casas ou votação em separado, a partir de um relatório conjunto”[961].

Em sentido contrário, é o entendimento de Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior, para quem a votação deve necessariamente ser em conjunto[962].

Entendemos que a razão está com o último autor citado. Com efeito, se a Câmara dos Deputados e o Senado Federal dispõem cada qual do seu próprio Regimento Interno, assim como das suas próprias competências privativas, o Congresso Nacional também dispõe de suas próprias competências (art. 49 da CF) e do seu próprio Regimento (o “Regimento Comum” a que se refere a CF – aprovado pela Resolução n. 1, de 1970-CN, com alterações posteriores), aplicável quando das reuniões conjuntas daquelas Casas. Ademais, considerando que as leis orçamentárias possuem prazo certo para sua aprovação pelo Legislativo (art. 35, § 2o, do ADCT), a apreciação conjunta do projeto de lei orçamentária pelas duas Casas do Congresso Nacional tem a vantagem de proporcionar maior celeridade ao processo legislativo orçamentário[963].

A discussão é “fase marcadamente oral, quando os argumentos pró e contra a proposição discutida são apresentados pelos parlamentares que se inscreverem para expô-los, de acordo com as disposições do regimento interno”[964].

Em tese, a aprovação se dará, quantitativamente, na forma disposta no regimento comum das duas Casas congressuais. No silêncio deste, exigirá esteja presente a maioria absoluta de seus membros – considerado, na opinião de Tupinambá Castro do Nascimento, o quorum por cada Casa congressual[965] – e, para aprovação, a maioria simples de votos, consoante dispõe o art. 47 da CF, que, por não contrariar qualquer das normas específicas sobre o processo legislativo orçamentário, tem aplicação a este[966].

5.2.6. Sanção ou veto

Concluída a votação, e aprovado o projeto de lei orçamentária, deverá ele ser enviado ao Executivo para sanção (art. 66, caput, da CF) no prazo fixado nas Constituições ou nas Leis Orgânicas. A sanção é o ato pelo qual o Chefe do Executivo manifesta sua aquiescência ao projeto de lei aprovado pelo Poder Legislativo. Sanção, no processo legislativo, é o mesmo que concordância, anuência, aceitação[967].

Decorrido o prazo de quinze dias, contados da data do recebimento do projeto, o silêncio do Presidente da República importará em sanção (art. 66, § 3o, da CF). Percebe-se, do exposto, que a Constituição Federal confere ao silêncio do Chefe do Executivo significado de uma declaração de vontade de índole positiva (sanção tácita).

Se, no entanto, o Presidente da República considerar o projeto aprovado, no todo ou em parte, inconstitucional ou contrário ao interesse público, poderá vetá-lo total ou parcialmente[968]. O veto é o ato pelo qual o Chefe do Poder Executivo nega sanção ao projeto de lei (veto total) ou a parte dele (veto parcial)[969], obstando a sua conversão em lei.

Havendo oposição de veto ao projeto de lei orçamentária, segue-se a tramitação regular sua apreciação nos termos do art. 66 da CF, que, por não contrariar qualquer das normas específicas sobre o processo legislativo orçamentário, tem aplicação a este.

Assim, os motivos do veto ao projeto de lei orçamentária deverão ser comunicados ao Presidente do Senado Federal no prazo de quarenta e oito horas (art. 66, § 1o, da CF). Se o Chefe do Executivo simplesmente vetar, sem indicar expressamente os motivos de seu ato, leciona Pedro Lenza que estaremos diante da inexistência do veto, o que produzirá os mesmos efeitos da sanção (tácita)[970].

O veto será apreciado em sessão conjunta da Câmara e do Senado (art. 57, § 3o, IV, da CF), dentro de trinta dias a contar de seu recebimento, só podendo ser rejeitado pelo voto da maioria absoluta dos Deputados e Senadores, em escrutínio secreto (art. 66, § 4o, da CF).

A rejeição do veto pelo Legislativo significa aprovação definitiva do projeto. Equivale à sanção e consequente promoção do projeto à categoria de lei[971], devendo ser enviada, para promulgação, ao Presidente da República (art. 66, § 5o, da CF).

5.2.7. Promulgação e publicação

A promulgação é o ato que atesta a existência da lei, incorporando-a à ordem jurídica[972]. Produz dois efeitos básicos: a) reconhece os fatos e atos geradores da lei; b) declara que a lei está incorporada à ordem jurídica, sendo presumivelmente válida.

Se o projeto aprovado pelo Legislativo é expressamente sancionado pelo Chefe do Executivo (art. 66, caput, da CF), verificando-se a sua conversão em lei, a promulgação ocorre concomitantemente à sanção.

Na hipótese de o projeto ser convertido em lei mediante sanção tácita (art. 66, § 3o, da CF), compete ao Presidente da República proceder à promulgação solene da lei.

Se o projeto é vetado, mas o veto é rejeitado pelo Congresso Nacional, não há sanção, devendo a lei ser promulgada mediante ato solene do Presidente da República (art. 66, § 5o, da CF)[973].

Se a lei não for promulgada dentro de quarenta e oito horas pelo Presidente da República, nos casos dos §§ 3o e 5o do art. 66 da Constituição, o Presidente do Senado a promulgará, e, se este não o fizer em igual prazo, caberá ao Vice-Presidente do Senado fazê-lo (art. 66, § 7o, da CF).

Depois de promulgada, a lei orçamentária é publicada, com o que se firma a presunção legal de ter ela chegado ao conhecimento de todos, não podendo ninguém se escusar ao seu cumprimento sob alegação de seu desconhecimento[974].

No caso das normas legais – e, pois, das normas orçamentárias –, polêmica é a questão sobre o momento em que se consideram existentes.

Para alguns, a lei passa a existir com a sanção, expressa (art. 66, caput, da CF) ou tácita (art. 66, § 3o, da CF), ou com a rejeição do veto (art. 66, § 5o, da CF), pois a partir desses momentos já é possível falar em lei, e não mais em projeto. É o caso de Manoel Gonçalves Ferreira Filho, que fundamenta seu posicionamento nas alegações de que a promulgação consiste em mera atestação da existência da lei e que o referido ato incide “sobre ato já perfeito e acabado”, consoante o art. 66, § 7o, da CF, “onde já se menciona como lei o ato a ser promulgado”[975]. Assim, segundo tal entendimento, o que se promulga é a lei (e não o projeto de lei), ou seja, no momento da promulgação o projeto de lei já havia se transformado em lei.

Para outros, como Paulo Nader[976] e Marcos Bernardes de Mello[977], é com o ato da promulgação que a lei passaria a existir no mundo jurídico.

Há, ainda, aqueles que, como Hugo de Brito Machado[978], sustentam que a lei somente se considera existente com sua publicação, pois esta é concebida como ato integrante do processo legislativo[979].

Entendemos que razão assiste aos que se filiam à primeira das correntes expostas, porquanto concebemos a promulgação da lei como ato que atesta sua existência, o que evidencia que, quando da prática do referido ato, já existe lei que possa ser promulgada, consoante, aliás, inteligência do anteriormente citado § 7o do art. 66 da CF[980].

Quanto à publicação, concordamos com Manoel Gonçalves Ferreira Filho que a concebe como “condição da eficácia do ato normativo”[981], e não de sua existência. Diríamos mais, até: a publicação, como a concebemos, é, em verdade, condição da própria vigência da lei[982] e, consequentemente, da sua eficácia, já que esta depende daquela[983].

Ressalte-se que a definição de Manoel Gonçalves Ferreira Filho não está, de modo algum, incorreta: de fato, sem a publicação da lei, esta não poderá produzir efeitos. Todavia, tal impossibilidade decorrerá imediatamente da circunstância de a lei não ter sequer entrado em vigor, e este fato, sim, terá decorrido da ausência de publicação, pois é somente a partir desta que poderá a lei começar a vigorar[984].

A publicação oficial da lei não integra o processo legislativo, pois a lei passa a existir com a sanção, expressa (art. 66, caput, da CF) ou tácita (art. 66, § 3o, da CF), ou com a rejeição do veto (art. 66, § 5o, da CF), independentemente da publicação oficial, que apenas torna obrigatória a lei já existente (art. 3o do Decreto-Lei n. 4.657, de 4-9-1942).

5.3. Execução orçamentária

Publicado o orçamento, passa-se à fase de execução a partir de 1o de janeiro do exercício financeiro a que corresponda.

A execução do orçamento, consoante leciona Heilio Kohama, “constitui a concretização anual dos objetivos e metas determinados para o setor público, no processo de planejamento integrado, e implica a mobilização de recursos humanos, materiais e financeiros”[985]. A execução orçamentária envolve, assim, o conjunto de atividades destinadas à efetivação do plano de governo consubstanciado no orçamento para alcançar os objetivos propostos[986].

No dizer de Carlos Roberto de Miranda Gomes, a execução orçamentária compreende “os procedimentos efetivados pela Administração Pública, quanto ao orçamento aprovado, tão logo iniciado o exercício financeiro, para dar-lhe o cumprimento devido, dentro dos limites e programação neles adotados, seja em relação à receita estimada e a despesa prevista”[987].

De modo mais objetivo, portanto, pode-se dizer que a execução do orçamento compreende os meios pelos quais se efetiva a realização das receitas e das despesas nele previamente autorizadas[988].

A execução do orçamento desenvolve-se, pois, em dois planos: a realização das despesas e a realização das receitas. A execução do orçamento é de ser feita com fiel atendimento do que ele dispõe, quer quanto à receita, quer quanto à despesa[989].

Sobre a execução orçamentária, interessante é a perspectiva de J. Teixeira Machado Júnior: “A execução do orçamento público está mais intimamente ligada ao homem do povo do que qualquer outra função em administração pública. De fato, é nessa fase que o governo coleta o dinheiro dos contribuintes, diminuindo, assim, o poder aquisitivo da massa. É também, por outro lado, nessa mesma fase, que a população é afetada pelo dinheiro gasto pelo governo – dinheiro que pode ser gasto em benefício do povo ou pode ser desviado para obras suntuárias, de fachada, e de mil outras maneiras evadido ao real interesse coletivo”[990].

5.3.1. Programação financeira e cronograma de desembolso

Para executar o orçamento, cumprindo as metas fiscais estabelecidas na LDO, o Poder Executivo estabelecerá, dentro de trinta dias após a publicação dos orçamentos, a programação financeira e um cronograma sobre o desembolso mensal para a execução orçamentária (art. 8o da LRF)[991].

A programação financeira visa manter durante o exercício financeiro o equilíbrio entre as receitas arrecadadas e as despesas realizadas, além de assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil, a soma de recursos necessários e suficientes à melhor execução do seu programa de trabalho[992].

O cronograma de desembolso é o documento que explicita, em termos monetários, as necessidades de pagamentos das unidades orçamentárias. Significa o cronograma de liberações do órgão central para o órgão setorial de programação financeira, ou seja, as unidades gestoras[993].

5.3.2. Verificação do cumprimento das metas e limitação de empenho

O art. 9o da LRF determina que, ao final de cada bimestre, seja avaliado o cumprimento das metas estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais da LDO para aquele período.

Se verificado que a realização da receita não comportará o cumprimento das metas estabelecidas, o Ministério Público e cada um dos três Poderes promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subsequentes, limitação de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixados pela LDO[994] (art. 9o, caput).

A limitação de empenho e movimentação financeira, em ocorrendo o descumprimento das metas, é obrigatória, de modo a constituir um freio à execução orçamentária deficiente.

O retorno, ainda que parcial, aos objetivos previstos no Anexo de Metas Fiscais trará a recomposição das dotações cujos empenhos foram limitados, de forma proporcional às reduções efetivadas (art. 9o, § 1o, da LRF).

Não serão objeto de limitação as despesas que constituam obrigações constitucionais e legais do ente (saúde e educação), inclusive aquelas destinadas ao pagamento do serviço da dívida e aquelas ressalvadas pela LDO (art. 9o, § 2o).

No caso de os Poderes Legislativo e Judiciário e o Ministério Público não promoverem a limitação no prazo estabelecido no caput do art. 9o da LRF, o § 3o do mesmo artigo autoriza o Poder Executivo a limitar os valores financeiros segundo os critérios fixados pela Lei de Diretrizes Orçamentárias. Ressalte-se, todavia, que o plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento parcial da ADI 2.238, em 22-2-2001, suspendeu a eficácia do § 3o do art. 9o da LRF, até decisão final de mérito[995]. Os partidos políticos que ajuizaram a ADI sustentam que a limitação da movimentação financeira do Legislativo e do Judiciário contraria o princípio constitucional da separação dos poderes[996].

Estando suspensa a eficácia do § 3o do art. 9o da LRF, impedido está o Poder Executivo de limitar as despesas dos outros Poderes e do Ministério Público.

Insta salientar que a liminar concedida pelo STF na ADI 2.238 não suspende a eficácia dos limites fixados pela LRF, na medida em que o cumprimento à programação financeira e ao cronograma de execução mensal de desembolso previsto no art. 8o, caput, juntamente com a verificação bimestral da compatibilização entre a receita realizada e o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais (art. 9o), está sujeito à fiscalização do Tribunal de Contas, por atribuição expressamente determinada na LRF (art. 59, I)[997].

Ressalte-se, pois, que a liminar concedida pelo STF na ADI 2.238 não suspendeu a eficácia do § 2o do art. 9o, o qual, por conseguinte, continua plenamente eficaz e obriga cada um dos Poderes e o Ministério Público a promover por ato próprio a limitação de empenho e movimentação financeira. A omissão em expedir ato determinando limitação de empenho e movimentação financeira configura infração administrativa contra as leis de finanças públicas (art. 5o, II, da Lei n. 10.028, de 19-10-2000), punida com multa de 35% dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal (art. 5o, § 1o, da Lei 10.028/2000).

Percebe-se, do exposto, quão importante é a elaboração do Anexo de Metas Fiscais da LDO de forma realista, consciente e planejada, calcada em dados seguros[998], pois, do contrário, poderá surtir efeitos negativos, tanto ao ente público (tendo em vista que as dotações orçamentárias ficam limitadas) como ao agente que der causa à infração (tendo em vista as sanções pessoais aplicáveis ao caso).

5.3.3. Relatório Resumido da Execução Orçamentária

O § 3o do art. 165 da Constituição estabelece que: “O Poder Executivo publicará, até trinta dias após o encerramento de cada bimestre, relatório resumido da execução orçamentária”.

Regulamentando o citado dispositivo constitucional[999], a Lei de Responsabilidade Fiscal determina que o Relatório Resumido da Execução Orçamentária – RREO deve ser emitido não só pelo Executivo, mas por todos os Poderes e pelo Ministério Público, até trinta dias após o encerramento de cada bimestre. Segundo o art. 52 da LRF, deverá o RREO conter:

1) balanço orçamentário, que especificará, por categoria econômica:

a) receitas, por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previsão atualizada; e

b) despesas, por grupo de natureza da despesa, discriminando a dotação para o exercício, a despesa liquidada e o saldo.

2) demonstrativos da execução das:

a) receitas, por categoria econômica e fonte, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada no bimestre, a realizada no exercício e a previsão a realizar;

b) despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, dotação para o exercício, despesas empenhadas e liquidadas, no bimestre e no exercício; e

c) despesas, por função e subfunção.

Além disso, deverão acompanhar o RREO vários demonstrativos (art. 53, LRF), dentre eles os relativos a:

a) apuração da receita corrente líquida (RCL), sua evolução, assim como a previsão de seu desempenho até o final do exercício;

b) receitas e despesas previdenciárias a que se refere o inciso IV do art. 50 da LRF[1000];

c) resultados nominal e primário;

d) despesas com juros[1001];

e) restos a pagar, detalhando, por Poder e órgão, os valores inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar.

Segundo § 1o do art. 53 da LRF, o RREO referente ao último bimestre do exercício deverá, também, ser acompanhado de demonstrativos:

a) do atendimento da chamada “regra de ouro” – assim denominada a recomendação do inciso III do art. 167 da Constituição[1002] –, conforme o § 3o do art. 32 da LRF;

b) das projeções atuariais dos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos;

c) da variação patrimonial, evidenciando a alienação de ativos e a aplicação dos recursos dela decorrentes.

Quando for o caso, deverão ser apresentadas na RREO justificativas da limitação de empenho e da frustração de receitas, especificando as medidas de combate à sonegação e à evasão fiscal, adotadas e a adotar, e as ações de fiscalização e cobrança (art. 53, § 2o, da LRF).

De acordo com o § 4o do art. 54 da LRF, deverá o RREO ser elaborado de forma padronizada, segundo modelo que poderá ser atualizado pelo Conselho de Gestão Fiscal, mencionado no art. 67 da LRF. Como a LRF não revogou a Lei n. 4.320/64, o Manual de Procedimentos do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul sugere a adoção, como parâmetro para este Relatório, do anexo 12 da Lei Federal citada, apenas adaptado às inovações requeridas na LRF (art. 52, I e II, com exceção do demonstrativo da despesa por função e subfunção, previsto na alínea c do inciso II do citado art. 52)[1003].

5.3.4. Relatório de Gestão Fiscal

Ao final de cada quadrimestre, será emitido e assinado pelos titulares dos Poderes e órgãos[1004] de todos os entes federados o Relatório de Gestão Fiscal – RGF, que deverá conter (art. 55 da LRF):

1) comparativo com os limites da LRF dos seguintes montantes:

a) despesa total com pessoal, destacando a despesa com inativos e pensionistas;

b) dívidas consolidada e mobiliária;

c) concessão de garantias;

d) operações de crédito, inclusive por antecipação de receita;

2) indicação das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites impostos na LRF.

O RGF relativo ao último quadrimestre do ano deverá, adicionalmente, conter demonstrativos (art. 55, III, da LRF):

a) do montante das disponibilidades de caixa em 31 de dezembro;

b) da inscrição, em restos a pagar, das despesas: liquidadas; empenhadas e não liquidadas decorrentes de contratos administrativos ou de convênios em andamento; empenhadas e não liquidadas, inscritas até o limite do saldo da disponibilidade de caixa; e despesas não inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados;

c) do cumprimento do disposto no inciso II do art. 38 da LRF, que exige sejam as operações de crédito por antecipação de receita orçamentária liquidadas até o dia 10 de dezembro de cada ano;

d) do cumprimento do disposto na alínea b do inciso IV do art. 38 da LRF, que proíbe a realização de operação de crédito por antecipação de receita orçamentária no último ano de mandato.

De acordo com o § 4o do art. 54 da LRF, deverá o RGF ser elaborado de forma padronizada, segundo modelo que poderá ser atualizado pelo Conselho de Gestão Fiscal, mencionado no art. 67 da LRF.

O RGF será publicado até trinta dias após o encerramento do período a que corresponder, com amplo acesso ao público, inclusive pela internet (art. 55, § 2o, da LRF), sob pena de não recebimento de transferências voluntárias e proibição de contratação de operações de crédito, salvo aquelas destinadas ao refinanciamento do principal da dívida mobiliária (art. 55, § 3o, da LRF).

A omissão em divulgar o RGF, nos prazos e condições estabelecidos em lei, configura infração administrativa contra as leis de finanças públicas (art. 5o, I, da Lei n. 10.028, de 19-10-2000), punida com multa de 35% dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal (art. 5o, § 1o, Lei n. 10.028/2000).

6. O PROBLEMA DA FALTA DE ORÇAMENTO

O tema relativo ao orçamento público comporta um aspecto tormentoso, que é o relativo a eventual ausência de orçamento[1005], que pode decorrer da rejeição da proposta por parte do Poder Legislativo ou da omissão deste em apreciá-la no prazo[1006].

Com o fim de evitar esse inconveniente, duas fórmulas têm sido adotadas em vários países latino-americanos: uns aplicam o sistema de prorrogação automática do orçamento em vigor, enquanto outros adotam a promulgação, como lei, do projeto de orçamento que o Executivo submeteu oportunamente à consideração do Poder Legislativo e que este não chegou a votar[1007].

No Brasil, a Constituição de 1934 prescrevia: “Será prorrogado o orçamento vigente se até 3 de novembro o vindouro não houver sido enviado ao Presidente da República para sanção” (art. 50, § 5o)[1008].

A Constituição de 1937 não adotou o sistema da prorrogação do orçamento do exercício anterior, tendo preferido a seguinte sistemática: se o Conselho Federal[1009], no prazo marcado, não deliberasse sobre ele, seria publicado o texto votado pela Câmara dos Deputados; se esta não deliberasse no prazo que lhe caberia, publicar-se-ia o texto votado pelo Conselho Federal; se ambas as Casas não houvessem terminado a votação no prazo prescrito, seria publicado o orçamento no texto da proposta apresentada pelo Governo, isto é, a proposta orçamentária do Executivo seria publicada como lei orçamentária do exercício (art. 72)[1010].

A Constituição Federal de 1946 enfrentava o problema estabelecendo a prorrogação do orçamento, então em vigor, caso houvesse omissão ou rejeição da proposta por parte do Parlamento. Assim dispunha o art. 74 da CF/1946: “Se o orçamento não tiver sido enviado à sanção até 30 de novembro, prorrogar-se-á para o exercício seguinte o que estiver em vigor”.

Já a Constituição de 1967, em sua redação primitiva, diante da hipótese de omissão, estipulava a promulgação automática do projeto como lei (art. 68, caput, in fine), deixando de normatizar expressamente o caso da rejeição. A norma permaneceu inalterada, nesse particular, na redação dada à CF/67 pela EC n. 1/69 (art. 66, caput, in fine). Entendia-se que a disposição constitucional valia tanto para a hipótese de não devolução (omissão) como para a de rejeição do projeto[1011].

A Constituição do Estado de São Paulo de 1969 dispôs que “rejeitado o projeto subsistirá a lei orçamentária anterior” (art. 80). O dispositivo foi questionado perante o STF, que o entendeu inconstitucional. Afirmou-se, naquela ocasião, que a solução para o caso seria a de se entender não devolvido o projeto enviado ao Congresso Nacional, hipótese em que, consoante determinação da CF/67, seria o projeto promulgado como lei.

Na Constituição de 1988, ressalte-se, não se admite a rejeição do projeto de Lei de Diretrizes Orçamentárias, porque declara, expressamente, que a sessão legislativa não será interrompida sem a aprovação do projeto de LDO (art. 57, § 2o)[1012].

Admite, por outro lado, a vigente Constituição a possibilidade de rejeição do projeto de Lei Orçamentária Anual, quando, no art. 166, § 8o, estatui que os recursos que, em decorrência de veto, emenda, ou rejeição do projeto de LOA, ficarem sem despesas correspondentes, poderão ser utilizados, conforme o caso, mediante créditos especiais ou suplementares, com prévia e específica autorização legislativa[1013].

É inegável a inconveniência da rejeição da proposta orçamentária, pois, neste caso, ficará a Administração sem orçamento, pois não é juridicamente possível elaborar orçamento para o mesmo exercício financeiro a que se refere, até porque as matérias constantes de projetos rejeitados só poderão ser reapresentadas (constituindo um novo projeto) na mesma sessão legislativa se endossadas pela maioria absoluta dos membros da Casa parlamentar (art. 67 da CF). A rejeição, portanto, só deve ser praticada em situação extrema de proposta distorcida, incongruente e impossível de ser consertada por via de emendas, dadas as limitações constitucionais para estas[1014].

Partindo do pressuposto de que as despesas não podem efetivar-se senão devidamente autorizadas pelo Legislativo (art. 167, II, da CF), entendemos que, na hipótese de rejeição do projeto de LOA, a solução para contornar o problema da ausência de lei orçamentária seria o Poder Executivo prorrogar o orçamento do exercício financeiro recém-encerrado e solicitar autorização legislativa para a abertura de créditos suplementares e/ou especiais, conforme o caso[1015]. Esta é a solução que se extrai da leitura do § 8o do art. 166 da CF, acima referido[1016]. Apesar de tal solução ter o inconveniente de repetir um programa passado e talvez totalmente executado (e os projetos já executados esgotaram-se com essa execução)[1017], tal transtorno não será totalmente irremovível, porquanto será possível, mediante créditos suplementares e/ou especiais, conforme o caso, recompor a programação, ajustando-a às peculiaridades do exercício financeiro em curso[1018].

A mesma providência pode ser tomada na hipótese de rejeição parcial do projeto – resolvendo-se o problema como nas demais leis, mediante veto, com posterior promulgação[1019] – e no caso de não devolução do projeto para sanção do Poder Executivo no prazo fixado nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios[1020].

No âmbito da União, contudo, o legislador vem adotando, nos últimos anos, solução diversa, tendo passado a permitir que, enquanto não aprovada a LOA pelo Poder Legislativo, o Poder Executivo realize execução provisória de 1/12 avos do projeto de lei orçamentária que está em tramitação no Congresso Nacional[1021]. São os chamados “duodécimos”, que, ressalte-se, tomam por base para a realização das despesas públicas o projeto de lei que está em apreciação pelo Congresso Nacional e não a lei orçamentária do exercício financeiro recém-encerrado[1022].

7. VEDAÇÕES CONSTITUCIONAIS EM MATÉRIA ORÇAMENTÁRIA

De acordo com o art. 167 da Constituição de 1988, são vedados:

a) o início de programas ou projetos não incluídos na lei orçamentária anual;

b) a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais[1023];

c) a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta;

d) a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159 da CF, a destinação de recursos para manutenção e desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art. 212 da CF, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8o, bem assim o disposto no § 4o do art. 167 da CF;

e) a abertura de crédito suplementar ou especial sem prévia autorização legislativa e sem indicação dos recursos correspondentes;

f) a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, sem prévia autorização legislativa[1024];

g) a concessão ou utilização de créditos ilimitados[1025];

h) a utilização, sem autorização legislativa específica, de recursos dos orçamentos fiscal e da seguridade social para suprir necessidade ou cobrir déficit de empresas, fundações e fundos, inclusive dos mencionados no art. 165, § 5o, da CF;

i) a instituição de fundos de qualquer natureza, sem prévia autorização legislativa[1026];

j) a transferência voluntária de recursos e a concessão de empréstimos, inclusive por antecipação de receita, pelos Governos Federal e Estaduais e suas instituições financeiras, para pagamento de despesas com pessoal ativo, inativo e pensionista, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios[1027].

8. ENTREGA DOS RECURSOS DOS PODERES LEGISLATIVO E JUDICIÁRIO, DO MINISTÉRIO PÚBLICO E DA DEFENSORIA PÚBLICA

De acordo com o art. 168 da Constituição de 1988 (com a redação determinada pela EC n. 45, de 8-12-2004), os recursos correspondentes às dotações orçamentárias (compreendidos os créditos suplementares e especiais) destinados aos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário, do Ministério Público e da Defensoria Pública ser-lhes-ão entregues até o dia 20 de cada mês, em duodécimos[1028], na forma da lei complementar a que se refere o art. 165, § 9o, da CF[1029].

O cálculo dos duodécimos a serem repassados deve operar-se considerando o montante da receita efetivada, e não sobre valor estimado (previsto) na lei orçamentária, pois nem sempre a previsão orçamentária se concretiza. Nesse sentido já se manifestou o STJ, ao decidir que os duodécimos são conformados à receita concretizada realmente mês a mês: “Esse critério permite o equilíbrio, de modo que não sejam repassados recursos superiores a arrecadação ou com o sacrifício das obrigatórias despesas da responsabilidade do executivo. A liberação ou repasse não tem por base única a previsão orçamentária, devendo ser considerada a receita real” (grifamos)[1030].

Ressalte-se que, para os fins previstos no art. 168 da CF, a entrega dos recursos financeiros correspondentes à despesa total com pessoal por Poder e órgão será a resultante da aplicação dos percentuais definidos no art. 20 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n. 101/2000) ou aqueles fixados na Lei de Diretrizes Orçamentárias (art. 20, § 5o, da LRF).

9. O ORÇAMENTO PÚBLICO E A “RESERVA DO POSSÍVEL”

Não há como falar de orçamento público e deixar de mencionar a teoria que passou a ser denominada “reserva do possível”, que condiciona a possibilidade da atuação do Estado na satisfação das necessidades públicas (atividade administrativa do Estado, sua “atividade-fim”) à existência de recursos públicos disponíveis.

Tal conceito é fundamentado na ideia de que o Estado-Administração não pode cumprir suas finalidades se não dispuser de uma massa adequada de meios econômicos e, destarte, as necessidades públicas só podem ser satisfeitas quando houver disponibilidade de recursos, bem como autorização na lei orçamentária para gastá-los.

Como se vê, a aplicabilidade do princípio da reserva do possível requer análise da situação econômico-financeira do ente público envolvido[1031].

A respeito do tema, o STJ assim decidiu: “O indivíduo não pode exigir do Estado prestações supérfluas, pois isto escaparia do limite do razoável, não sendo exigível que a sociedade arque com esse ônus. Eis a correta compreensão do princípio da reserva do possível, tal como foi formulado pela jurisprudência germânica. Por outro lado, qualquer pleito que vise a fomentar uma existência minimamente decente não pode ser encarado como sem motivos, pois garantir a dignidade humana é um dos objetivos principais do Estado Democrático de Direito. Por este motivo, o princípio da reserva do possível não pode ser oposto ao princípio do mínimo existencial”. E concluiu: “Assegurar um mínimo de dignidade humana por meio de serviços públicos essenciais, dentre os quais a educação e a saúde, é escopo da República Federativa do Brasil que não pode ser condicionado à conveniência política do administrador público. A omissão injustificada da administração em efetivar as políticas públicas constitucionalmente definidas e essenciais para a promoção da dignidade humana não deve ser assistida passivamente pelo Poder Judiciário”[1032].

Assim, a cláusula da ‘reserva do possível’ – ressalvada a ocorrência de justo motivo objetivamente aferível – não pode ser invocada, pelo Estado, com a finalidade de exonerar-se do cumprimento de suas obrigações constitucionais[1033].

Como se vê, a reserva do possível não pode ser apresentada como alegação genérica, destituída de provas da inexistência de recursos financeiros[1034], sendo necessário, pois, que o ente público prove a suposta situação de fato por que passa em relação às suas finanças (insuficiência orçamentária). Confira-se, nesse sentido, o seguinte julgado: “A consideração de superlotação nas creches e de descumprimento da Lei Orçamentária Municipal deve ser comprovada pelo Município para que seja possível ao órgão julgador proferir decisão equilibrada na busca da conciliação entre o dever de prestar do ente público, suas reais possibilidades e as necessidades, sempre crescentes, da população na demanda por vagas no ensino pré-escolar”. E conclui: “No caso específico dos autos, não obstante tenha a municipalidade alegado falta de vagas e aplicação in totum dos recursos orçamentários destinados ao ensino fundamental, nada provou; a questão manteve-se no campo das possibilidades”[1035].

O princípio da reserva do possível, quando invocado pelo ente público como justificativa para inadimplemento no pagamento de precatórios, e desde que devidamente demonstrada a situação econômico-financeira do ente público envolvido:

a) exclui, segundo o STJ, a antijuridicidade da conduta omissiva e, a fortiori, a improbidade administrativa: “O inadimplemento do pagamento de precatórios, por si só, não enseja ação de improbidade administrativa, salvo se houver desvirtuamento doloso do comando constitucional nesse sentido”[1036];

b) evita, segundo o STF, a intervenção federal pelo descumprimento do pagamento dos precatórios[1037].

O STF, todavia, já decidiu que a regra da estrita legalidade orçamentária – da qual decorre a ideia da “reserva do possível” – não pode ser manipulada para postergar, indefinidamente, o pagamento dos valores devidos pelo Estado por força de sentenças transitadas em julgado[1038].

O STJ já decidiu que a reserva do possível não pode ser invocada pelo Estado nas situações previstas no art. 37, § 6o, da CF[1039]: “O dever de ressarcir danos, inclusive morais, efetivamente causados por ato dos agentes estatais ou pela inadequação dos serviços públicos decorre diretamente do art. 37, § 6o, da Constituição, dispositivo autoaplicável, não sujeito a intermediação legislativa ou administrativa para assegurar o correspondente direito subjetivo à indenização. Não cabe invocar, para afastar tal responsabilidade, o princípio da reserva do possível ou a insuficiência de recursos. Ocorrendo o dano e estabelecido o seu nexo causal com a atuação da Administração ou dos seus agentes, nasce a responsabilidade civil do Estado, caso em que os recursos financeiros para a satisfação do dever de indenizar, objeto da condenação, serão providos na forma do art. 100 da Constituição”[1040].

Ressalte-se que a partir do momento em que o Estado optar pela inércia não justificada nem autorizada legalmente no tocante ao desempenho de sua atividade administrativa, estará sujeito ao controle do Poder Judiciário.

Com efeito, o STF fixou entendimento no sentido de que é função institucional do Poder Judiciário determinar a implantação de políticas públicas quando os órgãos estatais competentes, por descumprirem os encargos político-jurídicos que sobre eles incidem, vierem a comprometer, com tal comportamento, a eficácia e a integridade de direitos individuais e/ou coletivos impregnados de estatura constitucional, ainda que derivados de cláusulas revestidas de conteúdo programático[1041].

Assim, partindo da premissa de que a ideia do Estado de Direito também imputa ao Poder Judiciário o papel de garante dos direitos fundamentais[1042], admite-se a possibilidade de atuação daquele Poder para determinar a implementação pelo Estado, quando inadimplente, de políticas públicas constitucionalmente previstas, sem que haja ingerência em questão que envolve o poder discricionário do Poder Executivo[1043].

Por assim entender, tem prevalecido no STJ o posicionamento de que é possível o bloqueio de verbas públicas para garantir o fornecimento de medicamentos pelo Estado[1044].

10. CONTROLE E FISCALIZAÇÃO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

10.1. Noções gerais

Para ser válido, todo ato do Poder Público deve ter fundamento em uma norma jurídica superior. Esta, como visto no primeiro capítulo, é a base do chamado Estado de Direito.

O Estado, quando atua, dá cumprimento a algum dever imposto pelo Direito. Dessa forma, ele se coloca sob a ordem jurídica, e a submissão do Estado a essa ordem se expressa no princípio da legalidade[1045].

Isso significa que a atividade administrativa deve ser desenvolvida nos termos da lei. Desatendendo tal recomendação, a conduta do agente administrativo ensejará controles diversos, praticados no âmbito de cada um dos Poderes, em maior ou menor intensidade e segundo instrumental típico, consoante leciona Afrânio de Sá: “Atuando submetido à Lei, o operador administrativo, se a infringe, deflagra o sistema de controle para correção do procedimento desviado e a consequente responsabilização, como integrantes, do ordenamento jurídico previamente posto e institucionalizado”[1046].

Controle, em tema de administração pública, é, pois, a faculdade de vigilância, orientação e correção que um Poder, órgão ou autoridade exerce sobre os atos praticados por outro, de forma a verificar-lhes a legalidade e o mérito e assegurar a consecução dos interesses coletivos[1047].

De acordo com o disposto no art. 70, caput, da CF, o controle da Administração Pública envolve os aspectos da legalidade, legitimidade e economicidade. O controle da legalidade abrange a análise da atividade administrativa à luz do plano normativo que lhe dá conformação. A legitimidade (que, como a legalidade, deriva de lex, legis), além da própria legalidade (conformidade com a lei), contém elementos de ordem ética, identificando-se com a moralidade, princípios e fins aos quais se deve adequar a hipótese fática. Quanto à economicidade, o controle examina as alternativas escolhidas pelo agente público relativamente ao binômio custo/benefício, isto é, para verificar se foram as melhores (com o mínimo de dispêndio) para a aplicação dos recursos públicos[1048].

O controle da legalidade da execução orçamentária está a cargo do Poder Legislativo (diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas) e do Sistema de Controle Interno de cada Poder e do Ministério Público.

10.2. Controle interno

Controle interno é aquele que a administração de cada um dos Poderes exerce interna corporis, isto é, sobre seus próprios atos[1049]. Diz-se controle interno porque feito no âmbito da própria Administração que tem a seu cargo a execução orçamentária. É, consoante leciona José Nilo de Castro, um “controle eminentemente técnico, que se contrapõe ao controle externo, de dosagem política” (grifos no original)[1050].

Também conhecido como controle primário, tem o controle interno da execução orçamentária as seguintes finalidades (art. 74, CF):

a) avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União[1051];

b) comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;

c) exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;

d) apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.

O controle interno visa a criar condições favoráveis para garantir a maior eficiência do controle externo, tanto quanto para garantir a administração financeira, contabilidade e auditoria, o que é feito pela avaliação dos resultados obtidos pelos administradores[1052].

Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas, sob pena de responsabilidade solidária (art. 74, § 1o, da CF).

10.3. Controle externo

O controle externo é aquele realizado externa corporis, isto é, efetuado “de fora para dentro”, por Poder diverso do controlado, diretamente ou com o auxílio de órgão preposto, cujo objeto consiste na verificação de legitimidade e/ou supervisão político-administrativa[1053].

Os órgãos responsáveis pelo controle externo da Administração Pública são de ordem jurisdicional e parlamentar[1054].

No controle externo jurisdicional, tem-se exclusivamente a verificação de legitimidade (constitucionalidade e legalidade), ao passo que o controle externo legislativo ou parlamentar abrange tanto a legitimidade como a supervisão político-administrativa, com preponderância programático-orçamentária e realce para o controle de mérito e de resultados[1055].

O controle externo parlamentar objetiva, fundamentalmente, a verificação pelo Poder Legislativo da probidade dos gastos por parte da Administração Pública em geral, e o cumprimento da Lei Orçamentária, e é exercido com o auxílio dos Tribunais de Contas (Tribunal de Contas da União, Tribunais de Contas dos Estados e, quando houver, Tribunal de Contas do Município e Tribunal de Contas dos Municípios), os quais, numa análise técnica da legalidade do ato examinado, também verificam a observância dos critérios da legitimidade e economicidade, nos termos do art. 70 da CF, incluindo ainda o exame da compatibilidade do ato com os princípios constitucionais, como os da moralidade e da eficiência administrativas.

Aos Tribunais de Contas cabe relatar e dar parecer sobre as contas do Chefe do Executivo, proceder à auditoria financeira e orçamentária sobre as contas das unidades administrativas dos três Poderes da União e, bem assim, julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por bens e valores públicos[1056], com base em levantamentos contábeis, certificados de auditoria e pronunciamentos de autoridades administrativas.

Assim, afora o julgamento de contratos e outros atos específicos, o conjunto dos atos de gestão praticado no exercício financeiro tem um julgamento político, que é feito pelo Legislativo do ente federativo, precedido de um parecer que é emitido pelo Tribunal de Contas competente.

Os Tribunais de Contas são órgãos auxiliares do Poder Legislativo[1057], possuindo a competência para a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade e economicidade[1058].

Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para denunciar irregularidades ou ilegalidades na gestão fiscal perante o Tribunal de Contas da União (art. 74, § 2o, da CF). Vale destacar que, por força do art. 75 da CF, a disposição retrotranscrita aplica-se aos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem como aos Tribunais e Conselhos de Contas do Município.

Os Tribunais de Contas exercem duas espécies de controle: o tradicional, feito a posteriori, e o simultâneo (ou concomitante), de finalidade preventiva[1059].

No controle concomitante (art. 59, § 1o, da LRF), os Tribunais de Contas acompanharão pari passu a execução orçamentária dos Poderes ou órgãos dos entes da Federação, alertando-os quando constatarem:

a) que a realização da receita poderá não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais da LDO, tal como previsto no art. 9o da LRF;

b) que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por cento) do limite legal de comprometimento;

c) que os montantes das dívidas consolidada e mobiliária, das operações de crédito e da concessão de garantia se encontram acima de 90% dos respectivos limites;

d) que os gastos com inativos e pensionistas se encontram acima do limite definido em lei[1060];

e) fatos que comprometam os custos ou os resultados dos programas;

f) indícios de irregularidades na gestão orçamentária.

Compete, ainda, aos Tribunais de Contas verificar os cálculos dos limites da despesa total com pessoal de cada ente da Federação e de cada Poder (art. 59, § 2o, da LRF).

É pelo controle concomitante que são detectados eventuais desvios que ocorrem durante a execução orçamentária, possibilitando a adoção de medidas corretivas para que o processo se reoriente na direção dos objetivos traçados[1061].

Tais ações preventivas (“alertas”) serão desenvolvidas com base no exame periódico do Relatório Resumido da Execução Orçamentária e do Relatório de Gestão Fiscal.

No controle a posteriori, os Tribunais de Contas operam a partir do fato ocorrido. Por esta razão, a fiscalização, não raro, já vai encontrar situações cristalizadas, que somente se resolverão na reparação do dano e/ou sanção pecuniária.

Relativamente a tal modalidade de controle, a LRF em nada inovou, continuando ele a ser disciplinado pelos Regimentos Internos de cada um dos Tribunais de Contas.

Ressaltamos, apenas, que é da competência dos Tribunais de Contas o processo e julgamento dos ilícitos qualificados pelo art. 5o da Lei n. 10.028, de 19-10-2000, como infrações administrativas contra as leis de finanças públicas.

O Tribunal de Contas está obrigado, por expressa determinação constitucional (art. 71, § 4o, c/c o art. 75, ambos da CF), a encaminhar, ao Poder Legislativo a que se acha institucionalmente vinculado, tanto relatórios trimestrais quanto anuais de suas próprias atividades, pois tais relatórios, além de permitirem o exame parlamentar do desempenho, pela Corte de Contas, de suas atribuições fiscalizadoras, também se destinam a expor, ao Legislativo, a situação das finanças públicas administradas pelos órgãos e entidades governamentais, em ordem a conferir um grau de maior eficácia ao exercício, pela instituição parlamentar, do seu poder de controle externo.

Capítulo VI

Créditos Adicionais

1. AJUSTES ORÇAMENTÁRIOS

Sob a denominação “ajustes orçamentários”, temos as alterações que se impõem à Lei Orçamentária, adequando-a, quantitativamente e qualitativamente, à realidade constatada na sua execução, ao longo do exercício financeiro ao qual se refira.

Isto ocorre, como adverte Jair Cândido da Silva, “em razão da forma como os recursos são disponibilizados e da rapidez com que as políticas se alternam, principalmente por se tratar de um documento cujos dados são estimados, tanto para as receitas quanto para as despesas, o que torna as modificações imprescindíveis ao alcance dos propósitos deste documento”[1062]. Ademais, como destaca Geraldo de Camargo Vidigal, as previsões humanas são invariavelmente imperfeitas e as surpresas conjunturais ampliam as margens de imperfeição[1063].

Tais ajustes podem se dar: a) pela correção de seus valores iniciais; ou b) pela suplementação de autorizações insuficientemente dotadas ou inclusão de autorizações de despesas não computadas. Na primeira hipótese, trata-se de mera atualização monetária; na segunda, de créditos adicionais, sobre os quais debruçaremos nossas atenções no presente capítulo.

2. ACEPÇÕES DA PALAVRA “CRÉDITO”

A palavra “crédito” é empregada em dois sentidos diferentes na terminologia do Direito Financeiro.

Numa primeira acepção, “crédito” significa uma autorização para gastar e expressa o limite máximo dos recursos que poderão ser aplicados em determinado fim[1064]. Geralmente essas autorizações estão contidas no orçamento, sendo, por tal circunstância, denominadas “orçamentárias”. Créditos orçamentários são, assim, os especificados no orçamento anual, em dotações, para ocorrerem às despesas nele fixadas[1065].

Mas há, ainda, os chamados créditos “adicionais”[1066], que se dividem em: a) “suplementares” (no caso de insuficiência do crédito autorizado no orçamento); b) “especiais” (para um fim não previsto no orçamento); c) “extraordinários” (nos casos de guerra, comoção interna, calamidade pública).

O vocábulo “crédito”, por outro lado, também pode ser usado para designar a faculdade de o Estado tomar dinheiro emprestado, ou o conjunto dos empréstimos, ou a técnica de recorrer a eles[1067].

Veremos, nesse capítulo, o crédito em sua primeira acepção, deixando a segunda para o capítulo seguinte.

3. CRÉDITOS ADICIONAIS: CONCEITO

Conforme dito no início deste capítulo, são os créditos adicionais forma de ajuste do orçamento disciplinada pela legislação pertinente.

Assim, além dos recursos consignados no orçamento (créditos orçamentários), pode o Estado dispor de créditos adicionais, como tais consideradas “as autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento” (art. 40 da Lei n. 4.320/64)[1068].

Autorizados e abertos após a elaboração da LOA, os créditos adicionais formam verdadeiros “orçamentos” anexos ao orçamento geral[1069], tendo, consoante dispõe o art. 40 da Lei n. 4.320/64, os seguintes objetivos:

a) reforçar dotações constantes do orçamento, mas que, no decorrer da execução orçamentária, se mostraram insuficientes; ou

b) atender a despesas não computadas na lei orçamentária.

Como notaremos no decorrer deste capítulo, quando o citado dispositivo fala em “despesas não computadas” está se referindo ao crédito especial e ao extraordinário, ao passo que, falando em despesas “insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento”, está fazendo menção ao crédito suplementar[1070].

4. ESPÉCIES

Segundo o art. 41 da Lei n. 4.320/64, os créditos adicionais classificam-se em três espécies: a) crédito suplementar; b) crédito especial; c) crédito extraordinário.

Constituem seus pressupostos (art. 167, § 5o, da CF): a) a autorização legislativa (com a devida ressalva quanto aos créditos extraordinários, que dela prescindem); e b) a indicação de recursos (ressalvados também aqui os créditos extraordinários), devendo ser abertos por Decretos do Poder Executivo. É óbvio que a indicação de recursos de que fala o texto constitucional deve ser entendida como a indicação de recursos disponíveis, suficientes a suportarem a abertura dos créditos, que são, na realidade, autorizações de despesa.

A ausência de um dos requisitos apontados inquina de ilegalidade a autorização da despesa suplementada ou criada.

O ato que abrir crédito adicional deverá indicar expressamente a importância, a espécie e a classificação da despesa até onde for possível, para identificação da despesa (art. 46 da Lei n. 4.320/64).

4.1. Créditos suplementares

4.1.1. Conceito

Créditos suplementares são os destinados a reforço de dotação orçamentária existente (art. 41, I, da Lei n. 4.320/64). São cabíveis, portanto, para reforçar dotações constantes do orçamento, mas que, no decorrer da execução orçamentária, se mostraram insuficientes, isto é, quando a dotação “estourou”, embora a despesa conste do orçamento[1071].

Quando os créditos orçamentários são ou se tornam insuficientes, a lei poderá autorizar a abertura dos créditos suplementares. Estes estão, assim, diretamente relacionados ao orçamento.

4.1.2. Características

A abertura de créditos suplementares será autorizada por lei e efetivada por decreto executivo (art. 42 da Lei n. 4.320/64). Os projetos de lei relativos aos créditos adicionais seguem as normas do processo legislativo comum no que não contrariar o disposto na Seção II do Capítulo II do Título VI da vigente Constituição (art. 166, § 7o, da CF). A abertura de tais créditos depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa (art. 43, caput, da Lei n. 4.320/64).

Cabe ressaltar que a autorização legal necessária à abertura de créditos suplementares pode constar da Lei Orçamentária Anual. Com efeito, para evitar que o Poder Executivo, ao inicar a execução orçamentária, venha de imediato a solicitar abertura de tais créditos, pode a própria Lei Orçamentária conter autorização para a abertura, durante o exercício, de créditos suplementares até determinada importância (art. 165, § 8o, da CF; art. 7o, I, da Lei n. 4.320/64), por exemplo, até um dado percentual da despesa total fixada no orçamento[1072]. Esgotado o limite autorizado na Lei Orçamentária, caso o Poder Executivo necessite abrir outros créditos suplementares, terá que submeter seu pedido ao Poder Legislativo, podendo, então, ser concedidas novas autorizações mediante leis específicas[1073].

4.1.3. Vigência

Vigência, em matéria de autorização legislativa relativa a créditos adicionais, diz respeito ao período de tempo durante o qual dita autorização tem eficácia[1074].

Relativamente aos créditos suplementares, em razão da sua natureza, as autorizações legislativas têm vigência igual à da dotação suplementada, ou seja, restrita ao exercício em que foram concedidas tais autorizações. Dito de outro modo, os créditos suplementares somente vigoram no exercício financeiro em que foram abertos (art. 45 da Lei n. 4.320/64).

4.2. Créditos especiais

4.2.1. Conceito

Os créditos são denominados especiais quando destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica (art. 41, II, da Lei n. 4.320/64), isto é, para atender à criação de programas, projetos e atividades eventuais ou especiais e, por isso mesmo, não contempladas pelo orçamento.

O crédito especial cria novo programa ou elemento de despesa, para atender a objetivo não previsto no orçamento. Com a criação desse novo serviço, leciona Heilio Kohama, “haverá necessidade de uma programação de gastos, através da criação de programas, subprogramas, projetos e atividades, e a eles ser consignadas dotações adequadas”. Prossegue o citado autor: “Fica claro que, no exercício seguinte, já devem ser tomadas as providências para que, caso esse serviço se prolongue, sejam alocadas as dotações necessárias, na lei orçamentária, ressalvados os casos em que os saldos ainda possam ser utilizados”. E conclui: “Destarte, à medida que melhora o processo de planejamento e que seus resultados são expressos em programas no orçamento, os créditos adicionais seguramente terão caráter de exceção”[1075].

4.2.2. Características

O crédito especial é obrigatoriamente autorizado pelo Poder Legislativo e aberto por decreto do Executivo (art. 42 da Lei n. 4.320/64). Ao contrário dos créditos suplementares, que podem ser autorizados na própria Lei Orçamentária Anual (art. 165, § 8o, da CF; art. 7o da Lei n. 4.320/64), nos créditos especiais a autorização legislativa necessária à sua abertura (art. 167, V, da CF; art. 42 da Lei n. 4.320/64) deverá constar de leis próprias e específicas, isto é, editadas exclusivamente para tal fim[1076].

Os créditos especiais, como os suplementares, pressupõem a indicação de recursos disponíveis, suficientes a suportarem a abertura dos créditos (art. 43 da Lei n. 4.320/64). Consideram-se recursos para abertura dos créditos suplementares e especiais, desde que não comprometidos (art. 43, § 1o, Lei n. 4.320/64):

a) o superávit financeiro[1077] apurado em balanço patrimonial do exercício anterior;

b) os provenientes de excesso de arrecadação[1078];

c) os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em lei;

d) o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las[1079].

Também poderão ser utilizados mediante créditos especiais ou suplementares, conforme o caso, com prévia e específica autorização legislativa, os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto de lei orçamentária anual, ficarem sem despesas correspondentes (art. 166, § 8o, da CF).

4.2.3. Vigência

Terão os créditos especiais, em geral, a vigência do exercício financeiro em que foram autorizados, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses do exercício financeiro, hipótese em que poderão ser reabertos nos limites do seu saldo (isto é, do saldo deixado no exercício em que foram autorizados) e serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro subsequente (art. 167, § 2o, da CF)[1080].

Temos, pois, em matéria de créditos especiais, duas situações distintas, relativamente à sua vigência:

a) quando as autorizações legislativas ocorrerem até o final do oitavo mês – ou seja, até 31 de agosto –, a vigência dos créditos especiais é adstrita ao exercício financeiro em que foram autorizados, assemelhando-se, neste particular, aos créditos suplementares;

b) quando as leis que autorizarem os créditos especiais forem promulgadas nos últimos quatro meses do exercício – 1o de setembro a 31 de dezembro –, terão elas vigência plurianual, pois os créditos serão estendidos até o término do exercício financeiro subsequente.

4.3. Créditos extraordinários

4.3.1. Conceito

Os créditos extraordinários somente podem ser abertos quando destinados a despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública (art. 167, § 3o, da CF; art. 41, III, da Lei n. 4.320/64)[1081].

Como seu nome indica, os créditos extraordinários referem-se a despesas que decorrem de fatos que não permitem um planejamento prévio e que exigem procedimentos sumários para atendimento rápido e urgente por parte do Poder Executivo[1082].

Ressalte-se que, apesar das expressas disposições constitucional (art. 167, § 3o) e legal (art. 41, III, Lei n. 4.320/64), o instituto do “crédito extraordinário” tem sido largamente utilizado pelo Executivo para o simples remanejamento e alocação de verbas, segundo conveniências do executor[1083].

O STF, no entanto, já decidiu que a abertura de crédito extraordinário “para pagamento de despesas de simples custeio e investimentos triviais, que evidentemente não se caracterizam pela imprevisibilidade e urgência, viola o § 3o do art. 167 da Constituição Federal”. Tal violação, segundo aquela Corte, “alcança o inciso V do mesmo artigo, na medida em que o ato normativo adversado vem a categorizar como de natureza extraordinária crédito que, em verdade, não passa de especial, ou suplementar” (ADI-MC 4.049/DF, Rel. Min. Carlos Britto, Pleno, j. em 5-11-2008, DJe-084 divulg. 7-5-2009, public. 8-5-2009).

Noutro julgado, assim decidiu o STF: “Além dos requisitos de relevância e urgência (art. 62), a Constituição exige que a abertura do crédito extraordinário seja feita apenas para atender a despesas imprevisíveis e urgentes. Ao contrário do que ocorre em relação aos requisitos de relevância e urgência (art. 62), que se submetem a uma ampla margem de discricionariedade por parte do Presidente da República, os requisitos de imprevisibilidade e urgência (art. 167, § 3o) recebem densificação normativa da Constituição. Os conteúdos semânticos das expressões ‘guerra’, ‘comoção interna’ e ‘calamidade pública’ constituem vetores para a interpretação/aplicação do art. 167, § 3o c/c o art. 62, § 1o, inciso I, alínea ‘d’, da Constituição. ‘Guerra’, ‘comoção interna’ e ‘calamidade pública’ são conceitos que representam realidades ou situações fáticas de extrema gravidade e de consequências imprevisíveis para a ordem pública e a paz social, e que dessa forma requerem, com a devida urgência, a adoção de medidas singulares e extraordinárias. A leitura atenta e a análise interpretativa do texto e da exposição de motivos da MP n. 405/2007 demonstram que os créditos abertos são destinados a prover despesas correntes, que não estão qualificadas pela imprevisibilidade ou pela urgência. A edição da MP n. 405/2007 configurou um patente desvirtuamento dos parâmetros constitucionais que permitem a edição de medidas provisórias para a abertura de créditos extraordinários” (ADI-MC 4.048/DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 14-5-2008, DJe-157 divulg. 21-8-2008, public. 22-8-2008).

4.3.2. Características

Caracteriza-se o crédito extraordinário: a) pela imprevisibilidade da situação, que requer ação urgente do Poder Público; b) por não decorrer de planejamento e, pois, de orçamento[1084].

Os créditos extraordinários são abertos pelo Poder Executivo, ficando obrigado, entretanto, o Governo a encaminhar ao Poder Legislativo mensagem esclarecedora dos motivos que determinaram a providência, ou seja, a abertura do crédito.

De acordo com o art. 44 da Lei n. 4.320/64, os créditos extraordinários poderiam ser abertos por decreto do Poder Executivo, que deles daria imediato conhecimento ao Poder Legislativo. Entretanto, consoante inteligência da parte final do art. 167, § 3o, da CF, conclui-se que, atualmente, os créditos extraordinários podem ser abertos por meio de medida provisória, aplicando-se o disposto no art. 62 da Carta Magna[1085], circunstância esta que, a princípio, impediria a abertura de créditos extraordinários pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, caso se adote o entendimento segundo o qual o referido instrumento é cabível exclusivamente na órbita federal, tendo em vista que o texto constitucional atribui somente ao Presidente da República a competência para editar medidas provisórias (art. 62). Assim, sendo a medida provisória exceção ao princípio segundo o qual legislar compete ao Poder Legislativo, a interpretação do art. 62 da CF haveria de ser restritiva.

O STF, no entanto, adota a tese de que não há indícios no texto constitucional que impeçam a adoção de medida provisória pelos demais entes[1086]. Assim, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, seria permitido, com fundamento na autonomia que lhes é própria, valerem-se dos instrumentos normativos que julguem apropriados, inclusive de medida provisória, moldando-se, todavia, ao desenho da CF[1087]. Assim, de acordo com tal entendimento, será possível a abertura de créditos extraordinários por medida provisória no âmbito dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, desde que haja previsão nas respectivas Constituições ou nas Leis Orgânicas[1088].

Há, ainda, quem entenda que, no caso dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, os créditos extraordinários poderiam ser abertos por decreto do Poder Executivo, aplicando-se o disposto no art. 44 da Lei n. 4.320/64, que continuaria em vigor para tais entes[1089].

Quanto a esta questão, posicionamo-nos no sentido de que o art. 44 da Lei n. 4.320/64 permanece aplicável aos Estados e aos Municípios que não instituírem a figura da medida provisória em seus ordenamentos jurídicos[1090]. Ressalte-se que se a abertura do crédito extraordinário ocorrer por meio de decreto, este deverá ser enviado imediatamente ao Poder Legislativo (art. 44 da Lei n. 4.320/64).

Percebe-se, do exposto, que em qualquer hipótese – isto é, tenham sido abertos por decreto (art. 44 da Lei n. 4.320/64) ou por medida provisória (art. 62 da CF) – os créditos extraordinários devem ser ratificados pelo Poder Legislativo. No caso de terem sido abertos por medida provisória, não havendo a conversão desta em lei no prazo constitucionalmente previsto[1091], os créditos extraordinários da União perderão a eficácia desde a edição da medida provisória que os houver aberto, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas decorrentes da referida medida (art. 62, § 3o, da CF[1092]).

Para a abertura de crédito extraordinário prescinde-se da existência de recursos disponíveis para atender às despesas, conforme interpretação a contrario sensu do art. 167, V, da CF, e do art. 43 da Lei n. 4.320/64. Neste caso, a Constituição permite à União a obtenção de recursos pela cobrança de impostos extraordinários (art. 154, II, da CF)[1093] e de empréstimos compulsórios (art. 148, I, da CF)[1094].

4.3.3. Vigência

Observa-se, para a vigência dos créditos extraordinários, a mesma orientação relativa aos créditos especiais: terão vigência no exercício financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que terão seus saldos transferidos ao exercício financeiro subsequente (art. 167, § 2o, CF)[1095].

Capítulo VII

Crédito Público

1. CONCEITO

Denomina-se crédito público o procedimento de que o Estado lança mão para captar, por meio de empréstimo, recursos monetários de quem deles dispõe e aplicá-los aos gastos públicos, tanto para custear investimentos como para antecipar receita, assumindo, em contrapartida, a obrigação de restituí-los nos prazos e condições fixados[1096]. Também é conhecido como empréstimo público.

Genericamente, empréstimo público é o contrato administrativo pelo qual o Estado recebe determinado valor que se obriga a devolver, na forma por ele estipulada[1097], via de regra acrescido de juros e dentro de determinado prazo preestabelecido.

O crédito, como ressalta J. Petrelli Gastaldi, é uma modalidade de troca, “pela qual um dos contratantes aceita ceder um bem por uma contraprestação correspondente ao seu valor no futuro”[1098]. A configuração do crédito, segundo o autor citado, repousa em dois elementos: a) o fato ou elemento confiança, que representa a confiança depositada pela pessoa que solicita o crédito e a confiança em si depositada pela pessoa que o concede; b) o fato ou elemento tempo, pois o crédito sempre representa o diferimento de uma obrigação presente para um momento futuro[1099].

Correspectiva à noção de crédito é a de débito, porquanto, ao adquirir crédito e obter o empréstimo público, o Estado torna-se devedor, pelo fato de ter necessariamente que reembolsar os valores recebidos. Por esta razão, prevalece na doutrina a noção de que os recursos obtidos pelo Estado em decorrência de operações de crédito não constituem receita (no sentido estrito do termo), mas simples entradas de caixa ou ingressos, tendo em vista que não criam novos valores positivos para o patrimônio público[1100]. Ressaltamos, contudo, como o fizemos no capítulo dedicado ao estudo das receitas públicas, que o direito positivo brasileiro recepcionou a definição ampla de receita pública. Assim, mesmo destituídos de caráter definitivo, os empréstimos públicos, que para a Ciência das Finanças são meras entradas de caixa ou ingressos, categorizam-se como receitas para o Direito Financeiro[1101].

2. NATUREZA JURÍDICA

Várias são as correntes e as teorias no definir a natureza jurídica do empréstimo público, podendo ser assinaladas as seguintes:

a) teoria do ato de soberania, sustentada por Sayagués Laso, Luiz María Drago[1102], Sá Filho e Giuliani Founrouge, segundo a qual o empréstimo público expressaria manifestação de soberania, que, por definição, é insuscetível de restrições jurídicas. O crédito público, nestes termos, é concebido como obrigação unilateral autônoma de direito público, tendo o Estado, decorrentemente, obrigação moral, mas não jurídica, de respeitar as cláusulas que condicionam os empréstimos públicos[1103];

b) teoria civilista, cujos defensores sustentam que se cuida de contrato de direito privado. Encampam tal posição, dentre outros: Gabriel Franco e Henri Laufenburger;

c) teoria do contrato de direito público, sustentada por Lafarrière, Vellasco, Gabino Fraga e Carlos José Assis Ribeiro[1104].

Apesar da divergência doutrinária a respeito do tema, prevalece o entendimento que dá ao crédito público natureza tipicamente contratual[1105].

Trata-se, mais precisamente, de contrato de direito público porque: “a) deve haver prévia previsão orçamentária; b) exige disposição legal específica; c) há obrigatoriedade de autorização e controle do Senado; d) necessária a finalidade pública; e) é possível alteração unilateral de determinadas cláusulas, se assim foi previsto na lei; f) há sujeição a prestação de contas; g) há inviabilidade de execução específica; e h) pode ocorrer possibilidade de rescisão unilateral (resgate antecipado)”[1106].

Cumpre destacar que nem todo o passivo do Estado pode ser incluído no conceito de “dívida pública”. De fato, nem toda operação de que o Estado resulte devedor pode ser considerada crédito público: não se compreendem no tema outras relações jurídicas em que o Estado seja devedor, como é o caso dos pagamentos que deve a seus servidores, fornecedores etc. Se, por exemplo, o Estado foi condenado em ação de indenização, deve, tem débito, mas não firmou empréstimo; tornou-se devedor por outro título, qual seja, uma decisão judicial[1107].

Para a caracterização do crédito público, a vontade do indivíduo em contratar com o Estado é fundamental para que se evitem discussões sobre o denominado “empréstimo compulsório” (art. 148 da CF), que possui natureza tributária[1108]. Nesse sentido é a lição de Kiyoshi Harada, que, procurando definir a natureza jurídica do crédito público, assevera: “O empréstimo voluntário ou crédito público próprio é aquele contraído sob a égide do princípio da autonomia da vontade. Resulta sempre de um contrato de mútuo ou da aquisição de títulos representativos da dívida pública. O elemento volitivo, a espontaneidade do prestamista, é essencial”[1109].

3. TÉCNICAS DA CAPTAÇÃO DO EMPRÉSTIMO

Os empréstimos públicos, como assinala Carlos José de Assis Ribeiro[1110], podem ser levantados de duas formas:

a) por meio de contratos, em estabelecimentos de crédito oficial ou de entidades financeiras, nacionais ou estrangeiras, sujeitas a controle estatal;

b) mediante emissão de títulos da dívida pública federal, estadual ou municipal, caso em que o Estado procura o investidor, interessado na aquisição daqueles[1111]. Os investidores poderão ser pessoas físicas ou jurídicas de direito público ou privado, internas ou externas[1112].

4. CLASSIFICAÇÃO

A classificação do crédito público (ou da dívida pública) não é uniforme entre os doutrinadores, dada a diversidade de critérios que podem ser adotados para seu enquadramento em espécies ou categorias afins.

Sendo, pois, várias as possíveis classificações jurídicas do crédito público, veremos apenas aquelas mais citadas pela doutrina pátria.

4.1. Quanto à pessoa jurídica que obtém o crédito

Em relação à pessoa jurídica que obtém o crédito, podemos classificá-lo em federal, estadual, municipal ou distrital, na medida em que pode ser obtido pela União, pelos Estados, pelos Municípios ou pelo Distrito Federal[1113].

4.2. Quanto à origem territorial da dívida

Quanto à origem territorial, a dívida pública pode ser:

a) interna: “quando decorre de obrigação assumida no próprio território do Estado, inclusive mediante colocação de títulos no mercado de capitais através do Banco Central (art. 164, CF), pouco importando que os credores (investidores) sejam nacionais ou estrangeiros”[1114]. O crédito interno é aquele que o Estado pode realizar no seu mercado interno, naquilo que se convencionou designar de praça financeira, que está dentro do próprio território do Estado[1115];

b) externa: quando decorre de obrigação assumida pelo Estado fora dos limites de seu território. O empréstimo externo é o subscrito por pessoas ou instituições que se encontram fora do território controlado pelo ente público que contrai a dívida[1116]. No dizer de Ricardo Lobo Torres, externa “é a dívida contraída com Estados Estrangeiros, com instituições financeiras mantidas pela ONU e por outros organismos internacionais (Fundo Monetário Internacional, Banco Internacional para Reconstrução e o Desenvolvimento Econômico – BIRD), com bancos estrangeiros ou através de títulos colocados nos mercados internacionais de capitais”[1117].

4.3. Quanto aos prazos de duração

Quanto aos prazos de duração, a dívida pública pode ser:

a) flutuante: quando, sendo dívida de curto prazo, deva ser paga no mesmo exercício financeiro[1118]. A dívida pública flutuante, também chamada administrativa[1119], é aquela contraída para atender às momentâneas necessidades de caixa ou para a administração de bens de terceiros[1120]. Por ser adquirida para suprir deficiência de caixa, deve ser resgatada a curto prazo[1121].

De acordo com o art. 92 da Lei n. 4.320/64, a dívida flutuante compreende: a) os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida a pagar; b) os serviços da dívida a pagar, que compreendem “as parcelas das amortizações e de juros da dívida fundada ou da dívida consolidada”[1122]; c) os depósitos; e d) os débitos de tesouraria, que são as “dívidas provenientes de operações de crédito para antecipação da receita orçamentária”[1123]. Na Constituição vigente há um exemplo, apenas, de dívida flutuante, a saber, aquela adquirida “por antecipação de receita orçamentária” (ARO), tal como previsto no § 8o do art. 165[1124];

b) fundada (ou consolidada): quando seja inscrita nos livros da Fazenda Pública para pagamento em data previamente determinada (empréstimo amortizável) ou sem prazo fixado para a amortização (empréstimo perpétuo)[1125]. A dívida pública consolidada é contraída pelo Estado para fazer face a gastos de grandes proporções[1126].

De acordo com o art. 98 da Lei n. 4.320/64, a dívida fundada compreende “os compromissos de exigibilidade superior a 12 (doze) meses, contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou a financeiro de obras e serviços públicos”[1127].

Caracteriza-se, assim, a dívida fundada por sua estabilidade[1128], já que resulta de empréstimos a médio e longo prazos[1129]. A expressão “fundada”, consoante leciona Pinto Ferreira, “surgiu de uma circunstância histórica na Inglaterra, pois, quando se emitia empréstimos de tal tipo, instituiu-se um fundo, abrangendo os juros e o resgate do principal, para enfrentar os ônus da dívida contraída”[1130].

4.4. Classificação constitucional

Alguns autores apontam uma divisão dos créditos públicos que qualificam como constitucional. É o caso de Geraldo Ataliba, que distingue, segundo tal classificação, as seguintes espécies: a) operações de crédito por antecipação de receita e b) operações de crédito em geral[1131].

As operações de crédito por Antecipação de Receita Orçamentária (ARO) são empréstimos de curto prazo, efetuados exclusivamente para suprir déficit momentâneo de caixa[1132].

As operações de crédito em geral, por seu turno, seriam aquelas que não se compreendem como antecipação de receitas, tratando-se de empréstimos a longo prazo.

Essa classificação, de certa forma, assemelha-se àquela que divide o empréstimo público em dívida flutuante e dívida fundada[1133].

5. PRINCÍPIOS DOS EMPRÉSTIMOS PÚBLICOS

Segundo Ricardo Lobo Torres[1134], os empréstimos públicos subordinam-se aos seguintes princípios:

a) da legalidade, segundo o qual há necessidade de lei para as operações de crédito, devendo ser respeitado o subprincípio da reserva da lei complementar no que diz respeito às normas gerais sobre a dívida pública externa e interna, sobre a concessão de garantias pelas entidades públicas e sobre a emissão e resgate de títulos da dívida pública (art. 163, II, III e IV, da CF);

b) do equilíbrio orçamentário, o qual depende da contenção dos empréstimos públicos. A vedação de operações de crédito que excedam o montante das despesas de capital (art. 167, III, da CF) tem por objetivo igualmente evitar o desequilíbrio orçamentário;

c) da transparência, que impõe a inclusão no orçamento de todos os empréstimos, até mesmo daqueles por antecipação de receita (art. 165, § 8o, da CF);

d) da seriedade ou da irretratabilidade da promessa de restituição do empréstimo, subprincípio da própria legalidade, é importante para o equilíbrio das contas nacionais e sem ele inexiste o crédito público, que é sinônimo de credibilidade e confiança;

e) da equidade entre gerações, que sinaliza no sentido de que a geração atual não deve exceder o limite da razoabilidade no endividamento, a fim de não sobrecarregar as gerações futuras, às quais caberá suportar o ônus do resgate.

6. REGIME CONSTITUCIONAL DO CRÉDITO PÚBLICO

São várias as normas existentes na Constituição Federal de 1988 acerca do crédito público. Entre outras disposições, a CF estabelece que:

a) lei complementar disporá sobre dívida pública interna e externa, incluída a das autarquias, fundações e demais entidades controladas pelo Poder Público (art. 163, II), sobre a concessão de garantias pelas entidades públicas (art. 163, III), bem como sobre a emissão e resgate de títulos da dívida pública (art. 163, IV);

b) cabe ao Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da República, dispor sobre operações de crédito e dívida pública (art. 48, II);

c) compete privativamente à União legislar sobre política de crédito (art. 22, VII)[1135];

d) compete à União fiscalizar as operações de crédito em geral (art. 21, VIII);

e) compete privativamente ao Senado Federal – não exigida a sanção do Presidente da República (art. 48, caput) – dispor sobre limites globais e condições para as operações de crédito externo e interno da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo Poder Público federal (art. 52, VII);

f) é vedado à União tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações (art. 151, II);

g) é vedado ao Banco Central conceder, direta ou indiretamente, empréstimos ao Tesouro Nacional e a qualquer órgão que não seja instituição financeira (art. 164, § 1o), sendo-lhe ainda facultado realizar operações de compra e venda de títulos emitidos pelo Tesouro Nacional, com o objetivo de regular a oferta de moeda ou a taxa de juros (art. 164, § 2o);

h) a Lei Orçamentária Anual poderá conter dispositivo que autorize a contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita (art. 165, § 8o)[1136];

i) autorizadas as operações de crédito, devem seus efeitos ser incluídos na Lei Orçamentária Anual (art. 165, § 6o);

j) é vedada a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta (art. 167, III);

l) é possível intervenção pelo não pagamento da dívida pública fundada (arts. 34, V, a, e 35, I).

7. O CRÉDITO PÚBLICO, A DÍVIDA PÚBLICA E A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

7.1. Noções gerais

Entre os temas regulados pela LC n. 101/2000 aquele que mais destaque recebeu do legislador foi o relativo à dívida pública (aqui abrangido o crédito público): é sobre ela o capítulo mais longo de toda a lei (Capítulo VII), com 14 artigos (arts. 29 a 42).

A relação entre a dívida pública e a responsabilidade na gestão fiscal preconizada pela Lei Complementar n. 101/2000 é evidente, porquanto uma gestão responsável dos recursos públicos deve, necessariamente, enfatizar o controle não apenas sobre os gastos propriamente ditos (despesas públicas), mas também sobre o endividamento público.

Partindo dessa premissa, na Lei de Responsabilidade Fiscal são definidos os conceitos de operação de crédito e de dívida pública e propostas regras bastante precisas para o controle da dívida, para a realização de operações de crédito destinadas ao giro da dívida mobiliária e para a prestação de garantias pelas entidades públicas.

7.2. Conceituações legais

A LRF traz, no capítulo reservado à dívida pública, os seguintes conceitos (art. 29):

a) dívida pública consolidada ou fundada: montante total das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a um ano (art. 29, I) e aquelas de prazo inferior a um ano cujas receitas tenham constado do orçamento (art. 29, § 3o)[1137];

b) dívida pública mobiliária: dívida representada por títulos emitidos pelos entes da Federação (art. 29, II)[1138];

c) operação de crédito: compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outros derivativos financeiros (art. 29, III), além da assunção, reconhecimento ou confissão de dívidas pelo ente da Federação (art. 29, § 1o)[1139];

d) concessão de garantia: compromisso de adimplência de obrigação financeira ou contratual assumida por ente da federação ou entidade a ele vinculada (art. 29, IV);

e) refinanciamento de dívida mobiliária: emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização monetária (art. 29, V)[1140].

7.3. Limites da dívida pública e das operações de crédito

Os limites ao montante (estoque) da dívida pública serão fixados tomando-se por base a dívida consolidada da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, que compreende a dívida da administração direta, autarquias, fundações e empresas estatais dependentes – sempre em relação à Receita Corrente Líquida (RCL).

O inciso I do art. 30 da LRF determina que o Presidente da República, no prazo de noventa dias após a sua publicação, submeta ao Senado Federal uma proposta de limites globais para o montante da dívida consolidada da União, Estados e Municípios, cumprindo o que estabelece o inciso VI do art. 52 da Constituição[1141]. Também determina que, no mesmo prazo, deve o Presidente encaminhar ao Senado proposta de limites e condições relativos aos incisos VII, VIII e IX do art. 52 da CF[1142].

Adicionalmente, o inciso II do art. 30 da LRF determina que o Presidente da República apresente, no mesmo prazo, ao Congresso Nacional projeto de lei que estabeleça limites para o montante da dívida mobiliária federal[1143], acompanhado da demonstração de sua adequação aos limites fixados para a dívida consolidada da União.

As propostas acima mencionadas deverão conter (art. 30, § 1o, da LRF):

a) demonstração de que os limites e condições guardam coerência com as normas estabelecidas na LRF e com os objetivos da política fiscal do governo;

b) estimativas do impacto da aplicação dos limites a cada uma das três esferas de governo;

c) razões de eventual proposição de limites diferenciados por esfera de governo;

d) metodologia de apuração dos resultados primário e nominal.

Os limites do montante (estoque) da dívida pública (consolidada e mobiliária) serão fixados em percentual da Receita Corrente Líquida (RCL) para cada esfera de governo e aplicados igualmente a todos os entes da Federação que façam parte de seu cálculo, constituindo, para cada um deles, limites máximos (art. 30, § 3o, da LRF).

A apuração do montante da dívida consolidada, para fins de verificação do atendimento de seu limite, será efetuada ao final de cada quadrimestre (art. 30, § 4o, da LRF).

Ressalte-se que os limites e condições para o montante da dívida consolidada e mobiliária, a que se referem os incisos I e II do caput do art. 30 da LRF, não são definitivos e imutáveis. Com efeito, a mencionada lei complementar traz a possibilidade de o Presidente da República, ao apresentar o projeto do orçamento[1144], enviar ao Senado Federal ou ao Congresso Nacional, conforme o caso, proposta de manutenção ou alteração daqueles limites e condições (art. 30, § 5o, da LRF).

Ademais, sempre que alterados os fundamentos das propostas dos limites das dívidas consolidada e mobiliária, em razão de instabilidade econômica ou alterações nas políticas monetária ou cambial, o § 6o do art. 30 autoriza o Presidente da República a encaminhar ao Senado ou ao Congresso Nacional, conforme o caso, solicitação de revisão desses limites (art. 30, § 6o, da LRF).

É importante observar que a partir da vigência da LRF, os precatórios judiciais não pagos durante a execução do orçamento em que houverem sido incluídos integram a dívida consolidada (art. 30, § 7o, da LRF).

7.4. Recondução da dívida aos limites

Como vimos, a apuração do montante da dívida pública consolidada do ente da Federação, para fins de verificação do atendimento de seu limite, será efetuada ao final de cada quadrimestre (art. 30, § 4o, da LRF).

Uma vez excedido o limite máximo ao final de um quadrimestre, é dado prazo de três quadrimestres subsequentes para a eliminação do excesso que deve ser reduzido em pelo menos 25% no primeiro quadrimestre (art. 31, caput, da LRF).

Enquanto se verificar o excesso, o ente que nele houver incorrido ficará:

a) proibido de realizar novas operações de crédito, internas ou externas, inclusive por antecipação de receita orçamentária (art. 31, § 1o, I)[1145];

b) obrigado a obter resultado primário necessário à recondução da dívida ao limite (art. 31, § 1o, II)[1146].

Configura crime contra as finanças públicas, passível de pena de um a dois anos de reclusão, a ordenação, a autorização ou a realização de operação de crédito, interno ou externo, quando o montante da dívida consolidada ultrapassa o limite máximo autorizado por lei (art. 359-A, parágrafo único, II, do CP, acrescentado pela Lei n. 10.028, de 19-10-2000).

Decorrido o prazo para o retorno do montante da dívida ao limite, fica o ente também impedido de receber transferências voluntárias (art. 31, § 2o, da LRF).

Ressalte-se que as restrições do § 1o do art. 31 da LRF aplicam-se imediatamente se o montante da dívida exceder o limite nos primeiros quatro meses do último ano do mandato do Chefe do Poder Executivo (art. 31, § 3o). Dito de outro modo, no último ano do mandato não será concedido o prazo de doze meses (art. 31, caput) para o ente se ajustar aos limites da dívida consolidada, aplicando-se de imediato as sanções cabíveis.

Também como forma de sanção, o § 4o do art. 31 da LRF determina que o Ministério da Fazenda divulgue, mensalmente, a relação dos entes que tenham ultrapassado os limites das dívidas consolidada e mobiliária. Quanto à dívida pública consolidada, entendemos que a divulgação da referida relação não deva aguardar o prazo de 12 meses para o retorno da dívida ao limite (art. 31, § 2o). Com efeito, considerando ser mensal a periodicidade da mencionada divulgação (art. 31, § 4o, LRF), conclui-se que, na hipótese de a dívida consolidada do ente da Federação ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre, já estará, desde então, sujeito a figurar na relação do Ministério da Fazenda de cada mês até que retorne ao limite.

Os preceitos acima comentados também são aplicáveis aos casos de descumprimento dos limites da dívida pública mobiliária e das operações de crédito internas e externas (art. 31, § 5o, da LRF).

7.5. Operações de crédito

7.5.1. Condições para efetivação

O ente da Federação que tiver interesse em realizar operação de crédito – cujo significado, como vimos, é obtido pela conjugação do inciso III do art. 29 da LRF com o § 1o do mesmo artigo – formalizará seu pleito (art. 32, § 1o, LRF), no qual deverá:

1) fundamentar seu pedido em parecer de seus órgãos técnicos e jurídicos;

2) demonstrar a relação custo-benefício da operação;

3) provar o interesse econômico e social da operação;

4) comprovar o atendimento das seguintes condições:

a) existência de prévia e expressa autorização para a contratação, no texto da lei orçamentária, em créditos adicionais ou lei específica[1147];

b) inclusão no orçamento ou em créditos adicionais dos recursos provenientes da operação, exceto no caso de operações por antecipação de receita;

c) observância dos limites e condições fixados pelo Senado Federal[1148];

d) autorização específica do Senado Federal, quando se tratar de operação de crédito externo;

e) atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da Constituição – a chamada “regra de ouro” –, que veda “a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta”[1149];

f) observância das demais restrições estabelecidas na LRF.

Tal procedimento é excepcionado pela própria LRF no que tange às operações relativas à dívida mobiliária federal autorizadas, no texto da lei orçamentária ou de créditos adicionais, as quais serão objeto de processo simplificado que atenda às suas especificidades (art. 32, § 2o, da LRF).

Em se tratando de contrato de operação de crédito externo, a LRF veda a inclusão de cláusula que importe na compensação automática de débitos e créditos (art. 32, § 5o).

A instituição financeira que contratar operação de crédito com ente da Federação, exceto quando relativa à dívida mobiliária ou à externa, deverá exigir comprovação de que a operação atende às condições e aos limites estabelecidos (art. 33, caput).

A operação realizada com infração do disposto nesta Lei Complementar será considerada nula, procedendo-se ao seu cancelamento, mediante a devolução do principal, sendo vedados o pagamento de juros e demais encargos financeiros (art. 33, § 1o). Se a devolução não for efetuada no mesmo ano em que se deu o ingresso dos recursos nos cofres públicos, deverá ser consignada reserva específica na lei orçamentária para o exercício seguinte (art. 33, § 2o)[1150].

Enquanto não efetuado o cancelamento, a amortização, ou constituída a reserva na LOA para devolução do empréstimo, o ente estará impossibilitado de receber transferências voluntárias, contratar operações de crédito[1151] e obter garantia, direta ou indireta, de outro ente (art. 33, § 3o, c/c o art. 23, § 3o, ambos da LRF).

O Ministério da Fazenda verificará o cumprimento dos limites e condições da realização de operações de crédito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, inclusive das empresas por eles controladas, direta ou indiretamente (art. 32, caput, da LRF).

7.5.2. Vedações legais

Em matéria de operações de crédito, a LRF veda:

a) a emissão de títulos da dívida pública pelo Banco Central do Brasil a partir de dois anos após a publicação da LRF (art. 34);

b) a realização de operação de crédito entre um ente da Federação e outro, ainda que sob a forma de novação, refinanciamento ou postergação de dívida contraída anteriormente (art. 35, caput)[1152], exceto operações entre instituição financeira estatal e outro ente da Federação que não se destinem ao financiamento de despesas correntes ou refinanciamento de dívida não contraída com a própria instituição que conceda o crédito (art. 35, § 1o);

c) a realização de operação de crédito entre uma instituição financeira estatal e o ente da Federação que a controle, na qualidade de beneficiário do empréstimo (art. 36, caput)[1153];

d) a captação de recursos na forma de antecipação de receita de tributo ou contribuição, cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido (art. 37, I)[1154];

e) o recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Público detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislação (art. 37, II);

f) a assunção direta de compromisso, confissão de dívida ou operação assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou serviços, mediante emissão, aceite ou aval de título de crédito, não se aplicando esta vedação a empresas estatais dependentes (art. 37, III)[1155];

g) a assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviços (art. 37, IV).

7.6. Operações de crédito por Antecipação de Receita Orçamentária

7.6.1. Conceito

As operações de crédito por Antecipação de Receita Orçamentária (ARO) são aquelas que se destinam exclusivamente a atender a insuficiência momentânea de caixa durante o exercício financeiro, consoante se infere da leitura do caput do art. 38 da LRF. Assim, havendo uma previsão orçamentária de receita que ainda não ingressou nos cofres públicos, poderá ser autorizado empréstimo para fazer face a despesas imediatas[1156].

7.6.2. Condições para efetivação

As operações de crédito por ARO deverão cumprir as exigências impostas pela LRF para a contratação de operações de crédito e, adicionalmente, as seguintes, arroladas nos incisos do art. 38 da mesma lei:

a) somente poderão ser realizadas a partir do dia 10 de janeiro de cada ano;

b) deverão ser liquidadas, com juros e outros encargos incidentes, até o dia 10 de dezembro de cada ano[1157];

c) não serão autorizadas se forem cobrados outros encargos que não a taxa de juros da operação, obrigatoriamente prefixada ou indexada à Taxa Básica Financeira (TBF), ou à que vier a esta substituir.

Tratando-se de operações de crédito por antecipação de receita realizadas por Estados ou Municípios, serão elas efetuadas mediante abertura de crédito em instituição financeira vencedora em processo competitivo eletrônico promovido pelo Banco Central do Brasil (art. 38, § 2o), que manterá sistema de acompanhamento e controle do saldo do crédito aberto e, no caso de inobservância dos limites, aplicará as sanções cabíveis à instituição credora (art. 38, § 3o).

Ressalte-se que o fato de a LOA poder autorizar, genericamente, as operações de crédito por antecipação de receita (art. 165, § 8o, da CF) não afasta a necessidade de autorização específica, em cada operação, por ato legislativo de inferior hierarquia (ato-condição)[1158].

7.6.3. Vedações legais

Além das vedações dos arts. 35 a 37 da LRF, aplicáveis às operações de crédito por ARO, dado o caráter geral daqueles dispositivos, ficam estas operações sujeitas às vedações específicas do inciso IV do art. 38 da LRF:

a) estão proibidas enquanto existir operação anterior da mesma natureza que não tenha sido não integralmente resgatada;

b) não podem ser realizadas no último ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito.

Deve-se ressaltar que a Constituição veda a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita (art. 167, IV, da CF).

7.7. Concessão de garantias

Na lição de Egas Rosa Sampaio, para que uma operação de crédito possa se realizar, é necessária a presença de dois elementos essenciais: tempo e confiança. O primeiro elemento é objetivo, podendo ser chamado de prazo, ao passo que o segundo é subjetivo e pode ser denominado garantias[1159].

A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão conceder garantia em operações de crédito internas ou externas, desde que observem as regras da LRF relativas à contratação de operações de crédito (notadamente o art. 32), e, no caso da União, também os limites e as condições fixados pelo Senado Federal (art. 40, caput, da LRF)[1160].

Adicionalmente, para a concessão de garantia devem ser observados os seguintes requisitos[1161]:

a) a garantia estará condicionada à oferta de contragarantia, em valor igual ou superior ao da garantia a ser concedida (art. 40, § 1o), a qual não será exigida de órgãos e entidades do próprio ente (art. 40, § 1o, I)[1162];

b) está condicionada à adimplência da entidade que a pleitear relativamente a suas obrigações perante o garantidor e as entidades por este controladas (art. 40, § 1o);

c) no caso de operação de crédito em organismo financeiro internacional, ou em instituição federal de crédito e fomento para o repasse de recursos externos, a União só prestará garantia a ente que atenda, além das condições acima mencionadas, às exigências legais para o recebimento de transferências voluntárias (art. 40, § 2o)[1163];

d) é vedado às entidades da administração indireta, inclusive suas empresas controladas e subsidiárias, conceder garantia, ainda que com recursos de fundos (art. 40, § 6o)[1164];

e) é vedado ao Banco Central conceder garantias (art. 39, III).

A prestação de garantia em operação de crédito sem que tenha sido constituída contragarantia em valor igual ou superior ao valor da garantia prestada caracteriza prática de crime contra as finanças públicas passível de pena de três meses a um ano de detenção (art. 359-E do CP, acrescentado pela Lei n. 10.028, de 19-10-2000).

Consoante dispõe o art. 61 da LRF, os títulos da dívida pública, desde que devidamente escriturados em sistema centralizado de liquidação e custódia, poderão ser oferecidos em caução para garantia de empréstimos, ou em outras transações previstas em lei, pelo seu valor econômico, conforme definido pelo Ministério da Fazenda. Pratica crime contra as finanças públicas, passível de pena de um a quatro anos de reclusão, quem ordena, autoriza ou promove a oferta pública ou a colocação no mercado financeiro de títulos da dívida pública sem que tenham sido criados por lei ou sem que estejam registrados em sistema centralizado de liquidação e custódia (art. 359-H do CP, acrescentado pela Lei n. 10.028/2000).

Quando, em razão de garantia prestada em operação de crédito, a União e os Estados honrarem dívida de outro ente, poderão condicionar as transferências constitucionais ao ressarcimento daquele pagamento (art. 40, § 9o). O ente da Federação cuja dívida tiver sido honrada pela União ou por Estado, em decorrência de garantia prestada em operação de crédito, terá suspenso o acesso a novos créditos ou financiamentos até a total liquidação da mencionada dívida (art. 40, § 10).

7.8. A LRF e os “restos a pagar”

Restos a pagar são as despesas legalmente empenhadas e não pagas até 31 de dezembro de cada exercício financeiro, distinguindo-se as processadas das não processadas (art. 36 da Lei n. 4.320/64):

a) restos a pagar não processados são aqueles em que houve o empenho, mas não a liquidação. São “empenhos de contratos, os que ainda se encontram em plena execução, não existindo ainda o direito líquido e certo do credor”[1165];

b) restos a pagar processados são “empenhos executados, liquidados e portanto prontos para o pagamento, ou seja, o direito do credor já foi verificado”[1166].

Relativamente aos Restos a Pagar, a LRF (art. 42) veda ao governante, nos oito últimos meses do último ano de mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser paga no mesmo exercício, ainda que se trate de projeto contemplado no plano plurianual[1167].

Se, todavia, isso ocorrer, o governante deverá assegurar lastro financeiro (disponibilidade de caixa) para o exercício seguinte. No cálculo da projeção da disponibilidade de caixa serão levados em consideração os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício (passivo financeiro), inclusive o estoque remanescente de Restos a Pagar (art. 42, parágrafo único, da LRF)[1168].

Questão interessante diz respeito ao conceito de “contrair obrigação de despesa”: tal expressão abrange somente a despesa contratada ou a contratada e empenhada?

Segundo entendemos, a despesa se considera contraída com a celebração do contrato. Assim, se o contrato prevê despesas a serem pagas após o mandato, a disponibilidade de caixa ao final do mandato deve conter os recursos necessários ao pagamento do que restar do contrato após o final do mandato. Não é necessário o empenho para caracterizar a obrigação de despesa, que é caracterizada pela adesão ao contrato.

Outro aspecto que deve ser enfrentado é o relativo ao conceito de “despesas compromissadas a pagar” (art. 42, parágrafo único, da LRF): abrange referida expressão somente a despesa empenhada ou a empenhada liquidada?

Referida expressão, segundo entendemos, abrange as despesas previstas no contrato mesmo sem terem sido empenhadas. Inclui, destarte, as despesas referentes ao último ano do mandato já contratadas ou empenhadas e não pagas e todas as demais já contratadas ou empenhadas e não pagas anteriores ao último ano do mandato.

A LRF pretende, com tais medidas, que o governante pague por suas despesas sem comprometer o orçamento ou orçamentos futuros, prática corrente na Administração Pública brasileira. Deve aquele, em outras palavras, “zerar” a herança fiscal ao final do mandato.

A última hipótese exposta – em que se admite contrair despesa a ser paga no ano seguinte (desde que haja disponibilidade de caixa) –, como ressalta Lucas Rocha Furtado[1169], deve ser examinada em confronto com o que dispõe o art. 57 da Lei n. 8.666/93, no qual se estabelece, como regra, que os contratos deverão ter seus prazos de vigência limitados aos respectivos créditos orçamentários, ressalvadas as hipóteses expressamente indicadas nos incisos do caput do art. 57 da Lei de Licitações. Assim, segundo o autor citado, somente para contratos relativos a projetos contemplados no plano plurianual (art. 57, I), ou de prestação de serviços contínuos (art. 57, II), ou de aluguel de equipamentos e de programas de computador (art. 57, IV), ou ainda para os contratos regidos predominantemente pelo direito privado (art. 62, § 3o, I – todos da Lei n. 8.666/93), e desde que haja disponibilidade de caixa para o exercício seguinte, a despesa poderá ser contraída[1170]. Destarte, conclui Lucas Rocha Furtado, as vedações da LRF, nesse tocante, devem ser acrescidas àquelas já constantes na Lei de Licitações, haja vista serem elas cumulativas, e não alternativas[1171].

A ordenação ou a autorização de assunção de obrigação, nos dois últimos quadrimestres do último ano do mandato ou legislatura, cuja despesa não possa ser paga no mesmo exercício financeiro ou, caso reste parcela a ser paga no ano seguinte, não tenha contrapartida suficiente de disponibilidade de caixa, configuram crime contra as finanças públicas passível de pena de um a quatro anos de reclusão (art. 359-C do CP, acrescentado pela Lei n. 10.028/2000).

Também pratica crime contra as finanças públicas aquele que ordenar ou autorizar a inscrição em restos a pagar de despesa que não tenha sido previamente empenhada ou que exceda limite estabelecido em lei, estando sujeito a uma pena de seis meses a dois anos de detenção (art. 359-B do CP, acrescentado pela Lei n. 10.028/2000).

Cabe destacar que o não cancelamento do montante de restos a pagar inscrito em valor superior ao permitido em lei também caracteriza prática de crime contra as finanças públicas passível de pena de seis meses a dois anos de detenção (art. 359-D do CP, acrescentado pela Lei n. 10.028/2000).

8. CRÉDITO PÚBLICO SEM AUTORIZAÇÃO LEGISLATIVA

É inequívoca a ilegalidade do contrato de crédito público celebrado pelo Poder Executivo sem expressa autorização do Legislativo.

Suscita, porém, a doutrina o seguinte questionamento: quais os efeitos práticos da celebração de um contrato de crédito público sem autorização legislativa? Estaria o Estado subscritor obrigado a respeitar o contrato, ainda que tivesse sido firmado de forma ilegal?

A questão é objeto de controvérsia entre os estudiosos.

Pontes de Miranda sustenta que “o ato de empréstimo externo que se lançou sem autorização do senado inexiste e nenhuma responsabilidade por ele assumiu o Estado-membro, o Distrito Federal ou Município”[1172].

Diversamente entende Aliomar Baleeiro, que leciona: “o Estado deve ser condenado a restituir o quanto recebeu, se o produto do empréstimo foi investido em sua utilidade. O princípio secular e universal de que a ninguém é lícito locupletar-se com alheia jactura aplica-se também à dívida pública oriunda de contrato defeituoso por falta de autorização legislativa”[1173].

No mesmo sentido é a lição de Régis Fernandes de Oliveira: “Pode-se afirmar que prevalece o princípio da boa-fé (...) como, também, o princípio da aparência, a saber: se alguém contratou com o Estado, através de seu servidor, fê-lo crendo que era ele seu representante. Fê-lo de boa-fé. Logo, não pode sofrer qualquer prejuízo”[1174].

9. CRÉDITO PÚBLICO ESTADUAL, DISTRITAL E MUNICIPAL

Os Estados, Municípios e o Distrito Federal podem, como a União, adquirir empréstimos, mediante emissão de títulos. Toda disciplina normativa consta de lei federal e os limites e condições são estabelecidos pelo Senado Federal, mediante resolução (art. 52, VII, da CF).

Pode ocorrer, todavia, que, em consequência de má gestão administrativa, as entidades menores deixem de pagar a dívida fundada por mais de dois anos consecutivos, o que enseja, em relação a Estados e Distrito Federal, a intervenção da União (art. 34, V, da CF), salvo comprovado motivo de força maior[1175].

Pode ocorrer a intervenção do Estado nos Municípios pelo mesmo motivo (art. 35, I, da CF), salvo comprovado motivo de força maior. Nesse caso, como observa Enrique Ricardo Lewandowski, “não basta simplesmente o Município alegar a excludente da força maior, cumprindo-lhe comprovar a sua ocorrência de forma objetiva para obstar a intervenção”[1176].

Frise-se que o não pagamento da dívida flutuante não enseja a intervenção federal nos Estados nem desses nos Municípios.

10. LIMITES E CONDIÇÕES FIXADOS PELO SENADO PARA AS OPERAÇÕES DE CRÉDITO

Vimos que, de acordo com o art. 52, VII, da CF, compete privativamente ao Senado Federal “dispor sobre limites globais e condições para as operações de crédito externo e interno da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo Poder Público federal”.

Também vimos que, como forma de conferir efetividade ao comando constitucional transcrito, a Lei Complementar n. 101/2000 exigiu, como uma das condições para a contratação de operação de crédito, que o ente interessado formalize seu pleito fundamentando-o em parecer de seu órgão jurídico, demonstrando a observância dos limites e condições fixados pelo Senado Federal (art. 32, § 1o, III, da LRF).

Tais limites e condições encontram-se, atualmente, estabelecidos na Resolução n. 48, de 21-12-2007, e na Resolução n. 43, de 21-12-2001, ambas do Senado Federal.

A Resolução n. 48/2007 dispõe sobre os limites globais para as operações de crédito externo e interno da União, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo Poder Público federal e estabelece limites e condições para a concessão de garantia da União em operações de crédito externo e interno[1177].

Já a Resolução n. 43/2001 dispõe sobre as operações de crédito interno e externo dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, inclusive concessão de garantias, seus limites e condições de autorização.

11. LIMITES PARA O MONTANTE DA DÍVIDA CONSOLIDADA E MOBILIÁRIA FIXADOS PELO SENADO

De acordo com o art. 52, VI, da CF, compete privativamente ao Senado Federal “fixar, por proposta do Presidente da República, limites globais para o montante da dívida consolidada da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”.

Já o inciso IX do citado artigo diz competir privativamente ao Senado “estabelecer limites globais e condições para o montante da dívida mobiliária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”.

O inciso I do art. 30 da LRF determinou que o Presidente da República submetesse ao Senado Federal proposta de limites globais para o montante da dívida consolidada da União, Estados e Municípios, e proposta de limites e condições para o montante da dívida mobiliária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

Tais limites e condições encontram-se, atualmente, estabelecidos na Resolução n. 40, de 20-12-2001, do Senado Federal.

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Notas

[1] GRIZIOTTI, Benvenuto. Principios de ciencia de las finanzas, 1949, p. 71.

[2] Leciona, nesse sentido, Régis Fernandes de Oliveira: “Inadmissível estudar o fenômeno financeiro do Estado sem antes firmar noções específicas sobre o próprio Estado, para que as conclusões guardem estrita sintonia com as premissas em que se assentam” (Receitas públicas originárias, 1994, p. 59). Isto porque, como destaca Raymundo Juliano Rêgo Feitosa, “a atividade financeira do Estado se constitui em uma questão central na discussão mesmo do próprio Estado” (A constituição financeira como questão crucial do direito constitucional, [s.d.], p. 131).

[3] MARTINS, Cláudio. Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 3. No mesmo sentido é a definição formulada por Carlos Valder do Nascimento: “Sob o ponto de vista conceitual, as finanças públicas, de modo tradicional, dizem respeito às operações voltadas para a obtenção, distribuição e utilização de dinheiro indispensável à satisfação das necessidades públicas” (grifamos) (Curso de direito financeiro, 1999, p. 21). No mesmo sentido é a lição de André Ramos Tavares: “As finanças públicas compreendem a arrecadação dos tributos e outras verbas, constituindo os recursos públicos, e sua correspondente destinação e aplicação, com o necessário planejamento” (grifamos) (Curso de direito constitucional, 2002, p. 886).

[4] É nesse sentido que a referida expressão é empregada no inciso I do art. 163 da CF.

[5] É nesse segundo sentido que José Maurício Conti emprega a referida expressão, consoante se depreende de suas lições: “A expressão ‘finanças públicas’ designa a ciência que estuda todos os aspectos relacionados à atividade financeira do Estado, incluindo as formas de ingressos de recursos, realização de despesas, orçamento, crédito e outras correlatas” (Direito financeiro na Constituição de 1988, 1998, p. 70). No mesmo sentido é a concepção de Fábio Leopoldo de Oliveira, que leciona: “A denominação ‘Finanças’ é compreensiva de várias disciplinas que têm por objeto comum o estudo da atividade financeira do Estado” (Curso expositivo de direito tributário, 1976, p. 5).

[6] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 1.

[7] “Es correcto considerar que en el Estado hay realidades sociológicas, pero también esencialmente dimensiones normativas, especialmente jurídicas” (SICHES, Luis Recaséns. Introducción al estudio del derecho, 2003, p. 265).

[8] Semelhante é o conceito formulado por Pablo Lucas Verdu: “Entendemos por Estado, la sociedad territorial jurídicamente organizada, con poder soberano, que persigue el bienestar general” (grifos no original) (Curso de derecho político, 1977, v. II, p. 49). No mesmo sentido é a lição de Arturo Pellet Lastra: “Estado es una sociedad conformada por un grupo humano que vive en comunidad sobre un territorio determinado, cuya estructura de poder está ocupada por una clase dirigente y reglada por normas constitucionales. Tiene por finalidad lograr el bien común y proyectarse con identidad propia en la comunidad internacional” (Teoría del Estado, 1999, p. 24).

[9] Nesse sentido: DUGUIT, Léon. Fundamentos do direito, 1996, p. 53; VERDU, Pablo Lucas. Curso de derecho político, 1977, v. II, p. 94-115. Leciona Vitor Hugo Mota de Menezes, citando Hidelbrando Accioly, que o Estado, para se caracterizar como pessoa de Direito Internacional, deve reunir além dos três elementos citados (população, território e governo) mais um: a capacidade de pactuação. Tal capacidade, no dizer de Vitor Hugo Menezes, é “corolário da soberania, resultado da existência do governo”, e pode ser definida como “a capacidade exigida pelo DIP e pela Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados para firmar pacto e tratativas perante a comunidade dos Estados Soberanos” (Lições elementares de direito internacional público, 1999, p. 48).

[10] LIMA, Antônio Sebastião de. Teoria do Estado e da Constituição: fundamentos do direito positivo, 1998, p. 35 e 48-50; DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de teoria geral do Estado, 1991, p. 87-92; FILOMENO, José Geraldo Brito. Manual de teoria geral do Estado e ciência política, 1997, p. 67 e 84. Este último autor, contudo, considera que, além da finalidade, há, ainda, outro elemento constitutivo do Estado: o ordenamento jurídico (ob. cit., p. 67).

[11] Nesse sentido é a lição de Paulo Napoleão Nogueira da Silva: “é preciso ressaltar que, segundo as mais objetivas e racionais concepções da atualidade, a única justificativa para a existência do Estado é a promoção do bem comum, cuja consecução se torna a cada dia mais complexa em virtude, sobretudo, da explosão demográfica a nível mundial. Não fora essa necessidade, embora se torne culturalmente difícil conceber um mundo sem Estados, não haveria justificativa lógica para a sua existência” (Curso de direito constitucional, 1999, p. 35).

[12] Ver item 1.2 deste Capítulo.

[13] Aos referidos elementos acrescenta Dejalma de Campos outro: a organização jurídica. É que, segundo o citado autor, “somente quando a sociedade encontra-se juridicamente organizada, com uma ordem coercitiva, é que o Estado surge” (Direito financeiro e orçamentário, 1995, p. 19). Nesse sentido é a lição de José Geraldo Brito Filomeno, que, entretanto, prefere denominar o referido elemento ordenamento jurídico (Manual de teoria geral do Estado e ciência política, 1997, p. 67 e 79-80).

[14] MENEZES, Aderson de. Teoria geral do Estado, 1967, p. 132.

[15] FILOMENO, José Geraldo Brito. Manual de teoria geral do Estado e ciência política, 1997, p. 56. Pertencem à mesma Nação, consoante leciona Marcello Caetano, “todos quantos nascem num certo ambiente cultural feito de tradições e costumes, geralmente expresso numa língua comum, actualizado num idêntico conceito da vida e dinamizado pelas mesmas aspirações de futuro e os mesmos ideais colectivos” (Manual de ciência política e direito constitucional, 1996, t. I, p. 123).

[16] MENEZES, Aderson de. Teoria geral do Estado, 1967, p. 133.

[17] FILOMENO, José Geraldo Brito. Manual de teoria geral do Estado e ciência política, 1997, p. 33.

[18] MENEZES, Aderson de. Teoria geral do Estado, 1967, p. 135.

[19] CAVALCANTI, Themístocles Brandão. Princípios gerais de direito público, 1958, p. 41-42.

[20] CAETANO, Marcello. Manual de ciência política e direito constitucional, 1996, t. I, p. 127.

[21] MALUF, Sahid. Teoria geral do Estado, 1995, p. 26.

[22] SILVA, Paulo Napoleão Nogueira da. Curso de direito constitucional, 1999, p. 38.

[23] Celso Ribeiro Bastos leciona com precisão que “uma vontade diretiva deve existir em qualquer comunidade, se se quer atingir o fim para o qual é constituída. Na verdade, impossível seria que pessoas se unissem para alcançar um objetivo comum, sem que sobre elas existisse uma vontade suprema, que guiasse e coordenasse as suas atividades individuais” (Curso de direito constitucional, 2002, p. 504).

[24] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional, 2002, p. 5.

[25] Consoante enfatiza Léon Duguit, “parece evidente que em quase todas as sociedades, sejam humildes, bárbaras, poderosas ou civilizadas, encontramos indivíduos que parecem mandar em seus semelhantes e que de certo modo exigem obediência a suas determinações, fazendo uso da força quando julgam necessário”. E conclui: “Caracterizando assim a diferenciação política, os elementos que parecem comandar são os governantes; enquanto os comandados, os governados” (Fundamentos do direito, 1996, p. 31-32).

[26] Como asseveram Fabio Giambiagi e Ana Cláudia Além, “a alternativa à existência de um governo é o ‘cada um por si’, o que é obviamente incompatível com qualquer forma de convivência civilizada entre pessoas ou grupos sociais” (Finanças públicas: teoria e prática no Brasil, 2000, p. 29).

[27] MENEZES, Vitor Hugo Mota de. Lições elementares de direito internacional público, 1999, p. 48.

[28] No entender de Marcello Caetano, poder político e soberania não são a mesma coisa: “A soberania é uma forma do poder soberano, correspondendo à sua plenitude: é um poder político supremo e independente” (grifos no original) (Manual de ciência política e direito constitucional, tomo I, 1996, p. 132).

[29] FILOMENO, José Geraldo Brito. Manual de teoria geral do Estado e ciência política, 1997, p. 84.

[30] POLETTI, Ronaldo. Introdução ao direito, 1996, p. 66.

[31] CAVALCANTI, Themístocles Brandão. Princípios gerais de direito público, 1958, p. 22.

[32] POLETTI, Ronaldo. Introdução ao direito, 1996, p. 66.

[33] AZAMBUJA, Darcy. Teoria geral do Estado, 1998, p. 5.

[34] DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de teoria geral do Estado, 1991, p. 21.

[35] Na lição de Egas Rosa Sampaio, “o poder do Governo é o que distingue o Estado de todas as outras sociedades organizadas” (Instituições de ciência das finanças: uma abordagem econômico-financeira, 1991, p. 41). Como observa José Geraldo Brito Filomeno, os ordenamentos jurídicos de quaisquer outros tipos de sociedades (como, por exemplo, os estatutos ou contratos sociais constitutivos) “ficam condicionados ao do Estado, que poderá estabelecer limites à sua própria constituição como pessoas jurídicas” (Manual de teoria geral do Estado e ciência política, 1997, p. 81).

[36] VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 15.

[37] Ob. cit., p. 15.

[38] NAPOLEONI, Claudio. Curso de economia política, 1979, p. 26. Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STJ: “O entendimento de que o Poder Público ostenta a condição de satisfazer todas as necessidades da coletividade ilimitadamente, seja na saúde ou em qualquer outro segmento, é utópico; pois o aparelhamento do Estado, ainda que satisfatório aos anseios da coletividade, não será capaz de suprir as infindáveis necessidades de todos os cidadãos” (RMS 28.962/MG, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1a Turma, j. em 25-8-2009, DJe, 3-9-2009).

[39] GRIZIOTTI, Benvenuto. Principios de ciencia de las finanzas, 1949, p. 17.

[40] VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 17.

[41] BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. Manual de direito tributário, livro 1, 1999, p. 15.

[42] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 2; SAMPAIO, Egas Rosa. Instituições de ciência das finanças: uma abordagem econômico-financeira, 1991, p. 78-79.

[43] FERREIRA, José Ribamar Gaspar. Curso de direito financeiro, 1979, p. 5.

[44] Leciona, nesse sentido, Celso Ribeiro Bastos: “O Estado não deixa de ser uma grande associação. Enquanto tal, existe para o atingimento de certos fins que dizem respeito aos interesses da própria coletividade” (Curso de direito financeiro e de direito tributário, 1995, p. 1).

[45] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 2; MARTINS, Cláudio. Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 5; ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 10.

[46] HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 24; OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 17.

[47] BORGES, José Souto Maior. Introdução ao direito financeiro, 1998, p. 14. Celso Ribeiro Bastos esclarece que: “É a atividade política que determina a escolha dos objetivos que devem ser perseguidos prioritariamente, visto que não é possível querer-se atingi-los, a todos, simultaneamente” (Curso de direito financeiro e de direito tributário, 1995, p. 1). No mesmo sentido é a doutrina de Luiz Emygdio da Rosa Júnior, ao asseverar que “a eleição das necessidades coletivas a serem satisfeitas pelo Estado deve atender a critérios eminentemente políticos” (Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 9).

[48] BORGES, José Souto Maior. Introdução ao direito financeiro, 1998, p. 14.

[49] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, v. 1, 1996, p. 290. “Os fins colimados pela atividade estatal” – ensina-o José Souto Maior Borges – “são variáveis no tempo e no espaço e nisto consiste, precisamente, a sua relatividade histórica” (Introdução ao direito financeiro, 1998, p. 14).

[50] Em sentido contrário é a lição de Alf Ross, que assim a expõe: “A ideia de que a comunidade é uma entidade independente, com necessidades e interesses próprios, deve ser rejeitada como ilusória. Todas as necessidades humanas são experimentadas pelo indivíduo e o bem-estar da comunidade é o mesmo que o de seus membros (...)” (Direito e justiça, 2000, p. 341). E conclui o autor, noutra passagem de sua obra: “Os interesses são experimentados por pessoas – não conhecemos outros centros de experiência – e, neste sentido, são individuais. Falar de interesses coletivos ou comunitários, no sentido de que é o grupo ou a comunidade que experimenta ou tem o interesses, carece de sentido” (ob. cit., p. 411).

[51] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 10.

[52] CF, art. 175, caput: “Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos”.

[53] MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo, 2000, p. 575.

[54] TÁCITO, Caio. Direito administrativo, 1975, p. 201.

[55] GASPARINI, Diogenes. Direito administrativo, 2000, p. 254.

[56] MORSELLI, Manuel. Compendio de ciencia de las finanzas, 1947, p. 8.

[57] D’AURIA, Francisco. Ciência das finanças: teoria e prática, 1947, p. 75.

[58] BERNARDES, C. de Alvarenga; ALMEIDA FILHO, J. Barbosa de. Direiro financeiro e finanças, 1967, p. 17.

[59] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 11.

[60] MORSELLI, Manuel. Compendio de ciencia de las finanzas, 1947, p. 8.

[61] OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 18.

[62] MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo, 2000, p. 583.

[63] O art. 78 do CTN conceitua – para efeitos tributários – o poder de polícia como “a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do poder público, à tranquilidade pública, ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos”.

[64] GASPARINI, Diogenes. Direito administrativo, 2000, p. 120.

[65] TÁCITO, Caio. Direito administrativo, 1975, p. 135.

[66] MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro, 1993, p. 118.

[67] GASPARINI, Diogenes. Direito administrativo, 2000, p. 119.

[68] GASPARINI, Diogenes. Direito administrativo, 2000, p. 119.

[69] BENEMANN, Saul Nichele. Compêndio de direito tributário e ciência das finanças, 1997, p. 31.

[70] MICHELI, Gian Antonio. Curso de direito tributário, 1978, p. 5.

[71] DE PLÁCIDO E SILVA. Noções de finanças e direito fiscal, [s.d.], p. 21.

[72] Na definição formulada por Francisco Régis Frota Araújo, a atividade financeira do Estado parece limitar-se à obtenção de receitas, visto que a concebe como “todo o conjunto de operações, públicas e regradas, desenvolvidas pelo aparelho estatal no sentido de suprir- se de recursos ou receitas” (Direito constitucional econômico e tributário, 2007, p. 133).

[73] PEREIRA, José Matias. Finanças públicas: a política orçamentária no Brasil, 1999, p. 35; VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 34.

[74] FEITOSA, Raymundo Juliano Rêgo. A ordenação da atividade financeira e tributária do Estado, 2000, p. 216.

[75] SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, 1981, p. 31.

[76] MERSÁN, Carlos. Direito tributário, 1988, p. 4.

[77] ATALIBA, Geraldo. Apontamentos de ciência das finanças, direito financeiro e tributário, 1969, p. 25.

[78] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 1995, p. 3. No mesmo sentido: GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças, 2000, p. 48-49; MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 2002, p. 35.

[79] Nesse sentido: MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, v. 1, 1996, p. 292-294; CAMPOS, Dejalma de. Direito financeiro e orçamentário, 1995, p. 22; SAMPAIO, Egas Rosa. Instituições de ciência das finanças: uma abordagem econômico-financeira, 1991, p. 43-44; ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 11; VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 33. Há quem entenda descaber no âmbito do Direito Financeiro o estudo das despesas públicas, por constituírem elas fatos ligados à prestação dos serviços públicos, que é assunto regulado pelo Direito Administrativo. Tal assertiva, contudo, como adiante será demonstrado (item 1 do Capítulo III), não tem procedência.

[80] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 2.

[81] BORGES, José Souto Maior. Introdução ao direito financeiro, 1998, p. 67. Filiam-se, também, à referida corrente: DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 17; MARTINS, Cláudio. Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 31-32 e 39; CARVALHO, José Carlos Oliveira de. Orçamento público, 2006, p. 2; PEREIRA, José Matias. Finanças públicas: a política orçamentária no Brasil, 1999, p. 35; SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo, 1996, p. 22; BARROS, Luiz Celso de. Ciência das finanças, 1999, p. 39; DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário, 2003, p. 3; FERREIRA, Pinto. Comentários à Constituição brasileira, v. 6, 1994, p. 2; JUND, Sergio. Direito financeiro e orçamento público, 2007, p. 7-8. No mesmo sentido: ANDRADE, Sudá de. Apontamentos de ciência das finanças, 1966, p. 9. Este último autor, contudo, em outra passagem de sua obra, leciona que a atividade financeira do Estado “desenvolve-se fundamentalmente em três campos diferentes: o da receita, o da gestão e o da despesa” (ob. cit., p. 81).

[82] NUSDEO, Fabio. Fundamentos para uma codificação do direito econômico, 1995, p. 8.

[83] NUSDEO, Fabio. Fundamentos para uma codificação do direito econômico, 1995, p. 8.

[84] SOUZA, Neomésio José de. Intervencionismo e direito: uma abordagem das repercussões, 1984, p. 30-31; MALUF, Sahid. Teoria geral do Estado, 1995, p. 130.

[85] GOMES, Carlos Roberto de Miranda; CASTRO, Adilson Gurgel de. Curso de direito tributário: parte geral e especial, 2000, p. 29.

[86] BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. Manual de direito tributário, 1999, livro 1, p. 14.

[87] BORGES, José Souto Maior. Introdução ao direito financeiro, 1998, p. 39; NÓBREGA, Livânia Tavares. Direito financeiro, 2005, p. 15; PERES, Lázaro Borges et. al. Contabilidade pública, 1996, p. 16-17.

[88] JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 214.

[89] CASTRO, Alexandre Barros. Manual de direito financeiro e tributário, 2004, p. 345.

[90] ROYO, Fernando Pérez. Derecho financiero y tributário: parte general, 2003, p. 33-34; MICHELI, Gian Antonio. Curso de direito tributário, 1978, p. 4; Curso de finanzas, derecho financiero y tributario; LAPATZA, José Juan Ferreiro. Curso de derecho financiero español, 1997, p. 17.

[91] NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Direito financeiro e justiça tributária, 2004, p. 10. Nesse sentido, leciona Fernando Leme Weiss: “É preciso não perder de vista que tributos e despesas orçamentárias são apenas meios para atingir as finalidades públicas, como a garantia de acesso à educação, saúde, segurança e um meio ambiente saudável. São estas que representam os valores e grandes anseios sociais” (A inflação constitucional brasileira: estudo sobre a exagerada dimensão dos sistemas tributário e orçamentário na Constituição de 1988, 2008, p. 21).

[92] FALCÃO, Raimundo Bezerra. Tributação e mudança social, 1981, p. 43.

[93] MALUF, Sahid. Teoria geral do Estado, 1995, p. 130. Abstendo-se o Estado de intervir na ordem social e econômica, como observa Clóvis do Souto Goulart, sua autoridade “revelou-se fraca e impotente para acudir os mais justos reclamos dos grupos sociais e, evidentemente, do indivíduo” (Sociedade e Estado, 1994, p. 29).

[94] SOUZA, Neomésio José de. Intervencionismo e direito: uma abordagem das repercussões, 1984, p. 38.

[95] DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de teoria geral do Estado, 1991, p. 237.

[96] GRIZIOTTI, Benvenuto. Principios de ciencia de las finanzas, 1949, p. 4.

[97] BORGES, José Souto Maior. Introdução ao direito financeiro, 1998, p. 39-40. Afirma, na mesma obra, o citado autor que: “As finanças públicas desenvolvem-se não apenas para suprir necessidades estatais, mas também para a consecução de objetivos de dirigismo e ordenação econômica” (ob. cit., p. 52).

[98] FALCÃO, Raimundo Bezerra. Tributação e mudança social, 1981, p. 48.

[99] VIDIGAL, Geraldo de Camargo. Fundamentos do direito financeiro, 1973, p. 39.

[100] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 36.

[101] VERDU, Pablo Lucas. Curso de derecho político, 1977, v. II, p. 239.

[102] MARTINS, Cláudio. Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 14; GOMES, Carlos Roberto de Miranda; CASTRO, Adilson Gurgel de. Curso de direito tributário: parte geral e especial, 2000, p. 29.

[103] FONSECA, João Bosco Leopoldino da. Direito econômico, 2001, p. 242.

[104] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 1996, p. 153.

[105] É tão evidente o caráter extrafiscal do Imposto de Importação, que a referida exação (assim como o IPI, o IE e o IOF) escapa à aplicação dos postulados da anterioridade tributária (art. 150, § 1o, da CF) e da legalidade tributária (art. 153, § 1o, da CF), com o intuito de evitar que venha a perder parcela da flexibilidade que caracteriza um imposto extrafiscal. Nesse sentido: FALCÃO, Raimundo Bezerra. Tributação e mudança social, 1981, p. 269.

[106] Inciso I acrescentado ao § 4o do art. 153 da CF pela Emenda Constitucional n. 42, de 19-12-2003.

[107] A propriedade rural cumpre sua função social quando atende, simultaneamente, segundo critérios e graus de exigência estabelecidos em lei, aos seguintes requisitos: a) aproveitamento racional e adequado; b) utilização adequada dos recursos naturais disponíveis e preservação do meio ambiente; c) observância das disposições que regulam as relações de trabalho; d) exploração que favoreça o bem-estar dos proprietários e dos trabalhadores (art. 186 da CF).

[108] A propriedade urbana cumpre sua função social quando atende às exigências fundamentais de ordenação da cidade expressas no plano diretor (art. 182, § 2o, da CF).

[109] “Nesta sua atividade ordinária, o Estado, tendo buscado determinados recursos mediante os impostos (e, excepcionalmente, mediante a dívida pública), realiza uma despesa, dirigida a fornecer à coletividade certos serviços (administração da justiça, defesa nacional, educação, obras públicas etc.)” (grifos no original) (NAPOLEONI, Claudio. Curso de economia política, 1979, p. 353).

[110] GRIZIOTTI, Benvenuto. Principios de ciencia de las finanzas, 1949, p. 6; Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.

[111] FEITOSA, Raymundo Juliano Rêgo. A constituição financeira como questão crucial do direito constitucional, [s.d.], p. 131. Leciona, nesse sentido, Benvenuto Griziotti que “deben considerarse siempre como puntos de referencia de las finanzas los fines del Estado, concebidos unitariamente en el tiempo y en el especio, o sea según las tradiciones históricas, las fuerzas de lo presente y las tendencias para lo porvenir” (grifos no original) (Principios de ciencia de las finanzas, 1949, p. 10). No mesmo sentido é a percepção de Fábio Leopoldo de Oliveira, que, discorrendo sobre as características da atividade financeira do Estado Moderno, destaca: “O Estado elege os meios e fins, através de critérios políticos vinculados à sua própria organização e às ideias econômicas dominantes” (Curso expositivo de direito tributário, 1976, p. 5).

[112] FARIA, Sylvio Santos. Iniciação financeira, 1979, p. 12. É por esta razão que, no entender do referido doutrinador, através “do conhecimento da teoria política justificadora de cada forma de Estado, pode-se explicar a existência das instituições financeiras durante as várias épocas da civilização” (ob. cit., p. 12).

[113] JARACH, Dino. Finanzas públicas y derecho tributario, 1996, p. 45. Nesse sentido é a lição de Celso Ribeiro Bastos, que, com propriedade, assevera: “sendo a atividade financeira uma parcela da atuação do Estado, só destacável para fins de conhecimento, mas não isolável das demais funções na concreta atuação do ente estatal, parece claro que o papel que as finanças públicas devem cumprir dentro dessas organizações políticas é condicionado pela própria concepção que se tenha dessas entidades” (Curso de direito financeiro e de direito tributário, 1995, p. 9).

[114] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 6. Consoante ressalta o autor citado, a ideia de sistema de referência tem posição dominadora em todo o conhecimento humano: sem sistema de referência, o conhecimento é desconhecimento (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, 1998, p. 2).

[115] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 1995, p. 2. No mesmo sentido: SOUZA, Hamilton Dias de. Conceito e conteúdo do direito tributário e sistema tributário nacional, 1975, p. 11; FONSECA, João Bosco Leopoldino da. Direito econômico, 2001, p. 109.

[116] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 1995, p. 2.

[117] “A atividade financeira do Estado pode ser estudada sob aspectos diferentes, conforme o ângulo ou ponto de vista em que se situar o estudioso” (MARTINS, Cláudio. Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 17).

[118] Ressalte-se que o Direito Financeiro e o Direito Tributário podem ser encarados como ramos do direito positivo ou como ciências: no primeiro caso, são tidos como conjuntos de proposições jurídico-normativas; no segundo, como conjuntos de proposições científicas que descrevem as normas jurídicas.

[119] Alguns autores citam, ainda, outras disciplinas que também se preocupariam com a atividade financeira do Estado, tais como a Economia Financeira, a Política Financeira e a Técnica Financeira. Nesse sentido: SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, 1981, p. 31-33. No mesmo sentido: BORGES, José Souto Maior. Introdução ao direito financeiro, 1998, p. 29. Este último autor parece distinguir entre a Economia Financeira e a Ciência das Finanças (ob. cit., p. 29). Outros autores, contudo, tomam ambas como denominações diversas para uma mesma disciplina. É o caso de Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior (Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 13) e Walter Paldes Valério (Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 37). Já na concepção de Amílcar de Araújo Falcão (Introdução ao direito tributário, 1994, p. 2), a Economia Financeira, a Política Financeira e a Técnica Financeira integrariam a Ciência das Finanças como disciplinas que estudam a atividade financeira estatal de modo especulativo.

[120] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 6.

[121] ATALIBA, Geraldo. Apontamentos de ciência das finanças, direito financeiro e tributário, 1969, p. 25.

[122] SOUZA, Hamilton Dias de. Conceito e conteúdo do direito tributário e sistema tributário nacional, 1975, p. 11.

[123] OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de. Curso expositivo de direito tributário, 1976, p. 7.

[124] GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças, 2000, p. 54; ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 2001, p. 172; BARROS, Luiz Celso de. Ciência das finanças, 1999, p. 78.

[125] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 2001, p. 172; DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário, 2003, p. 3.

[126] OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 20. A Ciência das Finanças, leciona Goffredo Telles Júnior, “informa de como deve o Governo agir para obter e para aplicar o dinheiro necessário à consecução de seus objetivos” (Iniciação na ciência do direito, 2001, p. 234).

[127] ALVES, Benedito Antônio; GOMES, Sebastião Edilson Rodrigues. Curso de direito financeiro, 2001, p. 18.

[128] FERREIRA, José Ribamar Gaspar. Curso de direito financeiro, 1979, p. 7; ABRAHAM, Marcus. Curso de direito financeiro brasileiro, 2010, p. 25.

[129] CRETELLA JÚNIOR, José. Curso de direito tributário constitucional, 1993, p. 7.

[130] JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 17.

[131] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 18; MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, 1996, v. 1, p. 294.

[132] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 33; SOUZA, Hamilton Dias de. Conceito e conteúdo do direito tributário e sistema tributário nacional, 1975, p. 11.

[133] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 2002, p. 56; NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 1995, p. 3.

[134] ATALIBA, Geraldo. Apontamentos de ciência das finanças, direito financeiro e tributário, 1969, p. 34; ROCHA, Ariosto de Rezende. Elementos de direito financeiro e finanças, 1966, v. 1, p. 74-75; TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 1997, p. 12. Como bem observa Geraldo Ataliba, a expressão direito financeiro pode se referir ao direito financeiro objetivo (conjunto de normas jurídicas que rege a atividade financeira do Estado) e à ciência do direito financeiro (ramo da ciência jurídica que estuda, isto é, que tem por objeto o direito financeiro objetivo) (ob. cit., p. 34).

[135] JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 7. Este autor, contudo, formula um conceito de Direito Financeiro mais conciso: “conjunto de normas que regulam o orçamento público”. Ressalta o doutrinador referido, justificando o conceito exposto, que “o orçamento já pressupõe as receitas e despesas públicas que constituem a sua própria materialidade” (ob. cit., p. 7).

[136] ROCHA, Ariosto de Rezende. Elementos de direito financeiro e finanças, 1966, v. 1, p. 69-70.

[137] DE PLÁCIDO E SILVA. Noções de finanças e direito fiscal, [s.d.], p. 30.

[138] OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de. Curso expositivo de direito tributário, 1976, p. 6; FLÓRIDO, Luiz Augusto Irineu. Direito financeiro resumido, [s.d.], p. 13. José Paciulli leciona que “a Ciência das Finanças é uma ciência pura, especulativa. O Direito Financeiro traduz os fatos observados por ela em norma jurídica perfeita, com a obrigatoriedade do seu atendimento por todos” (Direito financeiro, 1973, p. 15).

[139] FALCÃO, Amílcar de Araújo. Introdução ao direito tributário, 1994, p. 3.

[140] A expressão “direito positivo” designa o conjunto de normas produzidas pelo Estado, ou produzidas por atos de vontade dos indivíduos ou de associações não estatais, desde que admitidas pelo ordenamento estatal. Entende-se, pois, como direito positivo o ordenamento jurídico do Estado. Nesse sentido: MACHADO, Hugo de Brito. Uma introdução ao estudo do direito, 2000, p. 18.

[141] MICHELI, Gian Antonio. Curso de direito tributário, 1978, p. 5 e 13.

[142] SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, 1981, p. 40. Semelhante é a concepção de Ronaldo Poletti, para quem o Direito Tributário cuida “dos princípios e das normas relativas à imposição e à arrecadação dos tributos, analisando a relação jurídica (tributária), em que são partes os entes públicos e os contribuintes, e o fato jurídico (gerador) dos tributos” (Introdução ao direito, 1996, p. 271). Mais sintético é o conceito formulado por Luciano Amaro: “o direito tributário é a disciplina jurídica dos tributos” (Direito tributário brasileiro, 2003, p. 2). Com isso, leciona o autor, “se abrange todo o conjunto de princípios e normas reguladores da criação, fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária” (ob. cit., p. 2).

[143] Nesse sentido é o conceito de Hamilton Dias de Souza, que entende o Direito Tributário como o “conjunto de normas jurídicas que disciplinam as relações entre o Estado, na qualidade de Fisco, e os particulares, na qualidade de contribuintes” (Conceito e conteúdo do direito tributário e sistema tributário nacional, 1975, p. 12).

[144] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 2003, p. 2-3.

[145] NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Direito financeiro e justiça tributária, 2004, p. 9. No dizer de Alberto Deodato, o Direito Financeiro é “o ordenamento jurídico total das atividades financeiras do Estado” (Manual de ciência das finanças, 1965, p. 25). Semelhante é o conceito extraído das lições de Walter Paldes Valério: “O Direito Financeiro estuda o ordenamento jurídico total das finanças públicas e as relações jurídicas nascidas do desempenho desse setor de atividade do Estado” (Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 62). No mesmo sentido: AFTALIÓN, Enrique R.; VILANOVA, José; RAFFO, Julio. Introducción ao derecho, 2004, p. 887.

[146] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 1996, p. 12.

[147] Nesse sentido: MERSÁN, Carlos. Direito tributário, 1988, p. 4-5; ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro, 1968, p. 217-218; FERREIRA, José Ribamar Gaspar. Curso de direito financeiro, 1979, p. 8; BORGES, José Souto Maior. Introdução ao direito financeiro, 1998, p. 118; PAES, P. R. Tavares. Comentários ao Código Tributário Nacional, 1996, p. 65; BENEMANN, Saul Nichele. Compêndio de direito tributário e ciência das finanças, 1997, p. 109. Em sentido contrário ao da doutrina majoritária é a lição de Rizzatto Nunes, segundo a qual o Direito Tributário envolve “as normas jurídicas voltadas para a arrecadação de tributos, bem como as que cuidam das atividades financeiras do Estado, regulando suas receitas e despesas” (grifamos) (Manual de introdução ao estudo do direito, 2002, p. 126).

[148] SCAFF, Fernando Facury. O jardim e a praça ou a dignidade da pessoa humana e o direito tributário e financeiro, 2005, p. 547.

[149] Ob. cit., p. 549-550.

[150] Como bem observa Celso Antônio Bandeira de Mello, “enquanto o princípio da supremacia do interesse público sobre o interesse privado é da essência de qualquer Estado, de qualquer sociedade juridicamente organizada com fins políticos, o da legalidade é específico do Estado de Direito, é justamente aquele que o qualifica e que lhe dá a identidade própria” (grifos no original) (Curso de direito administrativo, 2000, p. 71).

[151] A locução “Estado de Direito”, consoante destaca Manoel Gonçalves Ferreira Filho, foi cunhada na Alemanha: é o Rechtsstaat, que aparece num livro de Welcker, publicado em 1813 (Estado de direito e constituição, 1999, p. 5). Segundo Pablo Lucas Verdu, a referida expressão teria sido cunhada por Robert von Mohl, em meados do século XIX (Curso de derecho político, 1977, v. II, p. 238).

[152] RADBRUCH, Gustav. Introdução à ciência do direito, 1999, p. 167.

[153] SUNDFELD, Carlos Ari. Fundamentos de direito público, 1997, p. 40. Tais elementos correspondem, de certa forma, aos postulados apontados por Pablo Lucas Verdu (Curso de derecho político, 1977, v. II, p. 238). Para Manoel Gonçalves Ferreira Filho, são três os princípios do Estado de Direito: a) o da legalidade; b) o da igualdade; e c) o da justicialidade (Estado de direito e constituição, 1999, p. 23).

[154] O reconhecimento da supremacia da Constituição sobre as demais regras jurídicas era essencial para que o Estado não readquirisse, pela via do legislador ordinário, os poderes que perdera com a derrocada do Absolutismo.

[155] A divisão funcional do poder, consoante leciona Manoel Gonçalves Ferreira Filho, “impede o arbítrio, ou ao menos o dificulta sobremodo, porque só pode ocorrer se se der o improvável conluio de autoridades independentes. Ela estabelece, pois, um sistema de freios e contrapesos, sob o qual pode vicejar a liberdade individual” (grifos no original) (Curso de direito constitucional, 1996, p. 116).

[156] Na lição de Paulo Nader, o “fundamental à caracterização do Estado de Direito é a proteção efetiva aos chamados direitos humanos” (Introdução ao estudo do direito, 1997, p. 162).

[157] NABAIS, José Casalta. Direito fiscal, 2005, p. 3. Leciona, a respeito, José Ribamar Gaspar Ferreira: “Há quem afirme que ‘A atividade financeira tem constituído uma realidade social inclusive nas comunidades antigas, e por isso parece razoável admitir que sempre tem existido uma ordem jurídica dessa atividade, i.e., um Direito Financeiro mais ou menos elaborado’ (Calvo Ortega). Mas, como o conceituamos, o Direito Financeiro se vincula à formação e desenvolvimento do estado de direito, entendendo-se este como aquela organização política da sociedade humana que limita seu próprio poder em regras sistematizadas ou não” (grifamos) (Curso de direito financeiro, 1979, p. 6).

[158] BORGES, José Souto Maior. Introdução ao direito financeiro, 1998, p. 19 e 24; CAMPOS, Dejalma de. Direito financeiro e orçamentário, 1995, p. 19. Como bem expõe Celso Ribeiro Bastos, “o próprio fundamento que em última análise confere ao Estado a prerrogativa de exercer o poder – que é a sua capacidade de impor a ordem – impede que ele deixe de sujeitar-se às leis destinadas a ordenar a própria sociedade” (Curso de direito constitucional, 2002, p. 23).

[159] ROYO, Fernando Pérez. Derecho financiero y tributario: parte general, 2003, p. 34. Enfatiza Ernst Blumenstein que a atividade financeira estatal é regida pelo princípio fundamental do moderno Estado de Direito, pelo qual toda manifestação do Poder Público se submete a um ordenamento jurídico (apud BORGES, José Souto Maior. Introdução ao direito financeiro, 1998, p. 19).

[160] VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 2003, p. 93.

[161] CASTRO, Róbison de. Administração e direito financeiro e orçamentário, 1996, p. 12.

[162] FEITOSA, Raymundo Juliano Rêgo. A ordenação da atividade financeira e tributária do Estado, 2000, p. 218. Leciona, em conclusão, o autor referido: “Fazendo um juízo global sobre as possibilidades de apreensão científica desta atividade pelos distintos ramos do conhecimento, terminantemente não se pode negar a legitimação do Direito para tê-la como objeto de conhecimento, pois este se impõe, pelo menos, como ordenação jurídica de tal atividade” (ob. cit., p. 242).

[163] Conceito é a ideia que se tem acerca de um dado objeto, ao passo que definição é o resultado da operação lógica demarcatória dos limites que isolam o campo de irradiação semântica de uma ideia, noção ou conceito (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 120). Apesar de concordarmos com a citada distinção entre os referidos termos, utilizaremos indistintamente os mesmos no presente trabalho.

[164] ADEODATO, João Maurício. Ética e retórica: para uma teoria da dogmática jurídica, 2002, p. 16.

[165] SICHES, Luis Recaséns. Introducción al estudio del derecho, 2003, p. 140.

[166] TELLES JÚNIOR, Goffredo. Iniciação na ciência do direito, 2001, p. 374.

[167] TELLES JÚNIOR, Goffredo. Iniciação na ciência do direito, 2001, p. 374.

[168] RÁO, Vicente. O direito e a vida dos direitos, 1997, v. 1, p. 187. O citado autor desenvolve o tema dos “direitos subjetivos” no segundo volume da obra referida.

[169] TELLES JÚNIOR, Goffredo. Iniciação na ciência do direito, 2001, p. 375.

[170] A religião, a moral e os usos sociais são também conjuntos de normas. É que a ordem normativa da sociedade, como bem observa João Maurício Adeodato, é uma ordem complexa, assim considerada por entrar na sua composição quatro ordens normativas distintas, que traduzem aspectos diferentes do dever, inerente à vida em sociedade: a ordem religiosa, a ordem moral, a ordem do trato social e a ordem jurídica (Ética e retórica: para uma teoria da dogmática jurídica, 2002, p. 23). Numa sociedade primitiva, ressalta o autor referido, as ordens normativas que regulam a conduta humana estão todas coligadas, sem funções definidas separadamente no contexto social (ob. cit., p. 205-206). Daí decorre que um elemento importante nos primórdios da civilização era, justamente, a indiferenciação das ordens normativas, uma indistinção entre o que é jurídico e o que é religioso, o jurídico e o moral, o moral e o religioso etc. (ob. cit., p. 209).

[171] Embora todas as ordens normativas da sociedade tenham cunho comportamental (são ordens normativas de condutas) e se destinem a um mesmo objetivo (adaptar o ser humano à convivência inter-humana), não são iguais no que diz respeito ao poder vinculante das condutas humanas a que se referem (MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do fato jurídico: plano da eficácia – 1a parte, 2003, p. 11). Com efeito, apesar de a religião, a moral e os usos sociais, assim como o Direito, serem conjuntos de normas, dele se distinguem pela ausência, naqueles, de ordem coercitiva.

[172] ADEODATO, João Maurício. Ética e retórica: para uma teoria da dogmática jurídica, 2002, p. 16.

[173] Esclarece, a respeito, Hugo de Brito Machado: “Conhecer o Direito, para o jurista, é conhecer as normas, vale dizer, é conhecer as condutas prescritas por elas, e por isto mesmo se diz tratar-se de uma Ciência do Dever Ser, no sentido de que o cientista do Direito conhece apenas aquilo que deve ser. O jurista, conhecendo as normas, conhece as condutas por estas prescritas, isto é, as condutas que devem ser, segundo as normas” (Uma introdução ao estudo do direito, 2000, p. 39).

[174] PINHO, Alessandra Gondim. Fato jurídico tributário, 2001, p. 40. Eros Roberto Grau averba: “Ainda quando um texto normativo descreve uma coisa, estado ou situação, é prescritivo. Ele descreve para prescrever que aquela é a descrição do que cogita” (grifos no original) (O direito posto e o direito pressuposto, 1998, p. 30).

[175] André Franco Montoro é um dos que qualificam o direito como “ciência”, mais precisamente, como uma “ciência normativa ética” (Introdução à ciência do direito, 2000, p. 33 e 94).

[176] GRAU, Eros Roberto. O direito posto e o direito pressuposto, 1998, p. 30. No mesmo sentido é a lição de Goffredo Telles Júnior, que leciona: “Direito não é o nome de uma ciência. É, sim, o nome dos objetos de uma ciência. (...) Impróprio é confundir objetos de ciência com a ciência desses objetos, e chamar de Direito a ciência que cuida deles” (Iniciação na ciência do direito, 2001, p. 375).

[177] CAETANO, Marcello. Manual de ciência política e direito constitucional, 1996, t. I, p. 33.

[178] GRAU, Eros Roberto. O direito posto e o direito pressuposto, 1998, p. 30.

[179] PINHO, Alessandra Gondim. Fato jurídico tributário, 2001, p. 40.

[180] CAETANO, Marcello. Manual de ciência política e direito constitucional, 1996, t. I, p. 33.

[181] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, 1998, p. 4.

[182] MORCHÓN, Gregório Robles. Teoria del derecho, 1998, p. 111.

[183] Para Gregório Robles, o texto que resulta do trabalho dos juristas, da doutrina, é chamado de “texto jurídico elaborado”, que por ele é designado de sistema jurídico (Teoria del derecho, 1998, p. 114).

[184] Consoante leciona o autor citado, o direito se oferece ao nosso conhecimento como estrato de linguagem prescritiva de condutas intersubjetivas (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 415).

[185] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 213.

[186] Tercio Sampaio Ferraz Júnior, após consignar que “ordenamento é sistema” (Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão, dominação, 2003, p. 176), passa a utilizar tais expressões como sinônimas (ob. cit., p. 177).

[187] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 213.

[188] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 214.

[189] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 180. No mesmo sentido é a lição de Alfredo Augusto Becker: “Pela simples razão de não poder existir regra jurídica independente da totalidade do sistema jurídico, a ‘autonomia’ (no sentido de independência relativa) de qualquer ramo do direito positivo é sempre e unicamente didática para, investigando-se os efeitos jurídicos resultantes da incidência de determinado número de regras jurídicas, descobrir a concatenação lógica que as reúne num grupo orgânico e que une este grupo à totalidade do sistema jurídico” (grifos no original) (Teoria geral do direito tributário, 1998, p. 28-29).

[190] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 1996, p. 11.

[191] BOTTALLO, Eduardo Domingos. Lições de direito público, 2003, p. 27.

[192] MACHADO, Hugo de Brito. Uma introdução ao estudo do direito, 2000, p. 42. Paulo de Barros Carvalho, apesar da rejeição inicial à própria autonomia “didática” do Direito Tributário – a qual, segundo suas palavras, “não deixaria de ser a cisão do incindível, a seção do inseccionável” (Curso de direito tributário, 1996, p. 11) – acaba por reconhecer a autonomia daquele ramo para efeitos meramente didáticos (Curso de direito tributário, 1996, p. 12; Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 560).

[193] Cresce na doutrina a tendência de admitir a existência de um terceiro sub-ramo: o social, que englobaria o Direito do Trabalho e o Direito Previdenciário.

[194] O Direito Romano apontou tal distinção, referindo-se ao jus publicum e ao jus privatum. Com base na lição romanística, através da sentença de Ulpiano (Ius publicum est quod ad statum rei romanae specta; privatum, quod ad singulorum utilitatem), o direito público era o direito do Estado romano, da polis ou civitas; o direito privado, a disciplina dos cidadãos, dos particulares.

[195] Com efeito, somente com base no pressuposto da submissão da atividade pública a uma ordenação jurídica – fundamento do Estado de Direito – seria possível conceber um Direito Público fixando preceitos que protegem direitos dos indivíduos perante o Estado, limitando o poder das autoridades.

[196] Tal critério é o adotado por André Franco Montoro em sua Introdução à ciência do direito, 2000, p. 405.

[197] BOTTALLO, Eduardo Domingos. Lições de direito público, 2003, p. 28.

[198] Assevera a respeito Tercio Sampaio Ferraz Júnior: “a distinção entre a esfera pública e a privada, confusa e sem nitidez, faz da separação entre direito público e privado tarefa difícil de realizar-se. Surgem campos jurídicos intermediários, nem públicos nem privados, como o direito do trabalho, e os tradicionais conceitos dogmáticos sentem dificuldade de impor-se. Não obstante, apesar de inúmeras críticas, a dicotomia ainda persevera, pelo menos por sua operacionalidade pragmática. Enraizada em quase todo mundo, serve ao jurista, inobstante a falta óbvia de rigor, como instrumento sistematizador do universo normativo para efeito de decidibilidade” (Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão, dominação, 2003, p. 137).

[199] NADER, Paulo. Introdução ao estudo do direito, 1997, p. 411.

[200] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 29.

[201] Criticando a definição de Direito Financeiro proposta por Aliomar Baleeiro, assevera Geraldo de Camargo Vidigal: “A declaração tautológica de que o Direito Financeiro se ocupa da ordenação da atividade financeira do Estado nada acrescentará ao nosso conhecimento: a presença, no corpo da definição, de palavra que integra a expressão a definir, mantém viva a indagação anterior e irrevelada a estrutura e a natureza do campo financeiro” (Fundamentos do direito financeiro, 1973, p. 56). O mesmo autor critica, ainda, as definições que procedem por enumeração dos institutos contidos na atividade financeira estatal (despesa, receita, orçamento e crédito públicos): “A declaração empírica que descreve os diferentes compartimentos integrados no todo jurídico-financeiro não parece suficiente, pois não indica o denominador comum que relaciona os compartimentos e que confere ao todo a dignidade da autonomia científica” (ob. cit., p. 56-57). Por tais motivos, propõe Geraldo Vidigal a seguinte definição de Direito Financeiro: “ramo do Direito Público Interno que disciplina a utilização dos instrumentos de troca, no âmbito do Estado” (ob. cit., p. 59).

[202] VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 55.

[203] Ob. cit., p. 55.

[204] BORGES, José Souto Maior. Introdução ao direito financeiro, 1998, p. 97. Semelhante é o conceito formulado por José Ribamar Gaspar Ferreira: “Direito Financeiro é o conjunto dos princípios e normas jurídicas que regem a atividade financeira do Estado e entes públicos menores” (Curso de direito financeiro, 1979, p. 6).

[205] Formulamos tal conceituação a partir da definição cunhada por Rubens Gomes de Sousa para o Direito Tributário: “ramo do Direito Público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos” (grifos no original) (Compêndio de legislação tributária, 1981, p. 40).

[206] Concepção diversa é a de Luiz Felipe Silveira Difini, que, em posição isolada na doutrina, define o Direito Financeiro como “o conjunto de regras jurídicas que disciplinam a despesa pública” (Manual de direito tributário, 2003, p. 9). O citado autor, consoante se infere de sua conceituação, restringe o campo do Direito Financeiro ao da normatização da despesa pública (ob. cit., p. 12), isto é, ao da “aplicação (destinação) dos recursos obtidos pelo Estado (independente de sua origem tributária ou não tributária)” (ob. cit., p. 4). Para o citado autor, a arrecadação de recursos não tributários é matéria de Direito Administrativo (ob. cit., p. 4, nota de rodapé 9).

[207] SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, 1981, p. 41. Nesse sentido é a lição de Luiz Emygdio da Rosa Júnior, que define o Direito Tributário como o “ramo do direito público que disciplina as relações jurídicas decorrentes da atividade financeira do Estado, que ocorrem entre o Estado e o particular no que se refere à imposição, fiscalização, cobrança e arrecadação dos tributos” (grifamos) (Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 18).

[208] JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 16; DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário, 2003, p. 4.

[209] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 1996, p. 25.

[210] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, 1998, p. 261.

[211] Não é por outra razão que a doutrina pátria leciona pertencer o tema da “repartição das receitas tributárias” (arts. 157 a 162 da CF) ao campo de especulação do Direito Financeiro.

[212] A norma do inciso II do art. 4º do CTN faz sentido no universo vislumbrado pelo citado diploma legal, no qual somente existiriam as três espécies tributárias mencionadas em seu art. 5º: impostos, taxas e contribuição de melhoria. De fato, quanto a tais categorias, o fato gerador e sua correspondente base de cálculo são suficientes para distingui-las umas das outras.

[213] JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 96.

[214] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. As classificações no sistema tributário brasileiro, 1998, nota de rodapé n. 51, p. 138.

[215] JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 97.

[216] PINTO, Flávia Sousa Dantas. Regra-matriz das contribuições: uma proposta, 2005, p. 222. No mesmo sentido: MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições sociais no sistema tributário, 2000, p. 36; TROMBINI JÚNIOR, Nelson. As espécies tributárias na Constituição Federal de 1988, 2006, p. 98.

[217] ROYO, Fernando Pérez. Derecho financiero y tributario: parte general, 2003, p. 33. Nesse sentido é o entendimento de Celso Ribeiro Bastos, que aduz: “Embora o nome ‘Direito Financeiro’ possa prestar-se a confusões e chegar-se mesmo a entender que ele cuida do sistema financeiro, na verdade tal não acontece. As operações de natureza financeira levadas a efeito pelos particulares obedecem a regras do direito privado, enquanto o Direito Financeiro, ramo do direito público, rege exclusivamente as finanças públicas” (grifamos) (Curso de direito financeiro e de direito tributário, 1995, p. 17). Por tal razão, José Casalta Nabais recomenda o emprego da denominação direito financeiro público, “pois não podemos esquecer a importância crescente que vem assumindo o chamado direito financeiro privado ou direito das finanças privadas relativo à disciplina dos múltiplos e variados instrumentos do mercado financeiro” (Direito fiscal, 2005, p. 4, nota de rodapé n. 3).

[218] SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, 2000, p. 798. No mesmo sentido: BASTOS, Celso Ribeiro. Comentários à Constituição do Brasil, v. 7, p. 351; PINTO FERREIRA, Luiz. Comentários à Constituição brasileira, v. 6, 1994, p. 530-531. Pelo exposto, entendemos não haver razão para discorrer acerca do “Sistema Financeiro Nacional” (art. 192 da CF) numa obra de Direito Financeiro, como fazem os seguintes autores: CASTRO, Alexandre Barros. Manual de direito financeiro e tributário, 2004, p. 319-332; GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças, 2000, p. 241-247.

[219] Nesse sentido: ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 18; VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 57. No mesmo sentido: ALVES, Benedito Antônio; GOMES, Sebastião Edilson Rodrigues. Curso de direito financeiro, 2001, p. 26. Os dois últimos autores citados, contudo, acabam por reconhecer que a autonomia do Direito Financeiro é apenas didática, tendo em vista a unicidade do Direito (ob. cit., p. 27).

[220] Amílcar de Araújo Falcão parece admitir a autonomia científica de certos ramos do Direito – como, por exemplo, do Direito Tributário (Introdução ao direito tributário, 1994, p. 13-20) –, mas não reconhece tal característica no Direito Financeiro, “dada a diversidade de institutos jurídicos que constituem seu objeto e que, de um modo sistemático, devem ser classificados no direito privado, no direito constitucional e administrativo, na contabilidade pública, ou, por fim, numa disciplina específica autônoma, como é o caso do direito tributário” (ob. cit., p. 6-7). Isto tudo, entretanto, não impediu o citado autor de reconhecer a autonomia, para fins didáticos, do Direito Financeiro (ob. cit., p. 7). Posição semelhante é a de Hamilton Dias de Souza, que defende ser o Direito Tributário ramo jurídico autônomo, mas nega autonomia científica ao Direito Financeiro “pela ausência de homogeneidade estrutural que lhe permita ter conceitos e princípios gerais aplicáveis a todas as situações e relações por ele reguladas” (Conceito e conteúdo do direito tributário e sistema tributário nacional, 1975, p. 13).

[221] Nesse sentido é a lição de Régis Fernandes de Oliveira e Estevão Horvath: “Embora didaticamente possa separar-se o Direito Financeiro para ser estudado, tem ele relação com todos os outros ramos do Direito” (Manual de direito financeiro, 2006, p. 30).

[222] Nesse sentido é a percepção de Roberto Wagner Lima Nogueira, que, apoiado nos ensinamentos de Edgar Morin, destaca a fragilidade da noção de autonomia, ainda que didática, do Direito Financeiro, porquanto “os ramos do direito, embora estudados separadamente, hão que ser reunidos para uma compreensão total do direito, e, por sua vez, o direito deve dialogar com outras ciências para que só assim possamos recompor o todo, o complexo, de modo que a complexidade é a união entre a unidade e a multiplicidade” (Direito financeiro e justiça tributária, 2004, p. 14). No mesmo sentido, referindo-se, no entanto, à autonomia didática do Direito Tributário: AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 2003, p. 8.

[223] ATALIBA, Geraldo. Apontamentos de ciência das finanças, direito financeiro e tributário, 1969, p. 52.

[224] O Direito Financeiro é inserido por Geraldo Ataliba no Direito Administrativo, do qual aquele seria parte integrante (Apontamentos de ciência das finanças, direito financeiro e tributário, 1969, p. 35-36).

[225] VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 176.

[226] NASCIMENTO, Carlos Valder do. Curso de direito financeiro, 1999, p. 16.

[227] ALVIM, Tatiana Araújo. Contribuições sociais: desvio de finalidade e seus reflexos no direito financeiro e no direito tributário, 2008, p. 29.

[228] OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 30.

[229] ALVES, Benedito Antônio; GOMES, Sebastião Edilson Rodrigues. Curso de direito financeiro, 2001, p. 34.

[230] BARROS, Luiz Celso de. Ciência das finanças, 1999, p. 154.

[231] NUNES, Luiz Antônio Rizzatto. Manual de introdução ao estudo do direito, 2002, p. 71.

[232] FÜHRER, Maximilianus C. A.; MILARÉ, Édis. Manual de direito público e privado, 1998, p. 33.

[233] Como bem observa João Maurício Adeodato, uma das características de uma sociedade juridicamente moderna é a crescente importância das fontes estatais em detrimento das fontes espontâneas e extraestatais do Direito, que só valem à medida que constituem fontes complementares, subsidiárias às regras estatais (Ética e retórica: para uma teoria da dogmática jurídica, 2002, p. 208-209). Isso não significa, contudo, como destaca o autor citado, que o Estado moderno crie todo o direito (isto é, que produza todas as normas jurídicas), mas sim que é direito aquilo que ele produz ou tolera que seja produzido por outras fontes (ob. cit., p. 207). O Estado moderno caracteriza-se, pois, pelo fenômeno da positivação do direito, isto é, o fenômeno de as normas jurídicas serem estabelecidas por decisão legal e também por decisão legal serem substituídas, institucionalizando a mutabilidade do direito (ob. cit., p. 115).

[234] FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Estado de direito e constituição, 1999, p. 81.

[235] NALINI, José Renato. Constituição e Estado democrático, 1997, p. 32.

[236] SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, 2000, p. 40.

[237] FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Estado de direito e constituição, 1999, p. 18.

[238] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 214.

[239] Sobre a formulação de um conceito de “Constituição Financeira” e definição de seu conteúdo concreto, ver: FEITOSA, Raymundo Juliano Rêgo. A constituição financeira como questão crucial do direito constitucional, [s.d.], p. 122-132. Para este autor, a chamada Constituição Financeira resume, em síntese, a “expressão básica do pacto político social sobre a configuração da receita e dos gastos públicos” (ob. cit., p. 131).

[240] CASTRO, Alexandre Barros. Manual de direito financeiro e tributário, 2004, p. 29. Ao concluir primoroso estudo acerca das Constituições dos Estados-Membros, Sérgio Ferrari assevera que “as constituições estaduais atuais têm hoje reduzidíssima importância no direito e na práxis constitucional. Seja do ponto de vista da ciência jurídica (poder constituinte, Estado federal, norma jurídica), seja do ponto de vista do cidadão (sentimento constitucional), ou ainda do ponto de vista do profissional (importância da constituição estadual na aplicação do Direito), não se vê motivo para valorizar a constituição estadual” (Constituição estadual e federação, 2003, p. 270). Nesse sentido também é a percepção de André Luiz Borges Netto, que expõe: “verificando os inúmeros limites impostos à tarefa de edição das Constituições dos Estados-membros (haja vista a autonomia relativa de que os mesmos estão dotados), muito pouco parece restar, em termos de inovação jurídica, para os que exerçam o Poder Constituinte Decorrente” (Competências legislativas dos Estados--membros, 1999, p. 108).

[241] STF, ADC-MC 8/DF, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 13-10-1999, DJ, 4-4-2003, p. 38. No mesmo sentido: STF, RE 225602/CE, Rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j. em 25-11-1998, DJ, 6-4-2001, p. 101; ADI-MC 2010/DF, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 30-9-1999, DJ, 12-4-2002, p. 51.

[242] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional, 2002, p. 584. Segundo o STF, inexiste relação hierárquica entre lei ordinária e lei complementar, sendo a questão exclusivamente constitucional, relacionada à distribuição material entre tais espécies legislativas, que possuem campos de atuação substancialmente distintos. Nesse sentido: RE 377457/PR, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 17-9-2008, DJe-241 divulg. 18-12-2008, public. 19-12-2008.

[243] Nesse caso, o STF já reconheceu a possibilidade de utilização de lei ordinária para revogar, de modo válido, a lei complementar que regule matéria que não seja submetida à reserva constitucional de tal espécie normativa, visto que a lei a ser revogada seria apenas formalmente complementar, mas materialmente ordinária. Nesse sentido: AI-AgR 637299/RJ, Rel. Min. Celso de Mello, 2a Turma, j. em 18-9-2007, DJ, 5-10-2007, p. 27; RE-AgR 558488/SP, Rel. Min. Celso de Mello, 2a Turma, j. em 4-12-2007, DJe-018 divulg. 31-3-2008, public. 1o-2-2008.

[244] Em matéria de Direito Financeiro, também é exigida lei complementar para: a) dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração e a organização do Plano Plurianual, da Lei de Diretrizes Orçamentárias e da Lei Orçamentária Anual (art. 165, § 9o, I, da CF); b) dispor sobre o envio pelo Presidente da República ao Congresso Nacional dos projetos de lei do Plano Plurianual, das Diretrizes Orçamentárias e do Orçamento Anual (art. 166, § 6o, CF); c) dispor sobre a entrega dos recursos destinados aos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário e do Ministério Público (art. 168 da CF); d) estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da administração direta e indireta, bem como condições para a instituição e o funcionamento de fundos (art. 165, § 9o, II, da CF); e) estabelecer limites para a despesa com pessoal ativo e inativo da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (art. 169, caput, da CF).

[245] Em verdade, não haveria necessidade dos incisos II a VI do art. 163 da Constituição, uma vez que o inciso I abrange todas as demais hipóteses, consoante leciona Ives Gandra da Silva Martins: “O que causa espécie é que finanças públicas é gênero e diz respeito a tudo o que pertine às receitas e despesas públicas, razão pela qual não se justifica apareça como gênero no capítulo ‘Das Finanças Públicas’ e como espécie na regulação por lei complementar, compondo o seu inc. I”. E conclui: “Em verdade, os demais itens (...) (dívida pública, garantias, fiscalização etc.) são também matéria pertinente às finanças públicas, razão pela qual o inc. I não deveria ter sido indicado em idêntico nível às demais matérias, também encampadas pelas finanças públicas” (BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Constituição do Brasil, 1990, v. 6, t. II, p. 122). Em idêntico sentido é a lição de José Maurício Conti, que assevera: “a lei complementar a que se refere o inciso I do artigo 163, na verdade, deve tratar de todas as matérias elencadas nos demais incisos, haja vista serem atividades que integram o conjunto das finanças públicas” (Direito financeiro na Constituição de 1988, 1998, p. 70). No entender de Ives Gandra Martins, preferível teria sido o constituinte ter adotado a seguinte redação: “Art. 163. As finanças públicas serão reguladas por lei complementar, que disporá sobre: I – dívida pública...” (ob. cit., p. 122). Pelas mesmas razões acima expostas, o autor citado entende que a lei complementar referida no § 9o do art. 165 da CF apenas repete a necessidade de explicitação, por tal veículo, da matéria já encampada pelo inc. I do art. 163 da CF, “posto que aquilo que é exigido no § 9o já deveria, por força do inc. I do art. 163, estar contido em lei complementar” (ob. cit., p. 250). De acordo com o STF, por abranger assuntos de natureza diversa, pode-se regulamentar o art. 163 da CF de forma fragmentada, isto é, por meio de mais de uma lei complementar (ADI-MC 2.238/DF, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 9-8-2007, DJe-172 divulg. 11-9-2008, public. 12-9-2008).

[246] NASCIMENTO, Tupinambá Miguel Castro do. Da tributação e do orçamento e a nova Constituição, 1989, p. 194.

[247] STF, ADI 2903/PB, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 1o-12-2005, DJe-177, divulg. 18-9-2008, public. 19-9-2008.

[248] Nesse sentido: JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 23; HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 34; CARVALHO, Deusvaldo. Orçamento e contabilidade pública, 2005, p. 6; LLAGUNO, Elaine Guadanucci. Direito financeiro, 2005, p. 29; PETTER, Lafayete Josué. Direito financeiro, 2006, p. 20; NÓBREGA, Livânia Tavares. Direito financeiro, 2005, p. 28 e 34. Em sentido contrário é o entendimento de Roberto Wagner Lima Nogueira, que, baseado exclusivamente na leitura do art. 24 da CF, leciona faltar aos municípios competência para legislar sobre Direito Financeiro (Direito financeiro e justiça tributária, 2004, p. 16). No mesmo sentido: FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Comentários à Constituição brasileira de 1988, 1994, v. 3, p. 136.

[249] Os parágrafos do art. 24 da CF não mencionam o Distrito Federal. Todavia, interpretando-se o disposto no caput do referido artigo com o disposto no art. 32, § 1o, da CF (“Ao Distrito Federal são atribuídas as competências legislativas reservadas aos Estados e Municípios”), há que se concluir que o DF possui, em termos de legislação concorrente, as mesmas competências dos Estados-membros. A omissão nos parágrafos do art. 24 deve-se à imprecisa técnica legislativa. Nesse sentido: PASCOAL, Valdecir Fernandes. Direito financeiro e controle externo, 2002, p. 10.

[250] STF, RE-AgR 172615/SP, Rel. Min. Maurício Corrêa, 2a Turma, j. em 8-8-1995, DJ, 6-10-1995, p. 33140.

[251] ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 19.

[252] ALMEIDA, Fernanda Dias Menezes de. Competências na Constituição de 1988, 2000, p. 146.

[253] Observa José de Mesquita Lara que na Constituição de 1934, apesar de não constar a expressão “normas gerais”, já havia “menção a ‘normas fundamentais’ e a outras regras que, sem denominação própria, tinham algum atributo de norma geral, tal como contemporaneamente conceituada” (As normas gerais de direito financeiro e de direito tributário, sua natureza e função, [s.d.], p. 137).

[254] A proposta de se conferir à União competência para editar normas gerais de Direito Financeiro partiu do então Deputado Aliomar Baleeiro. Tal enunciação da Carta de 1946, contudo, como noticia Fábio Fanucchi, “não passou de simples reconhecimento de uma situação já concretizada. Antes daquela Constituição, a União já legislava sobre orçamentos públicos, sobre tributos em geral, inclusive atribuindo-lhes características por espécie” (Curso de direito tributário brasileiro, 1971, v. 1, p. 19).

[255] Ressalte-se que na Constituição de 1967 (inclusive na redação dada pela EC n. 1, de 1969) o sentido da autorização evoluiu para conceder à União, além da competência legislativa sobre normas gerais de direito financeiro, a competência legislativa específica sobre normas gerais de direito tributário.

[256] ALMEIDA, Fernanda Dias Menezes de. Competências na Constituição de 1988, 2000, p. 147.

[257] ALMEIDA, Fernanda Dias Menezes de. Competências na Constituição de 1988, 2000, p. 151. Ressalte-se que a própria Lei n. 8.666, de 21-6-1993, que estabelece normas gerais sobre licitações e contratos públicos, constitui exemplo emblemático dessa polêmica situação.

[258] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 360.

[259] HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 34-35.

[260] ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro, 1968, p. 101.

[261] “Os Estados-membros e o Distrito Federal não podem, mediante legislação autônoma, agindo ultra vires, transgredir a legislação fundamental ou de princípios que a União Federal fez editar no desempenho legítimo de sua competência constitucional, e de cujo exercício deriva o poder de fixar, validamente, diretrizes e bases gerais pertinentes a determinada matéria ou a certa Instituição (...). É inconstitucional lei complementar estadual, que (...) não observa as normas de caráter geral, institutivas da legislação fundamental ou de princípios, prévia e validamente estipuladas em lei complementar nacional que a União Federal fez editar com apoio no legítimo exercício de sua competência concorrente” (STF, ADI 2903/PB, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 1o-12-2005, DJe-177, divulg. 18-9-2008, public. 19-9-2008).

[262] STF, ADI-MC 2396/MS, Rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, j. em 26-9-2001, DJ, 14-12-2001, p. 23.

[263] Ressalte-se que o § 3o do art. 24 da CF fala impropriamente em “lei federal sobre normas gerais” (grifamos). Ocorre que as “normas gerais”, como bem destaca Roberto Wagner Lima Nogueira, “são aquelas veiculadas por leis nacionais, ou seja, leis expedidas pelo Congresso Nacional cujo âmbito de validade especial atinge todo o território nacional, alcançando todos os entes da federação”, ao passo que “as leis federais, conquanto editadas também pelo Congresso Nacional, possuem campo de validade especial e pessoal mais restrito, alcançando apenas as pessoas vinculadas à União” (grifos no original) (Direito financeiro e justiça tributária, 2004, p. 16). Nesse sentido é a lição de Paulo de Barros Carvalho: “A Carta Magna, ao estruturar a República brasileira como sistema federativo de governo, (...) atribuiu função dúplice ao Presidente da República e ao Congresso Nacional: representar a União e, simultaneamente, a República Federativa do Brasil. Essa é a razão pela qual a distinção dos atos normativos federais e nacionais não se faz por meio do exame da autoridade que os expediu, mas pelo seu conteúdo: se de interesse da pessoa política de direito interno denominada União, trata-se de ‘norma federal’; se relevante para todo o País, está-se diante de ‘norma nacional’. Quanto aos efeitos, diferenciam-se pelo fato de que a norma federal vincula apenas o aparelho administrativo da União, ao passo que a nacional, não obstante editada pela mesma autoridade, atinge também os Estados, Distrito Federal e Municípios” (Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 687).

[264] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado: “Trata-se de Disposição Transitória de Lei Orgânica Municipal que estabelece prazo para aprovação da Lei de Diretrizes Orçamentárias, ante a ausência da lei complementar federal prevista no § 9o do art. 165, da Constituição da República. Ainda inexistente a lei complementar federal que disponha sobre normas gerais em matéria orçamentária, nada impede que o município estabeleça regramento legal indispensável à elaboração dos instrumentos necessários para viabilizar, na órbita local, o sistema orçamentário estabelecido na Carta Magna. O art. 24, incisos I e II, da Lei Maior prevê a competência concorrente entre a União, os Estados e o Distrito Federal para legislar sobre direito financeiro e matéria orçamentária. E aos Municípios foi outorgada competência para suplementar a legislação federal e estadual no que couber (art. 30, II, da Constituição da República). Ora, a Constituição instituiu um sistema orçamentário. Nele insere-se a lei de diretrizes orçamentárias compreendendo as metas e prioridades da Administração Pública, consoante previsto no § 2o do art. 165. No âmbito local, essa lei é de competência de cada Município, conforme previsão em sua Lei Orgânica, sujeita às normas gerais de direito financeiro e de orçamento previstas na Carta Magna e na lei complementar federal. Ante a inexistência desta última, é lícito ao Município exercer sua competência legislativa suplementar, ou seja, suprimindo a lacuna, preenchendo a sua falta” (TJSP, ADI 15.766-0, Pleno, j. 4-11-1992, JTJ 143/250).

[265] Nesse sentido: PASCOAL, Valdecir Fernandes. Direito financeiro e controle externo, 2002, p. 9; LLAGUNO, Elaine Guadanucci. Direito financeiro, 2005, p. 29-30.

[266] Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro, art. 2o, § 3o: “Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência”. Antes de ser denominado “Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro” pela Lei n. 12.376, de 30-12-2010, o Decreto-Lei n. 4.657/42 era conhecido como “Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro” e, apesar do caráter mais restrito de sua antiga designação, já regia a aplicação das normas jurídicas em geral, sejam elas de direito privado, sejam de direito público.

[267] ABRAHAM, Marcus. Curso de direito financeiro brasileiro, 2010, p. 51.

[268] WEISS, Fernando Leme. Princípios tributários e financeiros, 2006, p. 245.

[269] HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 74.

[270] Segundo o STF, a Lei n. 4.320, de 17-3-1964, foi “recepcionada pela Constituição com status de lei complementar” (ADI-MC 1726/DF, Rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 16-9-1998, DJ, 30-4-2004, p. 27). No mesmo sentido, na doutrina: PASCOAL, Valdecir Fernandes. Direito financeiro e controle externo, 2002, p. 10; GAMA JÚNIOR, Fernando Lima. Fundamentos de orçamento público e direito financeiro, 2009, p. 8-9; NÓBREGA, Livânia Tavares. Direito financeiro, 2005, p. 36-37; SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos. Curso de direito financeiro, 2006, p. 34; JUND, Sergio. Direito financeiro e orçamento público, 2007, p. 16-17; CARVALHO, Deusvaldo. Orçamento e contabilidade pública, 2005, p. 6. Diversamente leciona José de Mesquita Lara, para quem a exigência constitucional de lei complementar para a matéria de norma geral de Direito Financeiro não transmuta a Lei n. 4.320/64 em lei complementar. No entender do citado autor, como provimento de normas gerais, a Lei n. 4.320/64 “se impõe por seu conteúdo, independentemente de sua forma”, só podendo ser alterada ou revogada “por emenda constitucional ou pelo ato indicado na Constituição, devendo ser afastada a ilusão de sua transmutação em outro tipo normativo pelo simples fato de a lei complementar ser a forma predominante das normas gerais, ao lado das resoluções do Senado Federal” (As normas gerais de direito financeiro e de direito tributário, sua natureza e função, [s.d.], p. 146).

[271] MILESKI, Helio Saul. Novas regras para a gestão e a transparência fiscal – Lei de Responsabilidade Fiscal, 2000, p. 46.

[272] NASCIMENTO, Edson Ronaldo; DEBUS, Ilvo. Gestão fiscal responsável: teoria e prática da Lei Complementar n. 101 – Lei de Responsabilidade Fiscal, 2001, p. 13.

[273] MOTTA, Carlos Pinto Coelho et al. Responsabilidade fiscal, 2000, p. 303.

[274] KHAIR, Amir Antônio. Lei de Responsabilidade Fiscal: guia de orientação para as prefeituras, 2000, p. 24; PASCOAL, Valdecir Fernandes. Direito financeiro e controle externo, 2002, p. 11.

[275] FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de direito constitucional, 1996, p. 162.

[276] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 2002, p. 105.

[277] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional, 2002, p. 585.

[278] FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Estado de direito e constituição, 1999, p. 51.

[279] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional, 2002, p. 591.

[280] As leis delegadas, de modo geral, têm sido pouco utilizadas no direito brasileiro, sobretudo em razão do excessivo (e até abusivo) emprego das medidas provisórias (art. 62 da CF), que, em comparação àqueloutra espécie normativa, apresentam a vantagem (para o Poder Executivo) de não exigirem a prévia autorização do Congresso Nacional, que, no caso, somente se manifesta após a edição do ato pelo Presidente da República.

[281] PACIULLI, José. Direito financeiro, 1973, p. 17.

[282] CASTRO, Alexandre Barros. Manual de direito financeiro e tributário, 2004, p. 35.

[283] Não editado o decreto legislativo referido até sessenta dias após a rejeição ou perda de eficácia (por decurso de prazo) da medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes dos atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas (art. 62, § 11, da CF, com redação dada pela EC n. 32/2001).

[284] Na ordem constitucional anterior, era permitido ao Presidente da República, em casos de urgência ou de interesse público relevante, expedir decretos-leis sobre finanças públicas, desde que tal medida não implicasse aumento de despesa (art. 55, II, da CF/1967, com redação determinada pela EC n. 1/69). Na vigência da Constituição de 1998, mas antes da redação dada ao art. 62 pela EC n. 32/2001, foram editadas algumas medidas provisórias sobre matéria orçamentária, como, por exemplo, a MP n. 1.677-55, de 29-7-1998, que organizava e disciplinava os Sistemas de Planejamento e Orçamento Federal e de Controle Interno do Poder Executivo e dava outras providências.

[285] NIEBUHR, Joel de Menezes. O novo regime constitucional da medida provisória, 2001, p. 105.

[286] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional, 2002, p. 593.

[287] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 65. Definição semelhante é fornecida por Hely Lopes Meirelles: “Despesa é todo dispêndio que a Administração faz para custeio de seus serviços, remuneração dos servidores, aquisição de bens, execução de obras e serviços e outros empreendimentos necessários à consecução de seus fins” (Finanças municipais, 1979, p. 176). O conceito formulado por José Paciulli é o seguinte: “Despesa Pública é o gasto da riqueza pública, autorizado pelo Poder competente, com o fim de ocorrer a uma necessidade pública (coletiva)” (grifos no original) (Direito financeiro, 1973, p. 16).

[288] O referido sentido é denominado por Sudá de Andrade “acepção geral” do termo despesa (Apontamentos de ciência das finanças, 1966, p. 87).

[289] PEREIRA, José Matias. Finanças públicas: a política orçamentária no Brasil, 1999, p. 37.

[290] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 65.

[291] O referido sentido é denominado por Sudá de Andrade “acepção particular” do termo despesa (Apontamentos de ciência das finanças, 1966, p. 87).

[292] JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 41.

[293] JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 40-41.

[294] VIDIGAL, Geraldo de Camargo. Fundamentos do direito financeiro, 1973, p. 267.

[295] ROYO, Fernando Pérez. Derecho financiero y tributario: parte general, 2003, p. 36-37.

[296] VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 2003, p. 48; RIBEIRO, José Joaquim Teixeira. Lições de finanças públicas, 1997, p. 39. Nesse sentido, leciona Rubens Gomes de Souza: “enquanto para o particular a riqueza constitui um fim em si, para o Estado ela é apenas um meio de realizar as finalidades que lhe são próprias, e que se resumem na organização, preservação e aperfeiçoamento da vida humana em sociedade: o que se pode sintetizar dizendo que a finalidade essencial do Estado é a realização do interesse público” (Compêndio de legislação tributária, 1981, p. 31). No mesmo sentido é a conclusão de Carlos Roberto de Miranda Gomes, que transcrevemos: “Por isso, os campos de atuação entre as finanças públicas e as finanças privadas se nos apresentam com matizes distintos. Naquelas preside a racionalidade em direção ao bem-estar. Nestas, os interesses de valorização, de especulação” (grifos no original) (Manual de direito financeiro e finanças, 2000, p. 41).

[297] Nesse sentido: HICKS, Ursula K. Finanças públicas, 1961, p. 36-37; GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças, 2000, p. 40; MARTINS, Cláudio. Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 7; LLAGUNO, Elaine Guadanucci. Direito financeiro, 2005, p. 32 e 121; ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 23-24; BENEMANN, Saul Nichele. Compêndio de direito tributário e ciência das finanças, 1997, p. 39-40; VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 72. É por esta razão que, segundo Luiz Emygdio da Rosa Júnior, o exame da despesa pública deve anteceder ao estudo da receita pública (ob. cit. p. 23).

[298] Nesse sentido: DALTON, Hugh. Principios de finanzas públicas, 1948, p. 19-20. Também Benvenuto Griziotti critica tal critério de distinção entre os gastos públicos e os privados, por entender que ele não é razoável em termos absolutos: “Tanto para los entes públicos como para los privados, existen límites mínimos y máximos que no se puedem traspasar. Los límites mínimos están determinados por las necesidades de la existencia, que no se pueden contraer ulteriormente sin daño, por lo cual deben crearse nuevos recursos para evitarlo. Los límites máximos están determinados por las posibilidades presentes o futuras de tener ingresos, con los cuales proveer al pago de los gatos” (Principios de ciencia de las finanzas, 1949, p. 54-55). No mesmo sentido é a lição de Héctor B. Villegas, que, criticando a premissa de que o Estado conhece primeiro seus gastos e depois adapta a eles seus recursos, aduz que: “tanto los gastos como los ingresos encuentran un límite en la renta de la Nación. Ninguna finalidad seria tendría una selección de gastos si no tuviese presente un cálculo por lo menos preventivo de los ingresos” (Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 2003, p. 49). No mesmo sentido é a percepção de Dino Jarach, que assevera: “la elección de los recursos, o sea de los procedimientos para la obtención del poder de compra para efectuar los gastos, no constituye um paso posterior, lógica ni cronológicamente, a la determinación de los gastos” (Finanzas públicas y derecho tributario, 1996, p. 55).

[299] VIDIGAL, Geraldo de Camargo. Fundamentos do direito financeiro, 1973, p. 37-38.

[300] DALTON, Hugh. Principios de finanzas públicas, 1948, p. 19.

[301] VIDIGAL, Geraldo de Camargo. Fundamentos do direito financeiro, 1973, p. 38-39.

[302] DALTON, Hugh. Principios de finanzas públicas, 1948, p. 19-20.

[303] GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças, 2000, p. 40. No mesmo diapasão é a lição de Raymundo Juliano Rêgo Feitosa, para quem a conexão receita pública-gasto público se coloca como eixo central da atividade financeira do Estado “e elemento fundamental para concretizar as opções políticas e sociais estabelecidas no ordenamento jurídico-positivo” (A constituição financeira como questão crucial do direito constitucional, [s.d.], p. 131). Ressaltando a interpenetração entre despesa e receita, Eduardo Manuel Hintze da Paz Ferreira leciona que “apenas a análise conjunta dos dois aspectos permite uma apreciação adequada das opções financeiras” (Ensinar finanças públicas numa faculdade de direito, 2005, p. 172).

[304] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 117-118.

[305] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 119-120.

[306] GRIZIOTTI, Benvenuto. Principios de ciencia de las finanzas, 1949, p. 62; SOUZA, Ruy de. Ciência das finanças: parte geral, 1953, t. I, p. 134. No dizer de Ariosto de Rezende Rocha, ordinárias “são as despesas autorizadas no Orçamento e que têm caráter contínuo permanente, correspondendo às necessidades da manutenção dos serviços públicos, qualquer que seja a sua modalidade” (Elementos de direito financeiro e finanças, 1966, v. 1, p. 87).

[307] MORSELLI, Manuel. Compendio de ciencia de las finanzas, 1947, p. 39; DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 32; ANDRADE, Sudá de. Apontamentos de ciência das finanças, 1966, p. 90.

[308] DE PLÁCIDO E SILVA. Noções de finanças e direito fiscal, [s.d.], p. 100.

[309] CASTRO, Alexandre Barros. Manual de direito financeiro e tributário, 2004, p. 244; ALVES, Benedito Antônio; GOMES, Sebastião Edilson Rodrigues. Curso de direito financeiro, 2001, p. 100; CAMPOS, Dejalma de. Direito financeiro e orçamentário, 1995, p. 47.

[310] GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças, 2000, p. 70. Alguns autores, ao classificarem as despesas públicas pelo critério da periodicidade, distinguem apenas as despesas ordinárias das extraordinárias, não mencionando a existência de uma terceira categoria, que corresponderia às despesas especiais. Nesse sentido: BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 91; SAMPAIO, Egas Rosa. Instituições de ciência das finanças: uma abordagem econômico-financeira, 1991, p. 106; LLAGUNO, Elaine Guadanucci. Direito financeiro, 2005, p. 49; HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 38; JUND, Sergio. Direito financeiro e orçamento público, 2007, p. 112.

[311] DE PLÁCIDO E SILVA. Noções de finanças e direito fiscal, [s.d.], p. 100.

[312] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 32.

[313] CAMPOS, Dejalma de. Direito financeiro e orçamentário, 1995, p. 47.

[314] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 32.

[315] CAMPOS, Dejalma de. Direito financeiro e orçamentário, 1995, p. 47.

[316] Ressalte-se que alguns doutrinadores utilizam a denominação “classificação econômica” para designar a classificação das despesas adotada pela Lei n. 4.320/64. Nesse sentido: KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 103. Preferimos denominar a classificação legal das despesas públicas classificação “conforme a categoria econômica”, até porque esta é a terminologia adotada pela Lei n. 4.320/64 (arts. 12 e 13).

[317] RIBEIRO, José Joaquim Teixeira. Lições de finanças públicas, 1997, p. 143.

[318] HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 39. Luiz Emygdio da Rosa Júnior denomina tais despesas reais ou de serviços (Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 33). Também empregam tal denominação: CASTRO, Alexandre Barros. Manual de direito financeiro e tributário, 2004, p. 240; GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças, 2000, p. 71; VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 77.

[319] DALTON, Hugh. Principios de finanzas públicas, 1948, p. 226.

[320] BALEEIRO, Aliomar. Cinco aulas de finanças e política fiscal, 1959, p. 27.

[321] Lei n. 4.320/64, art. 11, § 1o: “São Receitas Correntes (...) as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes”.

[322] GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças, 2000, p. 71.

[323] Lei n. 4.320/64, art. 11, § 2o: “São Receitas de Capital (...) os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital (...)”.

[324] GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças, 2000, p. 72.

[325] CAMPOS, Dejalma de. Direito financeiro e orçamentário, 1995, p. 48-49.

[326] No mesmo sentido: DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 35; SILVA, Jair Cândido da; VASCONCELOS, Edilson Felipe. Manual de execução orçamentária e contabilidade pública, 1997, p. 327; VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 74. À utilidade da despesa Alberto Deodato acrescenta o requisito da oportunidade da despesa, que “aconselha à administração desprezar os serviços supérfluos, que representem luxo ou excessivo conforto, nos momentos de crise financeira e quando despesas úteis são exigíveis” (Manual de ciência das finanças, 1965, p. 36). O referido autor qualifica como legítima a despesa que reúne os requisitos de utilidade e oportunidade (ob. cit., p. 36).

[327] No mesmo sentido: DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 36; CASTRO, Alexandre Barros. Manual de direito financeiro e tributário, 2004, p. 238.

[328] Transposições, no dizer de Lino Martins da Silva, “são os movimentos de recursos entre projetos e atividades de um mesmo programa ou entre programas diferentes de uma mesma unidade, quando se apresentarem completamente executados ou quando forem cancelados” (Contabilidade governamental: um enfoque administrativo, 1996, p. 74).

[329] Transferências, consoante leciona Lino Martins da Silva, são os “movimentos de recursos de um item ou de um elemento de despesa de uma mesma categoria econômica, ou entre categorias econômicas diferentes de uma mesma unidade, quando consideradas necessárias pela administração” (Contabilidade governamental: um enfoque administrativo, 1996, p. 75).

[330] ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 38-39.

[331] ROCHA, Ariosto de Rezende. Elementos de direito financeiro e finanças, 1966, v. 1, p. 85.

[332] ROCHA, Ariosto de Rezende. Elementos de direito financeiro e finanças, 1966, v. 1, p. 85.

[333] As expressões dotação orçamentária e crédito orçamentário, consoante leciona Roberto Wagner Lima Nogueira, podem ser empregadas como sinônimas (Direito financeiro e justiça tributária, 2004, p. 74-75). Como bem observa Sergio Jund, “crédito orçamentário não é dinheiro, e sim uma autorização para gastar” (Direito financeiro e orçamento público, 2007, p. 153). E conclui o autor citado: “Na técnica orçamentária, normalmente se distinguem as palavras crédito e recursos. Reserva-se o termo ‘crédito’ para designar o lado orçamentário, e ‘recursos’, para o lado financeiro. (...) O crédito é orçamentário, dotação ou autorização de gasto ou sua descentralização, e recurso é financeiro, portanto, dinheiro ou saldo bancário” (ob. cit., p. 154).

[334] Dotação, em sentido amplo, consoante leciona Hely Lopes Meirelles, “é o recurso fixado no orçamento para atender às necessidades de determinado órgão, fundo ou despesa” (Finanças municipais, 1979, p. 183).

[335] D’AURIA, Francisco. Ciência das finanças: teoria e prática, 1947, p. 295.

[336] STF, RMS 26.947/DF, Rel. Min. Cármen Lúcia, 1a Turma, j. em 10-3-2009, DJe-071 divulg. 16-4-2009, public. 17-4-2009; RMS 27.357/DF, Rel. Min. Cármen Lúcia, 1a Turma, j. em 25-5-2010, DJe-145 divulg. 5-8-2010, public. 6-8-2010; RMS 26.899/DF, Rel. Min. Cármen Lúcia, 1a Turma, j. em 25-5-2010, DJe-145 divulg. 5-8-2010, public. 6-8-2010.

[337] Nesse sentido: STF, ADI 3599/DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 21-5-2007, DJ, 14-9-2007, p. 30; ADI 1585/DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, j. em 19-12-1997, DJ, 3-4-1998, p. 1; ADI-MC 1243/MT, Rel. Min. Sydney Sanches, Pleno, j. em 17-8-1995, DJ, 27-10-1995, p. 36331.

[338] SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo, 1996, p. 39.

[339] RIBEIRO, José Joaquim Teixeira. Lições de finanças públicas, 1997, p. 58; GIAMBIAGI, Fabio; ALÉM, Ana Cláudia. Finanças públicas: teoria e prática no Brasil, 2000, p. 366; MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira. Administração orçamentária comparada: Brasil-Estados Unidos, 1960, p. 77.

[340] KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 129.

[341] Decreto-Lei n. 200, de 25-2-1967, art. 70: “Publicados a lei orçamentária ou os decretos de abertura de créditos adicionais, as unidades orçamentárias, os órgãos administrativos, os de contabilização e os de fiscalização financeira ficam, desde logo, habilitados a tomar as providências cabíveis para o desempenho das suas tarefas”.

[342] Cumpre observar que o art. 227 do Decreto n. 15.783, de 8-11-1922 (Regulamento Geral de Contabilidade Pública), menciona apenas três estágios: empenho, liquidação e pagamento. Nesse sentido: NASCIMENTO, Edson Ronaldo. Finanças públicas – União, Estados e Municípios, 2002, p. 86.

[343] Entende-se por unidade orçamentária “o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias” (SILVA, Jair Cândido da; VASCONCELOS, Edilson Felipe. Manual de execução orçamentária e contabilidade pública, 1997, p. 334).

[344] A programação da despesa é considerada por Lino Martins da Silva como integrante do estágio de fixação da despesa pública, ao lado da organização das estimativas que servirão de base às parcelas indicadas na proposta orçamentária e da conversão da proposta em orçamento público (Contabilidade governamental: um enfoque administrativo, 1996, p. 122).

[345] Por esta razão, considera-se que o art. 47 da Lei n. 4.320/64 foi revogado pela LRF. Nesse sentido: WEISS, Fernando Leme. Princípios tributários e financeiros, 2006, p. 253.

[346] JUSTEN FILHO, Marçal. Comentários à lei de licitações e contratos administrativos, 2002, p. 40.

[347] FRADE, Elzamir Muniz. Manual sobre licitações e contratos administrativos, 1992, p. 3.

[348] CF, art. 37, XXI: “ressalvados os casos especificados na legislação, as obras, serviços, compras e alienações serão contratados mediante processo de licitação pública que assegure igualdade de condições a todos os concorrentes, com cláusulas que estabeleçam obrigações de pagamento, mantidas as condições efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitirá as exigências de qualificação técnica e econômica indispensáveis à garantia do cumprimento das obrigações”. Nesse sentido já dispunha o art. 70 da Lei n. 4.320/64, in verbis: “A aquisição de material, o fornecimento e a adjudicação de obras e serviços serão regulados em lei, respeitado o princípio da concorrência”.

[349] FURTADO, Lucas Rocha. Curso de licitações e contratos administrativos: teoria, prática e jurisprudência, 2001, p. 63. O referido autor distingue licitação dispensável (art. 24 da Lei n. 8.666/93) de licitação dispensada (art. 17 da Lei n. 8.666/93), destacando que ambas são modalidades de dispensa de licitação (ob. cit., p. 63-64). Na licitação dispensável, leciona o autor, o administrador poderá, se assim o desejar, realizar a licitação, ao passo que nas hipóteses de licitação dispensada, o administrador, ainda que queira, não poderá licitar em face da pessoa com quem será celebrado o contrato com a Administração já estar definida (ob. cit., p. 64-65).

[350] FURTADO, Lucas Rocha. Curso de licitações e contratos administrativos: teoria, prática e jurisprudência, 2001, p. 64.

[351] Lei n. 8.666/93, art. 7o, § 2o: “As obras e os serviços somente poderão ser licitados quando: (...) III – houver previsão de recursos orçamentários que assegurem o pagamento das obrigações decorrentes de obras ou serviços a serem executadas no exercício financeiro em curso, de acordo com o respectivo cronograma” (grifamos). Lei n. 8.666/93, art. 14: “Nenhuma compra será feita sem a adequada caracterização de seu objeto e indicação dos recursos orçamentários para seu pagamento, sob pena de nulidade do ato e responsabilização de quem lhe tiver dado causa” (grifamos). Lei n. 8.666/93, art. 38, caput: “O procedimento da licitação será iniciado com a abertura de processo administrativo, devidamente autuado, protocolado e numerado, contendo (...) a indicação sucinta de seu objeto e do recurso próprio para a despesa (...)” (grifamos). Não será necessária tal indicação quando se tratar de alienação de bens. Nesse sentido: JUSTEN FILHO, Marçal. Comentários à lei de licitações e contratos administrativos, 2002, p. 388.

[352] A modalidade de licitação denominada “pregão” destaca-se das demais pela inversão de fases: primeiro a de classificação (julgamento) das propostas e depois a de habilitação, o que agiliza bastante o procedimento, porquanto somente o licitante que apresentou a proposta de menor preço terá apreciada a documentação de habilitação.

[353] SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 337.

[354] NASCIMENTO, Edson Ronaldo. Princípios de finanças públicas, 2010, p. 188.

[355] SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 339. Nesse sentido: NASCIMENTO, Carlos Valder do. Curso de direito financeiro, 1999, p. 129; BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário, 1995, p. 33; HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 40. Diversamente entende De Plácido e Silva, que, em conformidade com a definição legal, conceitua o empenho como “o ato pelo qual a autoridade competente, autorizando a despesa, cria a obrigação que deve ser cumprida pelo Estado” (Noções de finanças e direito fiscal, [s.d.], p. 107). Nesse sentido é também o pensar de Afonso Gomes Aguiar, que, seguindo a definição legal, conceitua o empenho da despesa como o ato jurídico, em regra bilateral, que cria para o Poder Público uma obrigação de pagamento, que por ela se responsabilizará (Direito financeiro: a Lei 4.320 comentada ao alcance de todos, 1999, p. 193). O ato jurídico de empenho é qualificado pelo referido autor como bilateral, “pois cria direitos e obrigações para as partes por ele envolvidas” (ob. cit., p. 193).

[356] Nesse sentido, confira-se o seguinte julgado do STJ: “(...) 4. A despesa pública deve ser sempre antecedida de empenho (art. 60 da Lei 4.320/1964), que é o ato contábil-financeiro pelo qual se destaca uma parcela ou a totalidade da disponibilidade orçamentária para atender à despesa que se pretende realizar. 5. Após o empenho, a Administração firma o contrato de aquisição de serviço ou de fornecimento de bens. 6. O empenho, por si, não cria obrigação de pagamento. O Estado não pode pagar por serviço não prestado ou por mercadoria não entregue apenas porque houve empenho da despesa. (...) 8. Ao cumprir o contrato (entrega da mercadoria ou prestação do serviço), o servidor responsável atesta a correta realização da despesa e procede à liquidação, prevista no art. 63 da Lei 4.320/1964. Em princípio, a partir da liquidação, o interessado pode exigir o pagamento na forma do contrato firmado” (REsp 1022818/RR, Rel. Min. Herman Benjamin, 2ª Turma, j. em 26-5-2009, DJe, 21-8-2009). Em verdade, como bem observa José Afonso da Silva (Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 342), consistindo a liquidação da despesa na verificação do cumprimento de cláusulas contratuais, claro está que a mesma não passa de ato de verificação de algo que a precede. Este “algo”, ressalte-se, não é, contudo, o empenho, mas o cumprimento dos termos do contrato celebrado com a Administração.

[357] ROCHA, Ariosto de Rezende. Elementos de direito financeiro e finanças, 1966, v. 1, p. 85.

[358] CF, art. 167: “São vedados: II – a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais”. No mesmo sentido é o disposto no caput do art. 73 do Decreto-Lei n. 200, de 25-2-1967: “Nenhuma despesa poderá ser realizada sem a existência de crédito que a comporte ou quando imputada a dotação imprópria, vedada expressamente qualquer atribuição de fornecimento ou prestação de serviços cujo custo exceda aos limites previamente fixados em lei”.

[359] KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 131.

[360] Dispõe, a respeito, o art. 55 da Lei n. 8.666/93: “São cláusulas necessárias em todo contrato as que estabeleçam: (...) V – o crédito pelo qual correrá a despesa, com a indicação da classificação funcional programática e da categoria econômica” (grifamos). Ver, ainda, o art. 14 da mesma lei, segundo o qual somente pode ocorrer compra de bens pela Administração Pública existindo recursos orçamentários para seu pagamento, sob pena de nulidade do ato e responsabilidade de quem lhe tiver dado causa.

[361] HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 40.

[362] ROCHA, Ariosto de Rezende. Elementos de direito financeiro e finanças, 1966, v. 1, p. 85.

[363] MEIRELLES, Hely Lopes. Finanças municipais, 1979, p. 179.

[364] LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Róbison Gonçalves de. Contabilidade pública: integrando União, Estados e Municípios (Siafi e Siafem), 2000, p. 26.

[365] ALVES, Benedito Antônio; GOMES, Sebastião Edilson Rodrigues. Curso de direito financeiro, 2001, p. 96. Confira-se o seguinte julgado do STJ: “Inexigível empenho prévio para a execução de nota promissória, formalmente perfeita, contra a Fazenda Pública” (REsp 34.265/PA, Rel. p/ Acórdão Min. Cláudio Santos, 3ª Turma, j. em 25-4-1994, DJ, 23-5-1994, p. 12603).

[366] Em direito financeiro, cabe ao ordenador de despesas provar que não é responsável pelas infrações que lhe são imputadas na aplicação do dinheiro público (STF, MS 20.335/DF, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, j. em 13-10-1982, DJ, 25-2-1983, p. 1537).

[367] STJ, REsp 894.726/RJ, Rel. Min. Castro Meira, 2a Turma, j. em 20-10-2009, DJe, 29-10-2009. No mesmo sentido: REsp 1072083/PR, Rel. Min. Castro Meira, 2a Turma, j. em 17-2-2009, DJe, 31-3-2009; REsp 942.727/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 18-11-2008, DJe, 16-12-2008; REsp 801.632/AC, Rel. Min. Luiz Fux, 1a Turma, j. em 17-5-2007, DJ, 4-6-2007, p. 312; REsp 793.969/RJ, Rel. p/ Acórdão Min. José Delgado, 1a Turma, j. em 21-2-2006, DJ, 26-6-2006, p. 125; REsp 704.382/AC, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 6-12-2005, DJ, 19-12-2005, p. 352; REsp 401.346/AC, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 10-9-2002, DJ, 7-10-2002, p. 240; REsp 331.199/GO, Rel. Min. Luiz Fux, 1a Turma, j. em 7-2-2002, DJ, 25-3-2002, p. 191; REsp 203.962/AC, Rel. Min. Garcia Vieira, 1a Turma, j. em 6-5-1999, DJ, 21-6-1999, p. 96.

[368] STF, ACO 534/CE, Rel. Min. Cármen Lúcia, Pleno, j. em 6-3-2008, DJe-070 divulg. 17-4-2008, public. 18-4-2008.

[369] Nesse sentido, confira-se o seguinte julgado do STJ: “(...) 4. Por outro lado, o contrato em exame não atende às normas de Direito Financeiro previstas na Lei n. 4.320/64, especificamente a exigência de prévio empenho para realização de despesa pública (art. 60) e a emissão da ‘nota de empenho’ que indicará o nome do credor, a importância da despesa e a dedução desta do saldo da dotação própria (art. 61). A inobservância dessa forma legal gera a nulidade do ato (art. 59, § 4o). 5. Por todas essas razões, o contrato administrativo verbal de prestação de serviços de transporte não precedido de licitação e prévio empenho é nulo, pois vai de encontro às regras e princípios constitucionais, notadamente a legalidade, a moralidade, a impessoalidade, a publicidade, além de macular a finalidade da licitação, deixando de concretizar, em última análise, o interesse público. 6. No regime jurídico dos contratos administrativos nulos, a declaração de nulidade opera eficácia ex tunc, ou seja, retroativamente, não exonerando, porém, a Administração do dever de indenizar o contratado (Lei 8.666/93, art. 59, parágrafo único), o que, todavia, deve ser buscado na via judicial adequada. 7. Recurso especial provido” (REsp 545.471/PR, Rel. Min. Denise Arruda, 1a Turma, j. em 23-8-2005, DJ, 19-9-2005, p. 187).

[370] KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 131.

[371] NASCIMENTO, Edson Ronaldo. Finanças públicas – União, Estados e Municípios, 2002, p. 88; SILVA, Jair Cândido da; VASCONCELOS, Edilson Felipe. Manual de execução orçamentária e contabilidade pública, 1997, p. 54.

[372] A denominação “liquidação” recebe críticas de Eduardo Marcial Ferreira Jardim “pela sua desconformidade relativamente ao seu significado, pois a locução confunde o exame formal que lhe compete com a fase do pagamento, que representa o termo final do processo da despesa pública” (Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 74). A mesma crítica é formulada por Luiz Emygdio da Rosa Júnior, que leciona: “Deveria esta fase do processo da despesa pública ter outra denominação para não se confundir com o pagamento, que, na realidade, é o ato que liquida a despesa” (Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 100).

[373] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 415.

[374] PERES, Lázaro Borges et al. Contabilidade pública, 1996, p. 66.

[375] SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 342.

[376] LEMES, Fábio Nogueira. Orçamentos municipais e procedimentos legislativos: orçamentos, procedimentos, legislação, 1995, p. 86.

[377] TOLEDO JR., Flávio C. de; ROSSI, Sérgio Ciquera. A Lei 4.320 no contexto da lei de responsabilidade fiscal, 2005, p. 173.

[378] Para os fins da LRF, considera-se adequada com a LOA a despesa objeto de dotação específica e suficiente, ou que esteja abrangida por crédito genérico, de forma que somadas todas as despesas da mesma espécie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho, não sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exercício (art. 16, § 1o, I, da LRF).

[379] Para os fins da LRF, considera-se compatível com o PPA e a LDO a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos e não infrinja qualquer de suas disposições (art. 16, § 1o, II, da LRF).

[380] Decreto-Lei n. 200, de 25-2-1967, art. 90: “Responderão pelos prejuízos que causarem à Fazenda Pública o ordenador de despesa e o responsável pela guarda de dinheiros, valores e bens”. O ordenador de despesa, salvo conivência, não é responsável por prejuízos causados à Fazenda Nacional decorrentes de atos praticados por agente subordinado que exorbitar das ordens recebidas (art. 80, § 2o, Decreto-Lei n. 200/67).

[381] FERNANDES, Jorge Ulisses Jacoby. Responsabilidade fiscal: na função do ordenador de despesa; na terceirização da mão de obra; na função do controle administrativo, 2001, p. 167.

[382] Apesar de a LRF não fornecer parâmetros para a definição de “despesas irrelevantes”, entendemos que, como tais, deverão ser consideradas aquelas de valor inferior a um certo montante, estipulado este na LDO de cada ente.

[383] CF, art. 182, § 3o: “As desapropriações de imóveis urbanos serão feitas com prévia e justa indenização em dinheiro”.

[384] Estão, obviamente, excluídas de tal proibição as desapropriações de imóvel rural.

[385] Lei n. 8.666/93, art. 7o, § 2o: “As obras e os serviços somente poderão ser licitados quando: (...) III – houver previsão de recursos orçamentários que assegurem o pagamento das obrigações decorrentes de obras ou serviços a serem executadas no exercício financeiro em curso, de acordo com o respectivo cronograma” (grifamos). Lei n. 8.666/93, art. 14: “Nenhuma compra será feita sem a adequada caracterização de seu objeto e indicação dos recursos orçamentários para seu pagamento, sob pena de nulidade do ato e responsabilização de quem lhe tiver dado causa” (grifamos). Lei n. 8.666/93, art. 38, caput: “O procedimento da licitação será iniciado com a abertura de processo administrativo, devidamente autuado, protocolado e numerado, contendo (...) a indicação sucinta de seu objeto e do recurso próprio para a despesa (...)” (grifamos).

[386] Como leciona Marçal Justen Filho, o “princípio do ‘devido procedimento licitatório’ não é afastado nem eliminado nas situações de ‘dispensa’ ou ‘inexigibilidade’ de licitação. Há, apenas, alteração do procedimento a ser seguido. Dispensa e inexigibilidade de licitação significam desnecessidade de preenchimento de alguns requisitos e determinadas formalidades usualmente obrigatórias” (Comentários à lei de licitações e contratos administrativos, 2002, p. 113).

[387] FURTADO, Lucas Rocha. A Lei de Responsabilidade Fiscal e as licitações, 2001, p. 36.

[388] MOTTA, Carlos Pinto Coelho et al. Responsabilidade fiscal, 2000, p. 305.

[389] Inexistindo, pois, a estimativa do impacto orçamentário-financeiro a que se refere o inciso I do art. 16 da LRF ou a declaração do ordenador de despesa, referida no inciso II do citado art. 16, a licitação deverá ser anulada – mesmo após o julgamento das propostas. Em tal hipótese, caberá à Administração o dever de indenizar todos os partícipes pelos gastos incorridos no procedimento licitatório. Nesse sentido: JUSTEN FILHO, Marçal. Comentários à lei de licitações e contratos administrativos, 2002, p. 388. Ressalte-se que o autor citado refere-se à hipótese de inexistência de recursos orçamentários para a contratação.

[390] O art. 359-D do CP, segundo o qual é crime “ordenar despesa não autorizada por lei”, consiste, no entender do STJ, em norma penal em branco, uma vez que o rol das despesas permitidas e das não autorizadas haverá de constar de outros textos legais: “Requisita, por sem dúvida, o tipo penal norma legal complementar de proibição expressa da despesa, afastando interpretações constitutivas e ampliadoras da tutela penal, que desenganadamente violam o princípio da legalidade, garantia constitucional do direito fundamental à liberdade, enquanto limite intransponível do ius puniendi do Estado” (Apn 398/MA, Rel. Min. Hamilton Carvalhido, Corte Especial, j. em 18-10-2006, DJ, 9-4-2007, p. 218). Segundo o STJ, “quando devidamente explicável a despesa, deslegitima-se a possibilidade de punição da conduta ao menos no âmbito penal. A inexistência de autorização de despesa em lei constitui, tão somente, indício de irregularidade. Para se criminalizar a conduta, é necessária a existência de lesão não justificada ao bem jurídico, isto é, às finanças públicas (...)” (Apn 389/ES, Rel. Min. Nilson Naves, Corte Especial, j. em 15-3-2006, DJ, 21-8-2006, p. 215).

[391] No direito brasileiro, o exercício financeiro coincide com o ano civil, conforme dispõe o art. 34 da Lei n. 4.320/64: ou seja, tem início no dia 1o de janeiro e se encerra no dia 31 de dezembro de cada ano.

[392] Considera-se aumento de despesa a prorrogação daquela criada por prazo determinado (art. 17, § 7o, da LRF).

[393] Consoante o disposto no § 6o do art. 17 da LRF, tais exigências não se aplicam às despesas destinadas ao serviço da dívida nem ao reajustamento anual de remuneração de pessoal de que trata o inciso X do art. 37 da Constituição, que estatui: “a remuneração dos servidores públicos e o subsídio de que trata o § 4o do art. 39 somente poderão ser fixados ou alterados por lei específica, observada a iniciativa privativa em cada caso, assegurada revisão geral anual, sempre na mesma data e sem distinção de índices”.

[394] Percebe-se a semelhança, no caso, com a regra da renúncia de receita (art. 14 da LRF): para contrair nova despesa, deve-se criar novo tributo ou aumentar um já existente, na proporção do valor da despesa que se pretenda realizar.

[395] ROCHA, Ariosto de Rezende. Elementos de direito financeiro e finanças, 1966, v. 1, p. 106.

[396] O STF já decidiu que o princípio da autonomia universitária (art. 207, CF) não é irrestrito, mesmo porque não cuida de soberania ou independência, de forma que as universidades submetem-se às normas constitucionais que regem a despesa com pessoal (art. 169 da CF) (ADI-MC 1.599/UF, Rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 26-2-1998, DJ, 18-5-2001, p. 430).

[397] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STJ: “A Lei de Responsabilidade Fiscal, que regulamentou o art. 169 da Constituição Federal de 1988, fixando limites de despesas com pessoal dos entes públicos, não pode servir de fundamento para elidir o direito dos servidores públicos de perceber vantagem legitimamente assegurada por lei. Precedentes deste e. Superior Tribunal de Justiça e do c. Supremo Tribunal Federal” (RMS 30428/RO, Rel. Min. Felix Fischer, 5a Turma, j. em 23-2-2010, DJe, 15-3-2010).

[398] NASCIMENTO, Tupinambá Miguel Castro do. Da tributação e do orçamento e a nova Constituição, 1989, p. 227.

[399] Cumpre destacar que tal ressalva não abrange, obviamente, a convocação extraordinária pelo Presidente do Senado Federal, em caso de decretação de estado de defesa ou de intervenção federal, de pedido de autorização para a decretação de estado de sítio e para o compromisso e a posse do Presidente e do Vice-Presidente da República (art. 57, § 6o, I, da CF), porquanto não foi mencionada pela LRF.

[400] O STJ possui orientação firme no sentido de que não incidem as restrições de despesa com pessoal previstas na LRF quando estiver em jogo o cumprimento de decisões judiciais, nos termos do art. 19, § 1o, IV, da referida lei complementar. Nesse sentido: REsp 935.418/AM, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, 5a Turma, j. em 19-2-2009, DJe, 16-3-2009; REsp-AgRg 757060/PB, Rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, 6a Turma, j. em 12-6-2008, DJe, 30-6-2008.

[401] Ressalte-se que o STF, ao apreciar a ADI 2.238, indeferiu, por maioria, vencidos os Ministros Ilmar Galvão (Relator), Sepúlveda Pertence, Octavio Gallotti, Néri da Silveira e o Presidente (Ministro Carlos Velloso), a medida cautelar de suspensão dos efeitos do art. 20 da LRF (ADI-MC 2.238/DF, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 9-8-2007, DJe-172 divulg. 11-9-2008, public. 12-9-2008).

[402] A Lei Complementar n. 96/1999, por sua vez, revogou a Lei Complementar n. 82, de 27-3-1993, popularmente denominada “Lei Camata I”, que reduziu o comprometimento dos recursos públicos com despesas de pessoal e impôs sanções aos desvios verificados. Anteriormente a esta, o art. 38 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), regulamentando provisoriamente o art. 169 da CF, assim enquadrava a matéria: “Até a promulgação da lei complementar referida no art. 169, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não poderão despender com pessoal mais do que sessenta e cinco por cento do valor das respectivas receitas correntes”.

[403] Assim dispunha o texto vetado (§ 6o do art. 20 da LRF): “Somente será aplicada a repartição dos limites estabelecidos no caput, caso a lei de diretrizes orçamentárias não disponha de forma diferente”.

[404] A RCL também é a unidade de medida dos limites impostos pela LRF aos gastos com serviços de terceiros (art. 72) e ao endividamento público (art. 30, § 3o). Também é com base na RCL que a lei orçamentária anual definirá a reserva de contingência destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros gastos imprevistos (art. 5o, III, b, da LRF).

[405] KHAIR, Amir Antônio. Lei de Responsabilidade Fiscal: guia de orientação para as prefeituras, 2000, p. 20.

[406] O art. 239 da CF trata das contribuições para o Programa de Integração Social – PIS, criado pela Lei Complementar n. 7, de 7-9-1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PASEP, criado pela Lei Complementar n. 8, de 3-12-1970.

[407] Consoante determina o § 2o do art. 2o da LRF, no caso dos Estados do Amapá e Roraima e no caso do Distrito Federal também não serão considerados na RCL os recursos recebidos da União para o atendimento das despesas com pessoal ligados às áreas de segurança, saúde e educação (art. 21, XIII e XIV, da CF), bem como os integrantes do quadro em extinção da administração federal naqueles Estados (art. 31 da EC n. 19/98).

[408] A LC n. 87/96 – popularmente conhecida como “Lei Kandir” – dispõe sobre o Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS, nos termos do art. 155, § 2o, XII, da CF.

[409] Cabe, a propósito, uma observação a respeito da distinção empregada pelo art. 31, § 1o, da CF entre Tribunal de Contas dos Municípios – no plural – e Tribunal de Contas do Município – no singular: este fiscaliza apenas um Município e é órgão municipal, enquanto aquele fiscaliza todos os municípios de um determinado Estado, sendo, por isso mesmo, órgão estadual. O STF já decidiu que a vedação contida no § 4o do art. 31 da CF só impede a criação de órgão, Tribunal ou Conselho de Contas, pelos Municípios, inserido na estrutura destes, mas não proíbe a instituição de órgão, Tribunal ou Conselho, pelos Estados, com “jurisdição” sobre as contas municipais (ADI 154/RJ, Rel. Min. Octavio Gallotti, Pleno, j. em 18-4-1990, DJ, 11-10-1991, p. 14247; ADI 596/RJ, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, j. em 5-3-1993, DJ, 7-5-1993, p. 8326; ADI 445/DF, Rel. Min. Néri da Silveira, Pleno, j. em 2-6-1993, DJ, 25-3-1994, p. 06011). Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “(...) MUNICÍPIOS E TRIBUNAIS DE CONTAS. – A Constituição da República impede que os Municípios criem os seus próprios Tribunais, Conselhos ou órgãos de contas municipais (CF, art. 31, § 4o), mas permite que os Estados-membros, mediante autônoma deliberação, instituam órgão estadual denominado Conselho ou Tribunal de Contas dos Municípios (RTJ 135/457, Rel. Min. Octavio Gallotti – ADI 445/DF, Rel. Min. Néri da Silveira), incumbido de auxiliar as Câmaras Municipais no exercício de seu poder de controle externo (CF, art. 31, § 1o). – Esses Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municípios – embora qualificados como órgãos estaduais (CF, art. 31, § 1o) – atuam, onde tenham sido instituídos, como órgãos auxiliares e de cooperação técnica das Câmaras de Vereadores. (...)” (ADI 687/PA, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 2-2-1995, DJ, 10-2-2006, p. 5).

[410] LC n. 101/2000, art. 1o, § 3o: “Nas referências: (...) II – a Estados entende-se considerado o Distrito Federal”. O STF reconheceu a constitucionalidade dos dispositivos da LRF versam sobre a aplicação dos limites globais das despesas com pessoal do Distrito Federal, pois este, conquanto submetido a regime constitucional diferenciado, está bem mais próximo da estruturação dos Estados-membros do que da arquitetura constitucional dos Municípios: “4. A LC 101/00 conferiu ao Distrito Federal um tratamento rimado com a sua peculiar e favorecida situação tributário-financeira, porquanto desfruta de fontes cumulativas de receitas tributárias, na medida em que adiciona às arrecadações próprias dos Estados aquelas que timbram o perfil constitucional dos Municípios. 5. Razoável é o critério de que se valeram os dispositivos legais agora questionados. Se irrazoabilidade houvesse, ela estaria em igualar o Distrito Federal aos Municípios, visto que o primeiro é, superlativamente, aquinhoado com receitas tributárias. Ademais, goza do favor constitucional de não custear seus órgãos judiciário e ministerial público, tanto quanto a sua Defensoria Pública, Polícias Civil e Militar e ainda seu Corpo de Bombeiros Militar” (ADI 3756/DF, Rel. Min. Carlos Britto, Pleno, j. em 21-6-2007, DJ, 19-10-2007, p. 27).

[411] A CF impede que os Municípios criem os seus próprios Tribunais, Conselhos ou órgãos de contas municipais (art. 31, § 4o), mas admite a existência de Tribunal de Contas do Município (art. 31, § 1o) naqueles municípios que já haviam instituído tais órgãos anteriormente à promulgação do novo texto constitucional. Dito de outro modo, o § 4o do art. 31 da CF vedou a criação, pelos Municípios, de órgãos de contas municipais a partir de 1988.

[412] A EC 25, que entrou em vigor em 1o-1-2001, acrescentou à CF o art. 29-A, cujo caput assim está redigido: “O total da despesa do Poder Legislativo Municipal, incluídos os subsídios dos Vereadores e excluídos os gastos com inativos, não poderá ultrapassar os seguintes percentuais, relativos ao somatório da receita tributária e das transferências previstas no § 5o do art. 153 e nos arts. 158 e 159, efetivamente realizado no exercício anterior: I – oito por cento para Municípios com população de até cem mil habitantes; II – sete por cento para Municípios com população entre cem mil e um e trezentos mil habitantes; III – seis por cento para Municípios com população entre trezentos mil e um e quinhentos mil habitantes; IV – cinco por cento para Municípios com população acima de quinhentos mil habitantes”. O § 1o do art. 29-A da CF, acrescentado pela EC n. 25/2001, assim dispõe: “A Câmara Municipal não gastará mais de setenta por cento de sua receita com folha de pagamento, incluído o gasto com o subsídio de seus Vereadores”.

[413] NASCIMENTO, Edson Ronaldo; DEBUS, Ilvo. Gestão fiscal responsável: teoria e prática da Lei Complementar n. 101 – Lei de Responsabilidade Fiscal, 2001, p. 47.

[414] FERNANDES, Jorge Ulisses Jacoby. Responsabilidade fiscal: na função do ordenador de despesa; na terceirização da mão de obra; na função do controle administrativo, 2001, p. 180.

[415] MOTTA, Carlos Pinto Coelho et al. Responsabilidade fiscal, 2000, p. 360.

[416] Lei n. 4.320/64, art. 13, e seu Anexo n. 4 (“Despesa orçamentária pelas categorias econômicas”).

[417] Nesse sentido: SILVA, Edson Jacinto da. O município da Lei de Responsabilidade Fiscal, 2000, p. 68-69.

[418] Além de atender às exigências previstas no art. 21 da LRF, a majoração de vencimentos dos servidores públicos depende de lei formal, consoante jurisprudência do STJ: RMS 9260/RO, Rel. Min. Luiz Vicente Cernicchiaro, 6a Turma, j. em 14-4-1998, DJ, 11-5-1998, p. 158; REsp 74891/RJ, Rel. Min. Luiz Vicente Cernicchiaro, 6a Turma, j. em 28-2-1996, DJ, 7-4-1997, p. 11176; RMS 6352/MS, Rel. Min. Luiz Vicente Cernicchiaro, 6a Turma, j. em 11-12-1995, DJ, 13-5-1996, p. 15576; REsp 73127/RJ, Rel. Min. Luiz Vicente Cernicchiaro, 6a Turma, j. em 14-11-1995, DJ, 15-4-1996, p. 11563; MS 2757/DF, Rel. Min. Luiz Vicente Cernicchiaro, 3a Seção, j. em 16-9-1993, DJ, 22-11-1993, p. 24871.

[419] Ordenador de despesas é a “autoridade de cujos atos resultem a emissão de empenho, autorização de pagamento, suprimento ou dispêndio de recursos” (art. 80, § 1o, Decreto-Lei n. 200/67).

[420] Para os fins da LRF, considera-se adequada com a LOA a despesa que atenda o disposto no art. 16, § 1o, I, da referida lei: que seja objeto de dotação específica e suficiente, ou que esteja abrangida por crédito genérico, de forma que somadas todas as despesas da mesma espécie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho, não sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exercício.

[421] Para os fins da LRF, considera-se compatível com o PPA e a LDO, a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos, prioridades e metas previstos nesses instrumentos e não infrinja qualquer de suas disposições (art. 16, § 1o, II).

[422] Nos termos do § 3o do art. 17 da LRF, “considera-se aumento permanente de receita o proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição”.

[423] STF, ADI 1.585/DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, j. em 19-12-1997, DJ, 3-4-1998, p. 1.

[424] STF, ADI-MC 1.428/SC, Rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 1o-4-1996, DJ, 10-5-1996, p. 15131.

[425] STF, ADI-MC 1.243/MT, Rel. Min. Sydney Sanches, Pleno, j. em 17-8-1995, DJ, 27-10-1995, p. 36331. O agente que ordenar ou permitir a realização de despesas com pessoal não autorizadas na LDO estará praticando ato de improbidade administrativa expressamente previsto no art. 10, IX, da Lei n. 8.429, de 2-6-1992, sujeitando-se à pena de perda da função pública, suspensão dos direitos políticos de 5 (cinco) a 8 (oito) anos e pagamento de multa de até duas vezes o valor do dano causado ao erário.

[426] Consoante o disposto no § 6o do art. 17 da LRF, ao reajustamento anual de remuneração de pessoal de que trata o inciso X do art. 37 da Constituição não se aplica o disposto no § 1o do referido art. 17 – o qual exige que os atos que criem ou aumentem despesa obrigatória de caráter continuado sejam instruídos com estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes (art. 16, I, da LRF) e demonstrem a origem dos recursos para seu custeio.

[427] Há, como visto, uma regra transitória que permitirá ao ente ou Poder que estiver acima do limite, quando da entrada em vigor da LRF, eliminar o excedente nos dois exercícios subsequentes, sendo de, no mínimo, 50% no primeiro ano (art. 70 da LRF).

[428] O § 1o do art. 23 da LRF permite que, no caso do inciso I do § 3o do art. 169 da CF, o objetivo seja alcançado tanto pela extinção de cargos e funções “quanto pela redução dos valores a eles atribuídos”. O Plenário do STF, contudo, apreciando o pedido de liminar da ADI 2.238 (em 9-5-2002), deferiu, por unanimidade, a medida acauteladora para suspender a eficácia, até o julgamento do mérito, no § 1o do art. 23, da expressão “quanto pela redução dos valores a eles atribuídos”. Essa parte final foi suspensa porque autoriza a redução de vencimentos dos servidores públicos, algo não previsto pelo art. 169 da CF (ADI-MC 2.238/DF, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 9-8-2007, DJe-172 divulg. 11-9-2008, public. 12-9-2008).

[429] Consoante inteligência do § 5o do art. 169 da CF, os ocupantes de cargos em comissão e funções de confiança e os servidores não estáveis exonerados por excesso de despesa na forma no § 3o do citado dispositivo constitucional não fazem jus à referida indenização.

[430] Ressalte-se que o § 7o do art. 169 da CF fala impropriamente em “lei federal”. Tal lei, no entanto, por veicular “normas gerais”, de interesse para todo o País, vinculando, por conseguinte, não apenas o aparelho administrativo da União, mas também os dos Estados, Distrito Federal e Municípios, é, em verdade, uma lei nacional.

[431] STF, ADI-MC 2.238/DF, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 9-8-2007, DJe-172 divulg. 11-9-2008, public. 12-9-2008.

[432] Para fins de aplicação da sanção de suspensão de transferências voluntárias, excetuam-se aquelas relativas a ações de educação, saúde e assistência social (art. 25, § 3o, da LRF).

[433] Tal limitação já tinha lugar na Constituição de 1967 (art. 58, XVI), tendo sido mantida na redação dada pela EC n. 1/69 (art. 165, XVI).

[434] Nos termos do § 3o do art. 17 da LRF, “considera-se aumento permanente de receita o proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição”.

[435] O exame de compatibilidade da despesa com as normas do PPA e da LOA, aliás, é exigido pela parte final do § 4o do art. 17 da LRF, aplicável às despesas com a seguridade social por força do comando do art. 24 da referida lei complementar.

[436] CUÉLLAR, Leila. A Lei de Responsabilidade Fiscal e convênios entre entes da federação, 2001, p. 189.

[437] Equivocada é, pois, a concepção adotada por Edson Jacinto da Silva: “As transferências voluntárias podem ser realizadas pelo setor público para o privado, como, por exemplo, uma empresa privada deficitária que explore serviço de interesse público, ou ainda entre entidades públicas, como por exemplo da União para os Estados” (O município na Lei de Responsabilidade Fiscal, 2000, p. 82).

[438] LRF, art. 4o: “A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no § 2o do art. 165 da Constituição e: I – disporá também sobre: (...) f) demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e privadas” (grifamos).

[439] O inciso X do art. 167 da CF foi acrescentado pela EC n. 19, de 4-6-1998.

[440] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STJ: “O art. 25, § 1o, IV, da LC n. 101/2000 não ampara a recusa do Estado em transferir verbas públicas a determinado Município cuja administração passada descumpriu o limite constitucional mínimo de aplicação nas áreas de educação e saúde, uma vez que as irregularidades cometidas pelos governantes anteriores não podem causar gravames à nova gestão que buscou efetivamente reverter a situação ilegal e punir os responsáveis, inclusive com o oferecimento de notitia criminis ao Ministério Público Estadual” (REsp 1027728/ES, Rel. Min. Castro Meira, 2a Turma, j. em 19-3-2009, DJe, 23-4-2009).

[441] De acordo com o STF, a sanção imposta aos entes federados que não fornecerem dados para a consolidação de que trata o art. 51 da LRF não implica ofensa ao princípio federativo, uma vez que as operações de crédito são englobadas pelo inciso II do § 9o do art. 165 da CF e que o § 2o do art. 51 da LRF faz referência tão somente às transferências voluntárias (ADI-MC 2.250/DF, Rel Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 2-4-2003, DJ, 1o-8-2003, p. 100).

[442] Nesse sentido: CUÉLLAR, Leila. A Lei de Responsabilidade Fiscal e convênios entre entes da federação, 2001, p. 191.

[443] LRF, art. 8o, parágrafo único: “Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso”.

[444] CUÉLLAR, Leila. A Lei de Responsabilidade Fiscal e convênios entre entes da federação, 2001, p. 193.

[445] CUÉLLAR, Leila. A Lei de Responsabilidade Fiscal e convênios entre entes da federação, 2001, p. 193.

[446] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STJ: “A certidão emitida pelo Tribunal de Contas em favor do município não é requisito para a liberação de recursos financeiros relativos a convênio celebrado entre a municipalidade e o Estado com o objetivo de auxiliar financeiramente a manutenção e o desenvolvimento do ensino fundamental público. Inteligência do art. 25, § 3o, da LC n. 101/2000” (RMS 20.044/PR, Rel. Min. João Otávio de Noronha, 2a Turma, j. em 13-9-2005, DJ, 10-10-2005, p. 270). No mesmo sentido: “A interpretação do art. 25 da LC 101/2000, especialmente do § 1o, incisos e alíneas, permite afirmar que é lícita a exigência de certidões que comprovem a regularidade do ente beneficiado com o repasse da transferência voluntária, entre as quais a pontualidade no pagamento de tributos, empréstimos e financiamentos, bem como em relação à prestação de contas de recursos derivados de convênios anteriores. Entretanto, a própria norma excepciona no § 3o as sanções de suspensão das transferências voluntárias relacionadas a ações de educação, saúde e assistência social, hipótese configurada nos autos” (STJ, RMS 21.610/PR, Rel. Min. Denise Arruda, 1a Turma, j. em 25-11-2008, DJe, 16-2-2009). Confira-se o seguinte julgado do STJ: “A inscrição do Município no CADIN não constitui óbice à celebração de convênio estadual que tenha por fim a transferência de recursos para atividade de assistência social” (RMS 19323/RS, Rel. Min. João Otávio de Noronha, 2a Turma, j. em 1o-9-2005, DJ, 3-10-2005, p. 157).

[447] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STJ: “1. A transferência voluntária, que se caracteriza pelo repasse, a cargo da CEF, das verbas provenientes da União impõe, dentre as inúmeras exigências, estar a municipalidade em dia com as suas obrigações. 2. Inadimplência da gestão administrativa antecedente, com acúmulo dos RESTOS A PAGAR, pelo qual não pode ser penalizada a nova administração, comprovadamente eficiente no conserto” (REsp 580.946/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 19-12-2003, DJ, 15-3-2004, p. 258). No mesmo sentido: STJ, REsp 671.320/CE, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 28-3-2006, DJ, 30-5-2006, p. 138; REsp 1027728/ES, Rel. Min. Castro Meira, 2a Turma, j. em 19-3-2009, DJe, 23-4-2009). Noutro julgado, decidiu o STJ: “Para que a entidade municipal, dirigida por outro administrador que não o faltoso, possa ser liberada para receber novas transferências é indispensável que: a) seja ‘comprovada a instauração da devida tomada de contas especial, com imediata inscrição, pela unidade de contabilidade analítica, do potencial responsável em conta de ativo ‘Diversos Responsáveis’ (art. 5o, § 2o, IN 01/97) e b) o novo dirigente comprove, ‘semestralmente ao concedente, o prosseguimento das ações adotadas, sob pena de retorno à situação de inadimplência’ (art. 5o, § 3o, IN 01/97)” (AgRg no Ag. 951.156/DF, Rel. Min. Herman Benjamin, 2a Turma, j. em 11-3-2008, DJe, 20-4-2009).

[448] Nesse sentido: “Inexiste contradição no julgado que reconheceu a existência de direito líquido e certo a proteger pela via mandamental, considerando que a responsabilidade pelos RESTOS A PAGAR deve ser imputada ao gestor passado e não penalizado o Município” (STJ, EDcl no REsp 580946/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 27-4-2004, DJ, 21-6-2004 p. 204).

[449] LRF, art. 4o: “A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no § 2o do art. 165 da Constituição e: I – disporá também sobre: (...) f) demais condições e exigências para transferências de recursos a entidades públicas e privadas” (grifamos).

[450] A própria Constituição adota este conceito de “lei específica” no § 6o do art. 150, cujo teor é o seguinte: “Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativo a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2o, XII, g” (grifamos).

[451] PEREIRA, Cesar A. Guimarães. O endividamento público na Lei de Responsabilidade Fiscal, 2001, p. 69.

[452] QUEIROZ, Cid Heráclito de apud MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Considerações sobre a Lei de Responsabilidade Fiscal: finanças públicas democráticas, 2001, p. 200.

[453] MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Considerações sobre a Lei de Responsabilidade Fiscal: finanças públicas democráticas, 2001, p. 201.

[454] No mesmo sentido é o teor do art. 67 da Lei n. 4.320/64.

[455] Os bens das empresas públicas prestadoras de serviço público são impenhoráveis, porque elas integram o conceito de Fazenda Pública, devendo ser observado, quanto àquelas entidades, o regime dos precatórios. Nesse sentido decidiu o STF ao analisar a situação da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos: RE 229.444/CE, Rel. Min. Carlos Velloso, 2a Turma, j. em 19-6-2001, DJ, 31-8-2001, p. 64; RE 225011/MG, Rel. p/ Acórdão: Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 16-11-2000, DJ, 19-12-2002, p. 73; RE 220.906/DF, Rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 16-11-2000, DJ, 14-11-2002, p. 15; RE 229.696/PE, Rel. p/ Acórdão: Min. Maurício Corrêa, 1a Turma, j. em 16-11-2000, DJ, 19-12-2002, p. 73.

[456] De acordo com o § 3o do art. 100 da CF (com redação dada pela EC n. 62, de 9-12-2009), o disposto no caput do mesmo artigo relativamente à expedição de precatórios não se aplica aos pagamentos de obrigações definidas em lei como de pequeno valor que a Fazenda Pública deva fazer em virtude de sentença judicial transitada em julgado. Para definição das referidas “obrigações de pequeno valor”, poderão ser fixados, por leis próprias, valores distintos às entidades de direito público, segundo as diferentes capacidades econômicas, sendo o mínimo igual ao valor do maior benefício do regime geral da previdência social (art. 100, § 4o, CF, com a redação dada pela EC n. 62/2009).

[457] STF, ADI-MC 584/PR, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 26-3-1992, DJ, 22-5-1992, p. 7213. Por assim entender é que o STF, na referida ADI, suspendeu a eficácia da regra inscrita no art. 245 da Constituição do Estado do Paraná, que prescreve que os créditos estaduais decorrentes do recebimento de indenizações ou de pagamento de débitos federais deverão custear, respectivamente, o pagamento de indenizações ou de débitos do Estado para com terceiros, sempre que oriundos de condenações judiciais: “A vinculação exclusiva das importâncias federais recebidas pelo Estado-membro, para o efeito específico referido na regra normativa questionada, parece acarretar o descumprimento de quanto dispõe do art. 100 da Constituição Federal, pois, independentemente da ordem de precedência cronológica de apresentação dos precatórios, institui, com aparente desprezo ao princípio da igualdade, uma preferência absoluta em favor do pagamento de ‘determinadas’ condenações judiciais”.

[458] De acordo com o § 1o do art. 100 da CF (com a redação dada pela EC n. 62, de 9-12-2009), os débitos de natureza alimentícia “compreendem aqueles decorrentes de salários, vencimentos, proventos, pensões e suas complementações, benefícios previdenciários e indenizações por morte ou invalidez, fundadas na responsabilidade civil, em virtude de sentença judicial transitada em julgado”.

[459] Nesse sentido: STJ, RMS 3536/SP, Rel. Min. Pedro Acioli, 6a Turma, j. em 11-10-1994, DJ, 31-10-1994, p. 29525. No mesmo sentido é a jurisprudência do STF: RE 188.414/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, 1a Turma, j. em 2-5-1995, DJ, 8-9-1995, p. 28419; RE 170.924/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvão, 1a Turma, j. em 3-12-1993, DJ, 3-6-1994, p. 13852; RE 167.051/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, 1a Turma, j. em 31-8-1993, DJ, 8-10-1993, p. 21018.

[460] ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 101.

[461] Parágrafo acrescentado pela EC n. 62/2009.

[462] Parágrafo acrescentado pela EC n. 62/2009.

[463] STF, ADI 1.098/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. em 11-9-1996, DJ, 25-10-1996, p. 41026. Também é administrativa a decisão do Tribunal tomada em agravo regimental interposto contra despacho do Presidente na mencionada atividade (STF, RE-AgR 213696/SP, Rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j. em 26-11-1997, DJ, 6-2-1998, p. 73; RE 230.502/SC, Rel. Min. Moreira Alves, 1a Turma, j. em 18-9-2001, DJ, 26-10-2001, p. 63).

[464] Tal entendimento restou cristalizado na Súmula 311 do STJ: “Os atos do presidente do tribunal que disponham sobre processamento e pagamento de precatório não têm caráter jurisdicional”. Por tal razão é que não cabe recurso extraordinário contra decisão proferida no processamento de precatórios (Súmula 733 do STF). É que o recurso extraordinário pressupõe a existência de causa decidida em única ou última instância por órgão do Poder Judiciário (art. 102, III, da CF). A locução “causa”, por sua vez, designa “todo e qualquer procedimento em cujo âmbito o Poder Judiciário, desempenhando sua função institucional típica, pratica atos de conteúdo estritamente jurisdicional” (grifamos) (STF, RE-AgR 164.458/DF, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 27-4-1995, DJ, 2-6-1995, p. 16241). No mesmo sentido: STF, RE-AgR 213.696/SP, Rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j. em 26-11-1997, DJ, 6-2-1998, p. 73. Ressalte-se que, segundo o STJ, a natureza não jurisdicional do ato de Presidente do Tribunal que resolve questões incidentes relativas ao pagamento de precatórios, que, por um lado, torna o referido ato impassível de ser desafiado por recurso previsto nas leis processuais, por outro, confere adequação ao Mandado de Segurança, ação autônoma voltada contra atos materialmente administrativos, ainda que subjetivamente judicial (RMS 21.651/SP, Rel. Min. Luiz Fux, 1a Turma, j. em 4-11-2008, DJe, 1o-12-2008; RMS 28.426/MT, Rel. Min. Herman Benjamin, 2a Turma, j. em 26-5-2009, DJe, 21-8-2009).

[465] O STJ já decidiu que, nas execuções contra a Fazenda Pública, é possível a expedição de precatório relativamente à parte incontroversa da dívida, a despeito da existência de embargos parciais à execução, pendentes de julgamento: “A orientação que tem sido adotada no âmbito desta Superior Corte de Justiça é no sentido de que a impugnação parcial da dívida, por intermédio dos embargos à execução, torna incontroversa a parte que não foi objeto de contestação, havendo, em relação a ela, o efetivo trânsito em julgado, requisito indispensável para a expedição do competente precatório, a teor do disposto no art. 100, § 1o, da Constituição Federal, com a redação dada pela EC 30/2000, exigência que normalmente é repetida, com algumas alterações, nas leis orçamentárias” (REsp 644.603/RS, Rel. Min. Denise Arruda, 1a Turma, j. em 4-4-2006, DJ, 24-4-2006 p. 361).

[466] Parágrafo com redação determinada pela EC n. 62/2009.

[467] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. EXECUÇÃO JUDICIAL CONTRA A FAZENDA PÚBLICA. § 5o, art. 98, da Constituição Estado do Paraná. Precatórios judiciais. Créditos de natureza alimentar. EXECUÇÃO JUDICIAL CONTRA A FAZENDA PÚBLICA. CRÉDITOS DE NATUREZA ALIMENTÍCIA. Pagamento. Prazo de trinta dias da apresentação do precatório. Inconstitucionalidade por ofensa aos parágrafos 1o e 2o, do art. 100, da CF. Necessidade de inclusão no orçamento. Os precatórios judiciais, apresentados até 1o de julho e nesta data atualizados, devem ser incluídos na proposta orçamentária que, submetida ao crivo do Poder Legislativo (art. 48, II, e 166 da CF), transformar-se-á na lei orçamentária do exercício seguinte. Somente se nela estiverem previstas dotações orçamentárias para tal fim é que os requisitórios poderão ser pagos; pois é vedada a realização de qualquer despesa sem que haja previsão no orçamento (art. 167, II, CF). Ação direta julgada procedente para declarar inconstitucional a norma impugnada” (ADI 225/PR, Rel. Min. Paulo Brossard, Pleno, j. em 31-8-1994, DJ, 25-5-2001, p. 9).

[468] Parágrafo com redação determinada pela EC n. 62/2009.

[469] LRF, art. 10: “A execução orçamentária e financeira identificará os beneficiários de pagamento de sentenças judiciais, por meio de sistema de contabilidade e administração financeira, para fins de observância da ordem cronológica determinada no art. 100 da Constituição”. Vale destacar que § 7o do art. 30 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) determinou que precatórios não pagos durante a execução do orçamento que integravam devam ser incluídos no âmbito da dívida consolidada, para fins de cálculo dos limites legais de endividamento.

[470] Parágrafo com redação determinada pela EC n. 62/2009. Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STJ: “1. A preterição na ordem cronológica de pagamento de precatórios, para efeito de se autorizar o sequestro de rendas ou receitas públicas, não exige que no precatório paradigma as parcelas nele contidas estejam todas liquidadas. Caso contrário, seria admissível que várias parcelas de inúmeros precatórios mais recentes fossem pagas, sem que a parte pudesse alegar preterição de seu crédito, em afronta à norma constitucional. 2. ‘A preterição de pagamento de crédito anterior e já vencido, constante de precatório submetido ao regime de parcelamento de que trata o art. 33 do ADCT, em benefício de créditos posteriores, incluídos no parcelamento instituído pela EC 30/2000 (art. 78 do ADCT), configura hipótese de quebra da ordem cronológica imposta pelo art. 100 da Constituição Federal, autorizando o sequestro da quantia correspondente (CF, art. 100, § 2o)’ (RMS 28.288/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe, de 24.09.09). 3. Seria um desrespeito à regra do art. 100, § 2o, da CF/88, que consagra o direito de preferência do credor com precatório inscrito há mais tempo, se a observância na ordem de pagamento pudesse ser quebrada pelo simples fato de dois precatórios estarem sujeitos a regras de moratória distintas. 4. Caso prevaleça a tese do recorrente – de que não há preterição na ordem de pagamento quando o precatório paradigma não está quitado – estará aberta porta larga para desmandos do Poder Público, que poderá pagar diversas parcelas de precatório mais recente até o adimplemento do mais antigo. 5. Recurso ordinário não provido” (RMS 31.261/SP, Rel. Min. Castro Meira, 2a Turma, j. em 11-5-2010, DJe, 21-5-2010).

[471] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STJ: “Os atos dos Presidentes de Tribunais, relativos ao processamento de precatórios, têm natureza administrativa, inclusive no que se refere aos pedidos de sequestro, razão pela qual se admite a impugnação por meio de Mandado de Segurança. Precedentes do STJ” (RMS 28.426/MT, Rel. Min. Herman Benjamin, 2a Turma, j. em 26-5-2009, DJe, 21-8-2009).

[472] Parágrafo com redação determinada pela EC n. 62/2009.

[473] O alcance, consoante leciona Carlos Valder do Nascimento, é decorrente da utilização indevida ou irregular de recursos financeiros em poder do administrado e que não lhe pertencem, mas sim aos cofres públicos: “Trata-se de desfalque em dinheiro confiado a determinada pessoa que, usando-o de modo irregular, incide em um comportamento ilícito” (Curso de direito financeiro, 1999, p. 109).

[474] LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Róbison Gonçalves de. Contabilidade pública: integrando União, Estados e Municípios (Siafi e Siafem), 2000, p. 31-32; MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. A Lei 4.320 comentada, 2002/2003, p. 126.

[475] MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. A Lei 4.320 comentada, 2002/2003, p. 126; CASTRO, Róbison de. Administração e direito financeiro e orçamentário, 1996, p. 97-98.

[476] Nesse sentido: SILVA, Jair Cândido da; VASCONCELOS, Edilson Felipe. Manual de execução orçamentária e contabilidade pública, 1997, p. 58; MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. A Lei 4.320 comentada, 2002/2003, p. 126.

[477] OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de. Curso expositivo de direito tributário, 1976, p. 9.

[478] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 116. Semelhante é o conceito de “receita” adotado por Paulo de Barros Carvalho, mas para fins de tributação (Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 729).

[479] Bernardo Ribeiro de Moraes emprega a expressão “entrada financeira” para designar a generalidade dos recursos recebidos pelo Estado (Compêndio de direito tributário, 1996, v. 1, p. 296).

[480] PEREIRA, José Matias. Finanças públicas: a política orçamentária no Brasil, 1999, p. 35; HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 43; VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 86-87; MARTINS, Cláudio. Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 76 e 78. Este último autor, pelas razões expostas, sustenta que nem mesmo o empréstimo compulsório, abrangido na noção de tributo, deve ser incluído no conceito de receita pública (ob. cit., p. 78).

[481] Lei n. 8.666/93, art. 56, I.

[482] OLIVEIRA, Régis Fernandes de. Receitas públicas originárias, 1994, p. 68.

[483] OLIVEIRA, Régis Fernandes de. Receitas públicas originárias, 1994, p. 65.

[484] ATALIBA, Geraldo. Apontamentos de ciência das finanças, direito financeiro e tributário, 1969, p. 26.

[485] ANDRADE, Sudá de. Apontamentos de ciência das finanças, 1966, p. 114; BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. Manual de direito tributário, livro 1, 1999, p. 19.

[486] JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 56; ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 50; LLAGUNO, Elaine Guadanucci. Direito financeiro, 2005, p. 92-93.

[487] A Lei Complementar n. 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) também recepcionou a definição ampla de receita pública: ao referir-se às “receitas de operações de crédito” (art. 12, § 2o) considerou que os empréstimos públicos, mesmo destituídos de caráter definitivo, categorizam-se como receitas.

[488] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário, 1995, p. 36. No mesmo sentido: TAVARES, André Ramos. Curso de direito constitucional, 2002, p. 888.

[489] Apesar de conceituar receita pública como a “entrada definitiva de dinheiro nos cofres públicos” (grifamos), Jozélia Nogueira Broliani cita como exemplo de receitas derivadas o confisco (decorrente de contrabando, apreensão de armas de criminosos etc.) (Receitas públicas e receitas tributárias, 2005, p. 71-72).

[490] MORSELLI, Manuel. Compendio de ciencia de las finanzas, 1947, p. 43; MARTINS, Cláudio. Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 84.

[491] BROLIANI, Jozélia Nogueira. Receitas públicas e receitas tributárias, 2005, p. 70.

[492] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 41.

[493] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 116.

[494] ATALIBA, Geraldo. Apontamentos de ciência das finanças, direito financeiro e tributário, 1969, p. 26.

[495] VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 2003, p. 65; FALCÃO, Amílcar de Araújo. Introdução ao direito tributário, 1994, p. 7; ROCHA, Ariosto de Rezende. Elementos de direito financeiro e finanças, v. 1, 1966, p. 122; BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário, 1995, p. 38; VEIGA, Clóvis de Andrade. Direito financeiro aplicado, 1975, p. 140; FERREIRA, José Ribamar Gaspar. Curso de direito financeiro, 1979, p. 51; OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 50.

[496] MORSELLI, Manuel. Compendio de ciencia de las finanzas, 1947, p. 44; BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 117; ROCHA, Ariosto de Rezende. Elementos de direito financeiro e finanças, 1966, v. 1, p. 148; MARTINS, Cláudio. Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 83.

[497] LEITE, José Dalton Vitorino. Temas de direito público, 1999, p. 53. Em sentido contrário é o entendimento de Bernardo Ribeiro de Moraes, que, em posição isolada na doutrina, concebe os recursos provenientes de doação do particular para o Poder Público como receita derivada (Compêndio de direito tributário, 1996, v. 1, p. 304).

[498] Ob. cit., p. 53.

[499] SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, 1981, p. 35-36.

[500] Ob. cit., p. 36.

[501] Enquanto as taxas (art. 145, II, da CF) – espécie de tributo, e, pois, de receita derivada – remuneram serviços públicos prestados sob regime de direito público, os preços públicos (ou tarifas) remuneram os serviços prestados sob o regime de direito privado, os quais, embora mensuráveis, não são coativamente impostos à aceitação dos particulares, caracterizando-se, pois, pela autonomia da vontade, isto é, pela liberdade de contratar. Exemplos de preços públicos podem ser colhidos no seguinte julgado do STF: “(...) I – Os encargos de capacidade emergencial, de aquisição de energia elétrica emergencial e de energia livre adquirida no MAE, instituídos pela Lei 10.438/02, não possuem natureza tributária. II – Encargos destituídos de compulsoriedade, razão pela qual correspondem a tarifas ou preços públicos. III – Verbas que constituem receita originária e privada, destinada a remunerar concessionárias, permissionárias e autorizadas pelos custos do serviço, incluindo sua manutenção, melhora e expansão, e medidas para prevenir momentos de escassez. IV – O art. 175, III, da CF autoriza a subordinação dos referidos encargos à política tarifária governamental. V – Inocorrência de afronta aos princípios da legalidade, da não afetação, da moralidade, da isonomia, da proporcionalidade e da razoabilidade. IV – Recurso extraordinário conhecido, ao qual se nega provimento” (RE 541.511/RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Pleno, j. em 22-4-2009, DJe-118, divulg. 25-6-2009, public. 26-6-2009). No mesmo sentido: RE 576.189/RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Pleno, j. em 22-4-2009, DJe-118, divulg. 25-6-2009, public. 26-6-2009.

[502] Nesse sentido: “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO: TAXA: CONCEITO. CÓDIGO DE MINERAÇÃO. Lei 9.314, de 14.11.96: REMUNERAÇÃO PELA EXPLORAÇÃO DE RECURSOS MINERAIS: PREÇO PÚBLICO. (...) II – Lei 9.314, de 14.11.96, art. 20, II e § 1o, inciso II do § 3o: não se tem, no caso, taxa, no seu exato sentido jurídico, mas preço público decorrente da exploração, pelo particular, de um bem da União (CF, art. 20, IX, art. 175 e §§)” (STF, ADI 2.586/DF, Rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j. em 16-5-2002, DJ, 1o-8-2003, p. 101).

[503] FERREIRA, José Ribamar Gaspar. Curso de direito financeiro, 1979, p. 51-52.

[504] NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. Direito financeiro e justiça tributária, 2004, p. 95. Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “(...) 2 – Embora os recursos naturais da plataforma continental e os recursos minerais sejam bens da União (CF, art. 20, V e IX), a participação ou compensação aos Estados, Distrito Federal e Municípios no resultado da exploração de petróleo, xisto betuminoso e gás natural são receitas originárias destes últimos entes federativos (CF, art. 20, § 1o). 3 – É inaplicável, ao caso, o disposto no art. 71, VI da Carta Magna que se refere, especificamente, ao repasse efetuado pela União – mediante convênio, acordo ou ajuste – de recursos originariamente federais. 4 – Entendimento original da Relatora, em sentido contrário, abandonado para participar das razões prevalecentes. 5 – Segurança concedida e, ainda, declarada a inconstitucionalidade do arts. 1o, inc. XI e 198, inc. III, ambos do Regimento Interno do Tribunal de Contas da União, além do art. 25, parte final, do Decreto n. 1, de 11 de janeiro de 1991” (MS 24312/DF, Rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, j. em 19-2-2003, DJ, 19-12-2003, p. 50).

[505] AGUIAR, Afonso Gomes. Direito financeiro: a Lei 4.320 comentada ao alcance de todos, 1999, p. 66; FALCÃO, Raimundo Bezerra. Tributação e mudança social, 1981, p. 19-20.

[506] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário, 1996, v. 1, p. 304.

[507] As pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) somente são imunes à cobrança de impostos, consoante dispõe o art. 150, VI, a, da CF.

[508] MORSELLI, Manuel. Compendio de ciencia de las finanzas, 1947, p. 44-45.

[509] Alguns autores, contudo, consideram as receitas tributárias como as únicas receitas derivadas possíveis, tomando, então, ambas as expressões como sinônimas. Nesse sentido: OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de. Curso expositivo de direito tributário, 1976, p. 10-11; FERREIRA, José Ribamar Gaspar. Curso de direito financeiro, 1979, p. 52; BERNARDES, C. de Alvarenga; ALMEIDA FILHO, J. Barbosa de. Direiro financeiro e finanças, 1967, p. 58; CASTRO, Alexandre Barros. Manual de direito financeiro e tributário, 2004, p. 261.

[510] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 117. Sobre as reparações de guerra, como categoria de receitas derivadas, assevera Saul Nichele Benemann: “Já pelos dificultosos embaraços de ordem econômica que se antepõem às transferências unilaterais, já pela irritação política que suscitam, as reparações de guerra, segundo parece, estão reduzidas ao papel de categoria histórica sem probabilidades imediatas de reaparecimento no presente ou no futuro próximo” (Compêndio de direito tributário e ciência das finanças, 1997, p. 64-65).

[511] Para Bernardo Ribeiro de Moraes, “a doação de dinheiro do particular para o poder público é uma receita derivada” (grifamos) (Compêndio de direito tributário, 1996, v. 1, p. 304). Isto porque o citado autor concebe as receitas públicas derivadas como as “oriundas das transferências monetárias que terceiros efetuam, coercitivamente ou não, em favor do Estado” (grifamos) (ob. cit., p. 303).

[512] As receitas transferidas são enquadradas por Roberto Wagner Lima Nogueira no âmbito das receitas derivadas (Direito financeiro e justiça tributária, 2004, p. 99).

[513] CF, art. 20, § 1o: “É assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, bem como a órgãos da administração direta da União, participação no resultado da exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e de outros recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva, ou compensação financeira por essa exploração” (grifamos). A participação em favor do proprietário do solo em que se dá a exploração mineral encontra-se regulamentada pelo art. 52 da Lei n. 9.478, de 6-8-1997, sendo equivalente, consoante o dispositivo referido, a um percentual variável entre 0,5% e 1% da produção de petróleo ou gás natural, a critério da Agência Nacional do Petróleo – ANP. Conforme a Portaria n. 143, de 25-9-1998, da ANP, o valor da participação devida aos proprietários da terra será determinado multiplicando-se o equivalente a 1% do volume total da produção de petróleo ou de gás natural do campo apurado durante o mês, pelos seus respectivos preços de referências, definidos e publicados pela ANP conforme o disposto no Capítulo IV do Decreto n. 2.705, de 3-8-1998. Ressalte-se que os recursos decorrentes da compensação financeira prevista na parte final do § 1o do art. 20 da CF (regulamentada, nesse particular, pela Lei n. 7.990, de 28-12-1989) são considerados receitas originárias. Nesse sentido: BROLIANI, Jozélia Nogueira. Renúncia de receita e a Lei de Responsabilidade Fiscal, 2002, p. 185.

[514] BERNARDES, C. de Alvarenga; ALMEIDA FILHO, J. Barbosa de. Direiro financeiro e finanças, 1967, p. 55-56; MARTINS, Cláudio. Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 85; VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 103.

[515] GIAMBIAGI, Fabio; ALÉM, Ana Cláudia. Finanças públicas: teoria e prática no Brasil, 2000, p. 44, nota de rodapé n. 9.

[516] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 41; MARTINS, Cláudio. Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 85; VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 103.

[517] O referido § 4o foi acrescentado ao art. 177 da CF pela EC n. 33, de 11-12-2001.

[518] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “1. O acusado firmou, na qualidade de Prefeito do Município de Caucaia/CE, convênio com o Ministério do Meio Ambiente para a construção de açude público. Obra centralmente destinada ao abastecimento de água da população, tendo em vista a sua grande capacidade de armazenamento. As provas judicialmente colhidas demonstraram que a verba federal recebida pela municipalidade foi empregada, em boa verdade, na construção de ‘passagens molhadas’. O que basta para a configuração do delito em causa, até mesmo por se tratar de crime de mera conduta. (...) 7. E o fato é que a conduta imputada ao acusado extrapolou o campo da mera irregularidade administrativa para alcançar a esfera da ilicitude penal. Acusado que deliberadamente lançou mão de recursos públicos para atingir finalidade diversa, movido por sentimento exclusivamente pessoal. É ressaltar: a celebração de convênios tem por finalidade o alcance de metas específicas e o atendimento de necessidades pontuais (tais como as que decorrem da seca na região nordestina). Isto significa o óbvio: anteriormente à celebração de convênios, são realizados estudos de políticas públicas para aferição dos problemas mais sensíveis que atingem cada região. E é a partir de tais análises que são definidos os valores a ser transferidos, seus destinatários e as metas a cumprir, pelo que a verba derivada da celebração de convênios é de natureza essencialmente vinculada, pois deve ser rigidamente dirigida ao equacionamento dos problemas, dificuldades e necessidades que justificaram a avença e legitimaram o repasse dos recursos. 8. Por essa maneira de ver as coisas, a celebração de convênios não implica a emissão de um ‘cheque em branco’ ao conveniado, pois os valores hão de ser aplicados no equacionamento dos problemas que, identificados em estudos prévios, permaneceriam sem solução adequada se o repasse não fosse efetuado. Daí por que, no caso dos autos, o desvio na aplicação de verbas oriundas de convênio caracteriza crime de responsabilidade, mesmo que revertidos, de outro modo, em favor da comunidade. Pensar em sentido contrário autorizaria que administradores ignorassem os próprios motivos que impulsionaram a celebração dos convênios, para passar a empregar verbas recebidas em políticas públicas outras que, ao seu talante ou vontade pessoal, possam alcançar um maior número de pessoas, gerar uma maior aprovação popular, converter-se num mais adensado apoio eleitoral. O que já implicaria desvio de conduta com propósito secamente eleitoreiro. É dizer: receber verbas de convênio, mas aplicá-las em finalidade diversa da pactuada significa eternizar aqueles específicos problemas que motivaram a celebração do ajuste. Problemas muitas vezes negligenciados pelas administrações locais e que, exatamente por não gerar benefícios eleitorais aos respectivos administradores, não têm recebido a devida prioridade orçamentária. (...)” (Apn 409/CE, Rel. Min. Ayres Britto, Rev. Min. Joaquim Barbosa, Pleno, j. em 13-5-2010, DJe-120 divulg. 30-6-2010, public. 1o-7-2010).

[519] ALVIM, Tatiana Araújo. Contribuições sociais: desvio de finalidade e seus reflexos no direito financeiro e no direito tributário, 2008, p. 33.

[520] O agente que emprega irregularmente verbas ou rendas públicas, dando para elas aplicação diversa da estabelecida em lei, pratica crime punível com detenção, de um a três meses, ou multa (art. 315 do CP).

[521] Consoante noticia Alberto Deodato, anteriormente a 1964 as leis orçamentárias adotavam a divisão das receitas públicas em ordinárias e extraordinárias (Manual de ciência das finanças, 1965, p. 397).

[522] FERREIRA, José Ribamar Gaspar. Curso de direito financeiro, 1979, p. 52.

[523] SILVA, Jair Cândido da. Lei n. 4.320/64 comentada: uma contribuição para a elaboração da lei complementar (§ 9o art. 165 da CF), 2007, p. 46.

[524] SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, 1981, p. 39 e 161.

[525] VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 2003, p. 152.

[526] ROYO, Fernando Pérez. Derecho financiero y tributario: parte general, 2003, p. 42. Ressalte-se, contudo, que o fato de possuírem como função principal a obtenção recursos para os cofres públicos não significa que os tributos não possam ser utilizados com outros propósitos, que não sejam meramente arrecadatórios.

[527] Tal imprecisão é apontada por José Dalton Vitorino Leite (Temas de direito público, 1999, p. 53).

[528] LEITE, José Dalton Vitorino. Temas de direito público, 1999, p. 54. As pessoas jurídicas de direito público meramente administrativas podem, contudo, ser detentoras de capacidade tributária ativa, assim entendida a aptidão de cobrar tributos.

[529] LEITE, José Dalton Vitorino. Temas de direito público, 1999, p. 55.

[530] Aurélio Pitanga Seixas Filho não vê sentido “em desfigurar a definição do tributo de sua causa ou razão de ser (causalização), que é a de fornecer receita para o Estado, em razão de alguns poucos impostos terem, basicamente, função extrafiscal, já que todos os impostos podem, em maior ou menor medida, ser usados para fins outros que o de arrecadação” (Dimensão jurídica do tributo vinculado, 2003, p. 159).

[531] SOUSA, Rubens Gomes de; ATALIBA, Geraldo; CARVALHO, Paulo de Barros. Comentários ao Código Tributário Nacional: parte geral, 1975, p. 35; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, 1999, p. 113.

[532] O art. 3o do CTN reforça tal ideia ao estatuir ser o tributo uma prestação “em moeda”. A inserção de tal expressão no conceito legal de tributo apresenta-se, em verdade, desnecessária, pois já se inclui na palavra “pecuniária”, que, como visto, significa precisamente “prestação traduzida em moeda”.

[533] O termo pecúnia (=dinheiro) advém, etimologicamente, do vocábulo latino pecus, pecoris, que significa gado, animal que, ante a sua fácil mobilidade, foi um dos primeiros instrumentos de troca no comércio jurídico dos povos primitivos.

[534] Com a inclusão do inciso XI no art. 156 do CTN pela Lei Complementar n. 104, de 10-1-2001, somente se admite a dação em pagamento em bens imóveis. Divergindo do texto legal, Luciano Amaro sustenta ser possível “que outros bens (títulos públicos, p. ex.) sejam utilizados para esse fim, sempre, obviamente, na forma e condições que a lei estabelecer” (Direito tributário brasileiro, 2003, p. 378).

[535] ATALIBA, Geraldo. Estudos e pareceres de direito tributário, 1978, v. 2, p. 211.

[536] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 1996, p. 25.

[537] Discorda-se, por conseguinte, de julgado do STJ que considerou como tributo a multa aplicada pelos Tribunais de Contas: RMS 15.620/PB, Rel. p/ Acórdão Min. José Delgado, 1a Turma, j. em 8-6-2004, DJ, 16-8-2004, p. 133.

[538] Nesse sentido é a lição de Gian Antonio Micheli, que assevera: “O tributo, portanto, distingue-se, nas suas linhas institucionais, (...) das prestações pecuniárias que a lei comina com sanções pela violação de determinadas normas. Nestes últimos casos, o caráter sancionatório da prestação pecuniária, qualquer que seja a sua designação (multa, ammenda, pena pecuniária etc.) diferencia (ou qualifica ulteriormente) a coatividade do tributo daquela sanção, a qual postula a restauração da ordem jurídica violada e, portanto, a precedente violação de uma norma” (Curso de direito tributário, 1978, p. 70). Apesar de distinguir os tributos das penalidades pecuniárias (multas), o CTN, em evidente contradição terminológica, dispõe que o pagamento destas pode ser considerado objeto da denominada “obrigação tributária principal” (art. 113, § 1o).

[539] No entender de Aurélio Pitanga Seixas Filho, é descartável da definição de tributo a forma de sua arrecadação por atividade administrativa plenamente vinculada (Dimensão jurídica do tributo vinculado, 2003, p. 159).

[540] Lei n. 4.320/64, art. 53: “O lançamento da receita é ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta”.

[541] CTN, art. 142, caput: “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.

[542] VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 2003, p. 152.

[543] Nesse sentido: BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, 1998, p. 381. Para o autor citado, as demais exações de natureza tributária não constituem espécies autônomas, mas se subsumem, conforme o caso, aos conceitos de imposto ou taxa (ob. cit., p. 381).

[544] Nesse sentido: SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, 1981, p. 163; FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária, 1997, p. 77; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 1996, p. 26-36; ROCHA, Ariosto de Rezende. Elementos de direito financeiro e finanças, v. 1, 1966, p. 197; ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 205 e 342; ROCHA, Valdir de Oliveira. Determinação do montante do tributo: quantificação, fixação e avaliação, 1995, p. 74 e 95-96; SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, 2000, p. 684-685. Para a grande maioria dos autores citados, as demais exações de natureza tributária não constituem espécies autônomas, mas se subsumem, conforme o caso, aos conceitos de imposto, taxa ou contribuição de melhoria. Nem todos, contudo, pensam assim: é o caso, por exemplo, de Valdir de Oliveira Rocha, que leciona não possuírem natureza tributária os empréstimos compulsórios e as contribuições parafiscais (denominação que emprega para designar as contribuições especiais) (ob. cit., p. 74 e 95-96). Cite-se, ainda, a lição de José Afonso da Silva, que não reconhece a natureza tributária do empréstimo compulsório, pois o concebe como “uma forma de contrato de empréstimo de direito público” (grifos no original) (ob. cit., p. 686).

[545] Nesse sentido: ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 2001, p. 124-125 e 183; MARTINS, Cláudio. Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 81, 92-94 e 139.

[546] Nesse sentido: GRAU, Eros Roberto. Conceito de tributo e fontes do direito tributário, 1975, p. 6 e 7.

[547] Nesse sentido: TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 1997, p. 321. Sustenta o citado autor que as contribuições “referidas no art. 149, devem se amalgamar conceptualmente às contribuições de melhoria mencionadas no art. 145, III, subsumindo-se todas no conceito mais amplo de contribuições especiais” (ob. cit., p. 321). Em posição isolada na doutrina, Luciano Amaro também adota classificação quadripartida, mas por englobar a contribuição de melhoria no conceito de taxas (Direito tributário brasileiro, 2003, p. 81 e 83).

[548] Nesse sentido: GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças, 2000, p. 172; OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de. Curso expositivo de direito tributário, 1976, p. 149; JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 94-96; FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro, 1971, v. 1, p. 32; MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 2002, p. 43; MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, 1997, p. 50-83; LEITE, José Dalton Vitorino. Temas de direito público, 1999, p. 193; HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 194; DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário, 2003, p. 25; MARQUES, Márcio Severo. Classificação constitucional dos tributos, 2000, p. 247-249; NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 1995, p. 119 e 155; MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário, 2002, p. 99; BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. Manual de direito tributário, livro 1, 1999, p. 40-41; SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de direito tributário, 2004, p. 53.

[549] A circunstância de as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios não figurarem no art. 145 da CF não serve como argumento para negar a natureza tributária de tais exações: a razão de tal omissão (proposital, diga-se de passagem) é o fato de o referido dispositivo constitucional tratar dos tributos que podem ser instituídos por todas as pessoas políticas da Federação, o que não é o caso dos empréstimos compulsórios e das contribuições especiais, cuja competência é exclusiva da União (arts. 148 e 149, caput, da CF), ressalvadas, quanto às últimas, as contribuições para o custeio do sistema de previdência dos servidores dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (art. 149, § 1o, CF) e a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública (art. 149-A da CF – artigo introduzido pela EC n. 39, de 19-12-2002).

[550] Apesar de filiarmo-nos à corrente que atribui natureza tributária às contribuições especiais e aos empréstimos compulsórios, impende destacar que, para efeito de classificação orçamentária, deverão ser observadas as disposições da Lei n. 4.320/64, que qualifica as contribuições especiais como receitas correntes: receita de contribuições e os empréstimos compulsórios como receitas de capital: operações de crédito. Nesse sentido: PASCOAL, Valdecir Fernandes. Direito financeiro e controle externo, 2002, p. 92. No mesmo sentido, mas referindo-se somente às contribuições especiais: SANTOS JÚNIOR, Francisco Alves dos. Curso de direito financeiro, 2006, p. 106.

[551] MICHELI, Gian Antonio. Curso de direito tributário, 1978, p. 75.

[552] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 2001, p. 137.

[553] Figura, outrossim, o Estado, como sujeito ativo na relação jurídica que decorre da ocorrência do fato gerador, e que consiste na própria obrigação tributária (art. 113 do CTN).

[554] ROCHA, Ariosto de Rezende. Elementos de direito financeiro e finanças, v. 1, 1966, p. 197; BENEMANN, Saul Nichele. Compêndio de direito tributário e ciência das finanças, 1997, p. 74.

[555] SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, 1981, p. 164. Daí por que, como veremos, a receita de impostos não pode estar vinculada a qualquer item específico do orçamento (art. 167, IV, da CF), ressalvadas as exceções constitucionalmente previstas de impostos com destinação determinada.

[556] O campo da destinação efetiva das receitas tributárias é normatizado pelo Direito Financeiro, consoante exposto no Capítulo II da presente obra.

[557] MORSELLI, Manuel. Compendio de ciencia de las finanzas, 1947, p. 9.

[558] GRIZIOTTI, Benvenuto. Principios de ciencia de las finanzas, 1949, p. 32; SOUZA, Ruy de. Ciência das finanças: parte geral, 1953, t. I, p. 53.

[559] SOUZA, Ruy de. Ciência das finanças: parte geral, 1953, t. I, p. 180.

[560] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 79; BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 253; SAMPAIO, Egas Rosa. Instituições de ciência das finanças: uma abordagem econômico-financeira, 1991, p. 159; ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 10; ITUASSÚ, Oyama Cesar. Aspectos do direito, 1964, p. 87; ANDRADE, Sudá de. Apontamentos de ciência das finanças, 1966, p. 52.

[561] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 11. Outro caso emblemático é o da educação pública: enquanto uns pagam, por exemplo, o Imposto de Renda (IR), outros usufruem do ensino gratuito nas universidades públicas.

[562] MERSÁN, Carlos. Direito tributário, 1988, p. 26.

[563] MARQUES, Márcio Severo. Classificação constitucional dos tributos, 2000, p. 156.

[564] CTN, arts. 113, § 1o, 114 e 115.

[565] Segundo classificação proposta por José Ribamar Gaspar Ferreira, as taxas dividem-se em administrativas e compensatórias: as primeiras seriam as exigidas em razão do exercício do poder de polícia, ao passo que as segundas seriam as que remuneram o custo de serviço público (Curso de direito financeiro, 1979, p. 66-67).

[566] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 2001, p. 156.

[567] BENEMANN, Saul Nichele. Compêndio de direito tributário e ciência das finanças, 1997, p. 72-73. Geraldo Ataliba também se refere a essa distinção: “Sob a perspectiva financeira, o imposto é exigido de todos os participantes dos benefícios sociais criados ou mantidos pelo governo. A taxa é compensação financeira de serviços e atividades prestados individualmente aos usuários”. E conclui o saudoso mestre: “Daí o critério financeiro do imposto ser a capacidade contributiva de todos que integram determinada sociedade (em outras palavras: o imposto é instrumento financeiro de repartição de encargos gerais por toda comunidade). O critério da taxa é o custo da atividade pública, repartido pelos seus diretos destinatários (os usuários dos serviços públicos)” (Hipótese de incidência tributária, 2001, p. 173). Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “A taxa, enquanto contraprestação a uma atividade do Poder Público, não pode superar a relação de razoável equivalência que deve existir entre o custo real da atuação estatal referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte, considerados, para esse efeito, os elementos pertinentes às alíquotas e à base de cálculo fixadas em lei. – Se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, dando causa, assim, a uma situação de onerosidade excessiva, que descaracterize essa relação de equivalência entre os fatores referidos (o custo real do serviço, de um lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro), configurar-se-á, então, quanto a essa modalidade de tributo, hipótese de ofensa à cláusula vedatória inscrita no art. 150, IV, da Constituição da República” (ADI-MC-QO 2.551/MG, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 2-4-2003, DJ, 20-4-2006, p. 5).

[568] STF, RE 80468/MG, Rel. Min. Antonio Neder, 1a Turma, j. em 31-3-1981, DJ, 24-4-1981, p. 3563; RE 73584-MG, Rel. Min. Antonio Neder, Pleno, j. em 10-4-1981, DJ, 10-4-1981, p. 3173; RE 100033/RS, Rel. Min. Francisco Rezek, Pleno, j. em 21-9-1983, DJ, 27-10-1983, p. 16702.

[569] BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. Manual de direito tributário, livro 1, 1999, p. 57.

[570] As expressões preço público e tarifa não são tomadas como sinônimas por Roberto Wagner Lima Nogueira. Para o referido autor, apesar de ambas designarem remuneração de serviço público inessencial, o preço público refere-se à remuneração feita à autarquia, sociedade de economia mista e fundação, ao passo que a tarifa seria a remuneração feita ao particular (iniciativa privada), não configurando esta última, pois, espécie de receita originária (Direito financeiro e justiça tributária, 2004, p. 96).

[571] BERNARDES, C. de Alvarenga; ALMEIDA FILHO, J. Barbosa de. Direito financeiro e finanças, 1967, p. 68. Apesar de o STF já ter proferido decisão no sentido de que o quantitativo cobrado dos usuários das redes de água e esgoto possui natureza jurídica de taxa (RE 54194/PE, Rel. Min. Luiz Gallotti, 1a Turma, j. em 14-10-1963, DJ, 28-11-1963, p. 1234), prevaleceu a jurisprudência que o considera como preço público (tarifa). Nesse sentido: RE 54.491/PE, Rel. Min. Hermes Lima, 2a Turma, j. em 15-10-1963, DJ, 17-12-1963, p. 4447; RE 54.996/PE, Rel. Min. Barros Monteiro, 1a Turma, j. em 27-5-1968, DJ, 28-6-1968, p. 2453; RE 77.162/SP, Rel. Min. Leitão de Abreu, 2a Turma, j. em 24-5-1977, RTJ v. 82-03, p. 763; ADI-MC 2.337/SC, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 21-6-2002, DJ, 21-6-2002, p. 96; RE-ED 447.536/SC, Rel. Min. Carlos Velloso, 2a Turma, j. em 28-6-2005, DJ, 26-8-2005, p. 65; AI-AgR 516402/SE, Rel. Min. Gilmar Mendes, 2a Turma, j. em 30-9-2008, DJe-222 divulg. 20-11-2008, public. 21-11-2008; RE-AgR 544289/MS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, 1a Turma, j. em 26-5-2009, DJe-113 divulg. 18-6-2009, public. 19-6-2009. O STJ, que inicialmente consagrou entendimento no sentido de que a cobrança efetuada pelas concessionárias de serviço público de água e esgoto possuía natureza tributária, consistindo em taxa (REsp 167.489/SP, Rel. Min. José Delgado, 1a Turma, j. em 2-6-1998, DJ, 24-8-1998, p. 24; REsp 127960/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, 1a Turma, j. em 18-10-2001, DJ, 1o-7-2002, p. 217; REsp 480.692/MS, Rel. Min. Luiz Fux, 1a Turma, j. em 10-6-2003, DJ, 30-6-2003, p. 148; REsp 453.855/MS, Rel. Min. Franciulli Netto, 2a Turma, j. em 21-8-2003, DJ, 3-11-2003, p. 299; EDcl no REsp 530.808/MG, Rel. Min. Luiz Fux, 1a Turma, j. em 14-9-2004, DJ, 30-9-2004, p. 220; REsp 665.738/SC, Rel. Min. José Delgado, 1a Turma, j. em 4-11-2004, DJ, 21-2-2005, p. 114; REsp 690.609/RS, Rel. Min. José Delgado, 1a Turma, j. em 28-6-2005, DJ, 19-12-2005, p. 233; REsp 782.270/MS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1a Turma, j. em 18-10-2005, DJ, 7-11-2005, p. 163; REsp 818.649/MS, Rel. Min. José Delgado, 1a Turma, j. em 6-4-2006, DJ, 2-5-2006, p. 273; REsp 830.375/MS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1a Turma, j. em 20-6-2006, DJ, 30-6-2006, p. 191; REsp 848.287/RS, Rel. Min. José Delgado, 1a Turma, j. em 17-8-2006, DJ, 14-9-2006, p. 289), acabou encampando o entendimento sedimentado no STF no sentido de que a tal cobrança detém natureza jurídica de tarifa ou preço público. Nesse sentido: REsp 337.965/MG, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 2-9-2003, DJ, 20-10-2003, p. 244; REsp 802.559/MS, Rel. Min. Luiz Fux, 1a Turma, j. em 14-8-2007, DJ, 12-11-2007, p. 162; REsp 887.908/MS, Rel. Min. Luiz Fux, 1a Turma, j. em 14-8-2007, DJ, 20-9-2007, p. 246; REsp 866.479/MS, Rel. Min. Luiz Fux, 1a Turma, j. em 9-10-2007, DJ, 8-11-2007, p. 181; REsp 856.272/RS, Rel. Min. Luiz Fux, 1a Turma, j. em 16-10-2007, DJ, 29-11-2007, p. 198; EREsp 690.609/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, 1a Seção, j. em 26-3-2008, DJe, 7-4-2008. Ressalte-se que as tarifas, por não possuírem natureza tributária, não se sujeitam ao regime da estrita legalidade (STJ, REsp 909.894/SE, Rel. Min. Denise Arruda, 1a Turma, j. em 3-6-2008, DJe, 18-6-2008).

[572] Somente a valorização de imóveis de propriedade privada enseja a cobrança de contribuição de melhoria (arts. 2o e 3o, § 3o, ambos do Decreto-Lei n. 195, de 27-2-1967).

[573] OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 53.

[574] Nesse sentido é o disposto no § 2o do Decreto-Lei n. 195/67: “A determinação da Contribuição de Melhoria far-se-á rateando, proporcionalmente, o custo parcial ou total das obras, entre todos os imóveis incluídos nas respectivas zonas de influência”.

[575] O art. 4o do Decreto-Lei n. 195/67 explicita o que se deve entender como “custo da obra”, esclarecendo que nele se computam “as despesas de estudos, projetos, fiscalização, desapropriações, administração, execução e financiamento”.

[576] CF, art. 149, caput: “Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6o, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo”.

[577] Nesse sentido: JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 96; GIAMBIAGI, Fabio; ALÉM, Ana Cláudia. Finanças públicas: teoria e prática no Brasil, 2000, p. 44, nota de rodapé 9; MARQUES, Márcio Severo. Classificação constitucional dos tributos, 2000, p. 247.

[578] Nesse sentido: FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro, 1971, v. 1, p. 32; OLIVEIRA, Fábio Leopoldo de. Curso expositivo de direito tributário, 1976, p. 149 e 171. No mesmo sentido: ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 408-415. Este último autor, contudo, também emprega a denominação “contribuições especiais” (ob. cit., p. 342).

[579] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 2001, p. 189; CASTRO, Alexandre Barros. Manual de direito financeiro e tributário, 2004, p. 345.

[580] OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 60. Se o produto arrecadado volta para os cofres da pessoa política titular da competência tributária, ocorre o fenômeno jurídico denominado “sujeição ativa auxiliar”. O agente arrecadador, neste caso, como enfatiza Roque Antonio Carrazza, não passa de um substituto ex lege do sujeito ativo, atuando em nome e por conta da pessoa tributante (Curso de direito constitucional tributário, 1999, p. 165-166, nota de rodapé n. 42).

[581] Nesse sentido: MARQUES, Márcio Severo. Classificação constitucional dos tributos, 2000, p. 192 e 224-225.

[582] Com o intuito de afastar tal inconveniente, Luiz Felipe Silveira Difini designa as exações do art. 149 da CF como “outras contribuições” (Manual de direito tributário, 2003, p. 49-50). Já Eduardo Marcial Ferreira Jardim não utiliza denominação alguma para designar um gênero que englobaria as espécies de contribuições referidas no art. 149 da CF, preferindo denominá-las “contribuições sociais, interventivas e corporativas” (Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 95-96).

[583] Nesse sentido: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 1996, p. 35-36; DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário, 1996, p. 107-114.

[584] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 2002, p. 64 e 363-364; MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário, 2002, p. 122. Das três categorias apontadas pelos autores referidos, a única que, efetivamente, constitui espécie de contribuição social é a das contribuições para o custeio da seguridade social, como, aliás, reconhece expressamente o próprio texto constitucional em vigor (art. 195, caput e §§ 6o, 9o e 11 – §§ 9o e 11 acrescentados pela Emenda Constitucional n. 20, de 15-12-1998).

[585] Também procede à separação das contribuições sociais e interventivas o art. 76 do ADCT (Ato das Disposições Constitucionais Transitórias), introduzido pela EC n. 27, de 21-3-2000, cujo caput, com a redação determinada pela EC n. 56, de 20-12-2007, assim dispõe: “É desvinculado de órgão, fundo ou despesa, até 31 de dezembro de 2011, 20% (vinte por cento) da arrecadação da União de impostos, contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, já instituídos ou que vierem a ser criados até a referida data, seus adicionais e respectivos acréscimos legais” (grifamos).

[586] Ressalte-se que, no entender de Sergio Pinto Martins, a contribuição do salário-educação é uma contribuição de intervenção no domínio econômico (Manual de direito tributário, 2002, p. 122). Discordamos de tal posicionamento, até porque o texto constitucional é claro ao estatuir que o salário-educação é “contribuição social” (art. 212, § 5o, da CF).

[587] Empregam tal denominação, dentre outros, os seguintes doutrinadores: BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. Manual de direito tributário, livro 1, 1999, p. 79; SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de direito tributário, 2004, p. 67.

[588] Nesse sentido: AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 2003, p. 52; DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário, 2003, p. 51; SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de direito tributário, 2004, p. 67. Semelhante é a divisão proposta por Sacha Calmon Navarro Coêlho, que, no entanto, restringe o rol das contribuições sociais àquelas que se destinam a custear a seguridade social, ao asseverar que: “No Direito Tributário da Constituição de 1988, as contribuições especiais são três, para financiar os deveres do Estado em três áreas: a da seguridade social (previdência, saúde e assistência social), a da intervenção no domínio econômico e social (...) e a da manutenção das entidades representativas das categorias econômicas e de seus órgãos de classe (contribuições corporativas: sindicatos, OAB etc.)” (grifamos) (Contribuições especiais, 1998, p. 781).

[589] A CSLL tem fundamento no art. 195, I, c, da CF (inciso com redação determinada pela EC n. 20, de 15-12-1998).

[590] Na terminologia adotada por Werther Botelho Spagnol, as contribuições sociais específicas para a seguridade social são chamadas de “contribuições sociais stricto sensu”, enquanto as contribuições sociais gerais são conhecidas como “contribuições sociais lato sensu” (Curso de direito tributário, 2004, p. 67-78). Para José Eduardo Soares de Melo, as contribuições sociais específicas para a seguridade social (art. 195 da CF) diferem das contribuições sociais genéricas (art. 149 da CF) porque estas implicariam uma “parafiscalidade facultativa” – pois “podem ser arrecadadas diretamente pela União, integrar o seu orçamento fiscal e, depois, pelo mecanismo das transferências, ser repassadas ao órgão ou pessoa criada para administrar o serviço” –, ao passo que aquelas se sujeitariam a uma “parafiscalidade obrigatória” (Curso de direito tributário, 1997, p. 69 e 73). Apesar de concordar que as contribuições sociais gerais (assim entendidas as que não se destinam ao custeio da seguridade social) submetem-se a uma “parafiscalidade facultativa” e que as contribuições sociais para o custeio da seguridade social não podem integrar o orçamento fiscal da União, Misabel Abreu Machado Derzi aponta outra diferença entre tais exações: “A grande diferença está em que as contribuições sociais em sentido lato não são objeto de qualquer exceção, sujeitando-se de forma integral ao regime constitucional tributário, mormente ao princípio da anterioridade da lei tributária ao exercício financeiro de sua eficácia, enquanto as contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social submetem-se a regime constitucional próprio” (O PIS, as medidas provisórias e o princípio da não surpresa, p. 202).

[591] Partimos do pressuposto de que a “contribuição para o serviço de iluminação pública” (ou COSIP, como vem sendo designada por alguns doutrinadores) possui natureza tributária.

[592] Nesse sentido: COELHO, Werner Nabiça. Classificação dos tipos tributários, 2004, p. 106; Paulo Roberto Lyrio Pimenta, Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública, p. 105. Em sentido contrário é o entendimento de Márcio Maia de Britto, que concebe a contribuição de iluminação pública como espécie de contribuição de intervenção no domínio econômico (Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública – natureza jurídica, 2005, p. 75-80).

[593] MARQUES, Márcio Severo. Classificação constitucional dos tributos, 2000, p. 192.

[594] O campo da destinação efetiva das receitas tributárias, como é sabido, é objeto do interesse do Direito Financeiro.

[595] FERREIRA, José Ribamar Gaspar. Curso de direito financeiro, 1979, p. 53.

[596] SILVA, Jair Cândido da. Lei n. 4.320/64 comentada: uma contribuição para a elaboração da lei complementar (§ 9o, art. 165, da CF), 2007, p. 46.

[597] ANGÉLICO, João. Contabilidade pública, 1994, p. 48.

[598] ANDRADE, Benedicto de. Contabilidade pública, 1977, p. 83.

[599] Ob. cit., p. 83. A respeito do emprego pelo Regulamento Geral de Contabilidade Pública da palavra “fixação”, João Angélico apresenta outra possível explicação para tanto: “Talvez a intenção do legislador fosse a de empregar o vocábulo na acepção de lançamento que é a individualização do contribuinte, fixando-lhe sua obrigação fiscal para o exercício” (grifos no original) (Contabilidade pública, 1994, p. 48).

[600] Contabilidade pública, p. 48.

[601] Nesse sentido: SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo, 1996, p. 94.

[602] Nesse sentido, entendendo serem quatro os estágios da receita pública (previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento): LEMES, Fábio Nogueira. Orçamentos municipais e procedimentos legislativos: orçamentos, procedimentos, legislação, 1995, p. 70-71; TÁMEZ, Carlos André Silva; MORAES JÚNIOR, José Jayme. Finanças públicas, 2007, p. 151. No mesmo sentido: CARVALHO, Deusvaldo. Orçamento e contabilidade pública, 2005, p. 153-154. O último autor, no entanto, na mesma obra, enquadra o lançamento no estágio de previsão da receita pública (ob. cit., p. 157).

[603] PERES, Lázaro Borges et al. Contabilidade pública, 1996, p. 57.

[604] DE PLÁCIDO E SILVA. Noções de finanças e direito fiscal, [s.d.], p. 62.

[605] KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 90. No dizer de Róbison de Castro, a previsão da receita “é a estimativa de quanto se espera arrecadar durante o exercício” (Administração e direito financeiro e orçamentário, 1996, p. 23).

[606] KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 91.

[607] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 39.

[608] MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira. Administração orçamentária comparada: Brasil-Estados Unidos, 1960, p. 76. Assim é que ensina Lino Martins da Silva: “Quanto à receita pública, ao estimar as receitas prováveis de cada fonte, o legislador não pretende limitar as faculdades de arrecadação do poder público. O objetivo de cálculo dos recursos é fundamentar o montante dos gastos e, por via de consequência, chegar ao nivelamento entre Receitas e Despesas. Entretanto, ao contrário das Despesas, tal previsão não constitui um limite, chegando ao qual a arrecadação deva ser suspensa” (Contabilidade governamental: um enfoque administrativo, 1996, p. 39).

[609] Já dispunha a respeito a Lei n. 4.320/64, em seu art. 30: “A estimativa da receita terá por base as demonstrações a que se refere o artigo anterior à arrecadação dos três últimos exercícios, pelo menos, bem como as circunstâncias de ordem conjuntural e outras, que possam afetar a produtividade de cada fonte de receita”.

[610] ADI-MC 2.238/DF, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 9-8-2007, DJe-172 divulg. 11-9-2008, public. 12-9-2008. Anteriormente à tal decisão, o Plenário do STF havia decidido (em 9-5-2002), por unanimidade, pela suspensão cautelar até o julgamento do mérito do § 2o do art. 12 da LRF. Segundo os argumentos dos partidos políticos (PC do B, PSB e PT) que ajuizaram a referida ADI, tal dispositivo viola o art. 167 da CF, que, no seu inciso III, permite que as operações de crédito excedam o montante das despesas de capital quando forem autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta. O ministro Marco Aurélio, então Presidente do STF, esclareceu que não haveria consequências práticas na suspensão desse dispositivo, pois a Constituição prevê a mesma coisa no art. 167, III, mas é um pouco mais ampla ao fazer a ressalva quanto às despesas autorizadas mediante créditos suplementares especiais. De acordo com o Tribunal, essa ressalva deveria ter sido observada pelo texto da LRF.

[611] Para José Afonso da Silva, não ocorre no caso das receitas públicas não tributárias, salvo para as sanções pecuniárias (multas), as mesmas três etapas para sua execução. E justifica sua opinião: “Com efeito, não se pode falar em lançamento em relação à receita não tributária. No mais das vezes não existirá uma fase de fixação dessa receita. Haverá, é certo, sua arrecadação que é sua percepção efetiva, seu recebimento e guarda, e seu recolhimento (...). Rigorosamente só cabe falar em duas fases nessa hipótese”. Conclui, assim, o referido autor, que “os arts. 51 a 56 da Lei n. 4.320 sobre o assunto, naquilo que não sofreram modificações pelo Decreto-lei n. 200, só se aplicam às receitas tributárias” (grifos no original) (Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 333).

[612] ANGÉLICO, João. Contabilidade pública, 1994, p. 49.

[613] É importante ressaltar que a exigibilidade conferida pelo lançamento ao direito creditório do Estado é administrativa, isto é, com o lançamento o sujeito ativo passa a ter o direito de exigir seu crédito na esfera administrativa, não na judicial. A exigibilidade judicial do crédito do Estado somente surge com outra formalização específica que é a inscrição do débito (a que se refira o crédito) em dívida ativa (vide item 4 deste Capítulo). Nesse sentido: NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 1995, p. 228.

[614] CARVALHO, José Carlos Oliveira de. Orçamento público, 2006, p. 26; ANGÉLICO, João. Contabilidade pública, 1994, p. 49. Relativamente às receitas tributárias, quando a legislação não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento (art. 160, caput, do CTN).

[615] BERNARDES, C. de Alvarenga; ALMEIDA FILHO, J. Barbosa de. Direiro financeiro e finanças, 1967, p. 123; PERES, Lázaro Borges et al. Contabilidade pública, 1996, p. 59.

[616] KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 93.

[617] PISCITELLI, Roberto Bocaccio et al. Contabilidade pública: uma abordagem da administração financeira pública, 1992, p. 97.

[618] Semelhante é o conceito fornecido pelo Código Tributário Nacional (CTN), em seu art. 201, caput: “Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular”.

[619] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Dívida ativa, 2004, p. 47.

[620] Nesse sentido: MORAES, Bernardo Ribeiro de. Dívida ativa, 2004, p. 52, nota 27.

[621] Nesse sentido é a jurisprudência do STF: Rp 1.077/RJ, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, j. em 28-3-1984, DJ, 28-9-1984, p. 15955; ADI-MC 1.378/ES, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 30-11-1995, DJ, 30-5-1997, p. 23175; ADI 948/GO, Rel. Min. Francisco Rezek, Pleno, j. em 9-11-1995, DJ, 17-3-2000, p. 2; ADI-MC 1.772/MG, Rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j. em 15-4-1998, DJ, 8-9-2000, p. 4; ADI 1.145/PB, Rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j. em 3-10-2002, DJ, 8-11-2002, p. 20; ADI 1.444/PR, Rel. Min. Sydney Sanches, Pleno, j. em 12-2-2003, DJ, 11-4-2003, p. 25.

[622] “(...) 2. A Lei 6.830/80 é o veículo de execução da dívida tributária e da não tributária da Fazenda Pública, estando ambas atreladas às regras da Lei 4.320, de 17/03/64, que disciplina a elaboração e o controle dos orçamentos de todos entes públicos do país. 3. As dívidas dos entes públicos de natureza ‘não tributária’ seguem, portanto, o rito estabelecido pela Lei 6.830/80” (STJ, REsp 688.689/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 14-6-2005, DJ, 15-8-2005, p. 277). No mesmo sentido: STJ, REsp 462.823/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 11-5-2004, DJ, 14-6-2004, p. 194. Confira-se, ainda, o seguinte julgado do STJ: “1. Hipótese em que se alega violação ao art. 2o da Lei 6.830/80 e ao art. 39 da Lei 4.320/64, ao fundamento de que o município não pode ingressar com ação de cobrança contra o executado, uma vez se trata de dívida não tributária. 2. O termo de empréstimo para financiamento de moradia popular (Termo de Adesão ao Programa de Urbanização e Promoção Humana em Favelas) é contrato de adesão e se amolda à hipótese de crédito não tributário, devendo ser inscrito em dívida ativa e executado nos termos da Lei 6.830/80. 3. Recurso especial provido” (REsp 1100578/MS, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1a Turma, j. em 15-9-2009, DJe, 23-9-2009).

[623] Nesse sentido é a jurisprudência do STJ: EREsp 690.609/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, 1a Seção, j. em 26-3-2008, DJe, 7-4-2008; REsp 945.044/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 20-5-2008, DJe, 11-6-2008; REsp 890.956/SP, Rel. Min. Carlos Fernando Mathias (Juiz Federal Convocado do TRF 1a Região), 2a Turma, j. em 10-6-2008, DJe, 4-8-2008; AgRg nos EDcl no REsp 1084240/RS, Rel. Min. Humberto Martins, 2a Turma, j. em 7-5-2009, DJe, 27-5-2009; REsp 928.267/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1a Seção, j. em 12-8-2009, DJe, 21-8-2009; EREsp 1011512/RS, Rel. Min. Castro Meira, 1a Seção, j. em 26-8-2009, DJe, 18-9-2009; EREsp 1018060/RS, Rel. Min. Castro Meira, 1a Seção, j. em 9-9-2009, DJe, 18-9-2009; REsp 1056228/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 17-9-2009, DJe, 30-9-2009; REsp 1117903/RS, Rel. Min. Luiz Fux, 1a Seção, j. em 9-12-2009, DJe, 1o-2-2010; AgRg no REsp 1155657/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 1a Turma, j. em 17-12-2009, DJe, 2-2-2010; REsp 1179478/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2a Turma, j. em 23-11-2010, DJe, 2-12-2010. Ressalte-se que, segundo o STJ, também a ação de repetição de indébito de tarifas (preços públicos) sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil (REsp 1113403/RJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1a Seção, j. em 9-9-2009, DJe, 15-9-2009; AgRg no REsp 1119647/RJ, Rel. Min. Herman Benjamin, 2a Turma, j. em 23-2-2010, DJe, 4-3-2010).

[624] No mesmo sentido, mas referindo-se apenas à dívida ativa tributária, é o disposto no caput do art. 204 do CTN.

[625] No mesmo sentido, mas referindo-se apenas à dívida ativa tributária, é o disposto no parágrafo único do art. 204 do CTN.

[626] MOTTA, Carlos Pinto Coelho et al. Responsabilidade fiscal, 2000, p. 236-237.

[627] Segundo o STF, por se tratar de transferências voluntárias, as restrições impostas pelo parágrafo único do art. 11 da LRF aos entes que se revelem negligentes na instituição, previsão e arrecadação de seus próprios tributos não são incompatíveis com o art. 160 da CF (ADI-MC 2238/DF, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 9-8-2007, DJe-172 divulg. 11-9-2008, public. 12-9-2008).

[628] Acerca da definição de transferência voluntária, confira-se o teor do caput do art. 25 da LRF: “Para efeito desta Lei Complementar, entende-se por transferência voluntária a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federação, a título de cooperação, auxílio ou assistência financeira, que não decorra de determinação constitucional, legal ou os destinados ao Sistema Único de Saúde”. Para fins de aplicação da sanção de suspensão de transferências voluntárias, excetuam-se aquelas relativas a ações de educação, saúde e assistência social (art. 25, § 3o, LRF).

[629] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 1999, p. 432-437.

[630] GRUPENMACHER, Betina Treiger. Lei de Responsabilidade Fiscal, competência tributária, arrecadação e renúncia, 2001, p. 13; MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Considerações sobre a Lei de Responsabilidade Fiscal: finanças públicas democráticas, 2001, p. 143-144.

[631] Nesse sentido: FIGUEIREDO, Marcelo. A Lei de Responsabilidade Fiscal – Notas essenciais e alguns aspectos da improbidade administrativa, 2001, p. 117-118; GRUPENMACHER, Betina Treiger. Lei de Responsabilidade Fiscal, competência tributária, arrecadação e renúncia, 2001, p. 20; BRITO, Edvaldo. Lei de Responsabilidade Fiscal: competência tributária, arrecadação de tributos e renúncia de receita, 2001, p. 119. Em sentido contrário, não vislumbrando inconstitucionalidade no art. 11 da LRF: HORVATH, Estevão. A Constituição e a Lei Complementar n. 101/2000 (“Lei de Responsabilidade Fiscal”). Algumas questões, 2001, p. 161; RIVERA, Reinaldo Chaves. Tributos e renúncia fiscal – Lei Complementar 101 – a lei da gestão fiscal responsável, 2002, p. 113.

[632] Defende José Armando da Costa que o comportamento negligente descrito no inciso X do art. 10 da Lei n. 8.429/92 não deva constituir causa demissória, admitindo, contudo, outras penalidades, como o dever legal de ressarcir civilmente os prejuízos causados ao Fisco (Contorno jurídico da improbidade administrativa, 2000, p. 96).

[633] CF/46, art. 141, § 34: “Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra”.

[634] Ressalte-se que a EC n. 7, de 22-5-1964, assim dispôs, em seu único artigo: “A vigência do parágrafo 34 do art. 141 da Constituição Federal, na parte em que exige a prévia autorização orçamentária para a cobrança de tributo em cada exercício, fica suspensa até 31 de dezembro de 1964”.

[635] BRITO, Daniel Leite. Princípio da anualidade tributária, 2000, p. 59; CAMPOS, Patrícia Macedo de. Anotações sobre o princípio constitucional da anterioridade tributária, 2002, p. 13.

[636] FALCÃO, Amílcar de Araújo. Introdução ao direito tributário, 1994, p. 44.

[637] A Constituição de 1946 abria exceção à regra geral, permitindo que as tarifas aduaneiras e os denominados “impostos de guerra” pudessem ser instituídos após a aprovação do orçamento, entrando em vigor no mesmo exercício da sua criação.

[638] EC n. 18/65, art. 2o: “É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) II – cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda, com base em lei posterior à data inicial do exercício financeiro a que corresponda”.

[639] O STF, com a Súmula 66, assim deixou assentado: “É legítima a cobrança do tributo que houver sido autorizado após o orçamento, mas antes do início do respectivo exercício financeiro”.

[640] CF/67, art. 153, § 29, com a redação determinada pela EC n. 1/69: “Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nem cobrado, em cada exercício, sem que a lei que o houver instituído ou aumentado esteja em vigor ates do início do exercício financeiro (...)”.

[641] CAMPOS, Patrícia Macedo de. Anotações sobre o princípio constitucional da anterioridade tributária, 2002, p. 12.

[642] No direito brasileiro, o exercício financeiro coincide com o ano civil, conforme dispõe o art. 34 da Lei n. 4.320/64: ou seja, tem início no dia 1o de janeiro e se encerra no dia 31 de dezembro de cada ano.

[643] Há quem sustente que o princípio da anterioridade tributária exige que a vigência da lei que cria ou aumenta o tributo se dê no exercício anterior àquele em que se pretenda exigi-lo. Nesse sentido é a lição de Patrícia Macedo de Campos, para quem o referido princípio constitucional exige que a lei tributária “esteja em vigor no exercício que anteceder ao da ocorrência do fato imponível tributário” (grifamos) (Anotações sobre o princípio constitucional da anterioridade tributária, 2002, p. 12). Entendemos, contudo, que tal posicionamento – que, diga-se de passagem, encontra-se em consonância com os contornos do princípio da anterioridade traçados pela EC n. 1/69 – é equivocado, porquanto a anterioridade tributária, consoante se depreende da leitura do art. 150, III, b, da CF, impõe unicamente que a publicação da lei instituidora do tributo se dê no exercício anterior àquele em que se pretenda exigi-lo. Nesse sentido: ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 87. Assim, a lei instituidora do tributo poderá até entrar em vigor no mesmo exercício financeiro em que ocorra o fato imponível tributário, mas, para ser cobrada em relação a este fato, deverá ter sido publicada no exercício anterior à sua ocorrência (art. 150, III, b, CF). Nesse caso, a lei somente poderá ser aplicada aos fatos imponíveis ocorridos a partir de sua entrada em vigor, por força do princípio da irretroatividade tributária (art. 150, III, a, da CF).

[644] STF, RE-AgR 414249/MG, Rel. Min. Joaquim Barbosa, 2a Turma, j. em 31-8-2010, DJe-218 divulg. 12-11-2010, public. 16-11-2010. No mesmo sentido, reconhecendo a eliminação do princípio da anualidade tributária do ordenamento brasileiro e sua substituição pelo princípio da anterioridade tributária: HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 66; TORRES, Ricardo Lobo. O orçamento na constituição, 1995, p. 202. Em sentido contrário é o entendimento de Daniel Leite Brito, que preleciona: “o princípio da anualidade não foi substituído pelo da anterioridade, mas com este permanece eficaz, consistindo em verdadeira garantia individual do contribuinte” (Princípio da anualidade tributária, 2000, p. 77). Este autor, contudo, reconhece “que a anterioridade somente poderá ser oposta, como norma especial, a excluir a incidência da anualidade, nas hipóteses em que não seja tecnicamente possível a inclusão do novo tributo na lei de orçamento do exercício fiscal seguinte, vale dizer, depois de votada a lei de orçamento respectiva” (ob. cit., p. 76-77).

[645] Ressalte-se que o princípio da anualidade financeira ou orçamentária permaneceu em nossa vigente ordem constitucional, como bem observa Elissandra Monteiro Freire de Menezes: “Com a nova ordem constitucional, a anualidade resumiu-se a nortear a atividade financeira do Estado, impondo ao Executivo a apresentação de projeto de lei contendo o programa governamental a ser implantado em dado exercício (art. 84, XXIII, CF). De efeito, permanece no controle de implementação da despesa pública que, como se sabe, requer prévia autorização legislativa” (Garantia de não surpresa tributária: anualidade e anterioridade, p. 41). Ver, a respeito, o item 2.6 do Capítulo V.

[646] Nesse sentido é a lição de Patrícia Macedo de Campos, que, procurando justificar a impossibilidade dos Estados, Municípios e Distrito Federal incluírem o princípio da anualidade tributária em suas Constituições e Leis Orgânicas, dilargando o conteúdo do princípio da anterioridade tributária e beneficiando o contribuinte, assevera: “É que a Constituição Federal, no Brasil, é a lei tributária fundamental, contendo as diretrizes básicas aplicáveis a todos os tributos. Assim, qualquer tentativa de restringir a aplicabilidade de normas constitucionais de eficácia plena ou de dilargar a eficácia de outras, mesmo que em prol do contribuinte, será inconstitucional” (Anotações sobre o princípio constitucional da anterioridade tributária, 2002, p. 13).

[647] Anteriormente ao advento da EC n. 42/2003, o denominado “princípio da anterioridade nonagesimal” era aplicado, com exclusividade, às contribuições para o custeio da seguridade social, às quais não se aplicava (como ainda não se aplica), contudo, o princípio da anterioridade “comum” (art. 195, § 6o, da CF).

[648] Leciona, a respeito, José Souto Maior Borges: “A atividade financeira do Estado, para os adeptos da extrafiscalidade, é um método pelo qual se exerce a influência da ação estatal sobre a economia (regulatory effects); visa atingir escopos extrafiscais de intervencionismo estatal sobre as estruturas sociais” (Introdução ao direito financeiro, 1998, p. 51).

[649] FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro, 1971, v. 1, p. 199.

[650] BARROS, Luiz Celso de. Ciência das finanças, 1999, p. 64.

[651] Tais exigências, consoante o § 3o do art. 14 da LRF, não se aplicam: a) às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1o; b) ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.

[652] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “A outorga de qualquer subsídio, isenção ou crédito presumido, a redução da base de cálculo e a concessão de anistia ou remissão em matéria tributária só podem ser deferidas mediante lei específica, sendo vedado ao Poder Legislativo conferir ao Chefe do Executivo a prerrogativa extraordinária de dispor, normativamente, sobre tais categorias temáticas, sob pena de ofensa ao postulado nuclear da separação de poderes e de transgressão ao princípio da reserva constitucional de competência legislativa. Precedente: ADIn 1.296-PE, Rel. Min. Celso de Mello” (ADI-MC 1247/PA, Rel. Min. Celso de Mello, 3a Turma, j. em 17-8-1995, DJ, 8-9-1995, p. 28354). Confira-se, ainda, o seguinte julgado: “(...) a regra da legalidade é extensível à concessão de benefícios fiscais, nos termos do art. 150, § 6o da Constituição. Trata-se de salvaguarda à atividade legislativa, que poderia ser frustrada na hipótese de assunto de grande relevância ser tratado em texto de estatura ostensivamente menos relevante” (STF, RE-AgR 414249/MG, Rel. Min. Joaquim Barbosa, 2a Turma, j. em 31-8-2010, DJe-218 divulg. 12-11-2010, public. 16-11-2010).

[653] No texto da Lei de Crimes de Responsabilidade Fiscal (Lei n. 10.028, de 19-10-2000) não há sanções penais para quem conceda ou receba benefícios fiscais com inobservância da LRF.

[654] Lei n. 8.429/92, art. 10: “Constitui ato de improbidade administrativa que causa lesão ao erário qualquer ação ou omissão, dolosa ou culposa, que enseje perda patrimonial, desvio, apropriação, malbaratamento ou dilapidação dos bens ou haveres das entidades referidas no art. 1o desta Lei, e notadamente: (...) VII – conceder benefício administrativo ou fiscal sem a observância das formalidades legais ou regulamentares aplicáveis à espécie”.

[655] Lei n. 8.429/92, art. 5o: “Ocorrendo lesão ao patrimônio público por ação ou omissão, dolosa ou culposa, do agente ou de terceiro, dar-se-á o integral ressarcimento do dano”.

[656] FIGUEIREDO, Marcelo. Probidade administrativa: comentários à Lei 8.429/92 e legislação complementar, 2000, p. 89.

[657] Ressalte-se que, relativamente às isenções, a leitura do art. 14 da LRF deixa claro que ele somente se aplica àquelas concedidas “em caráter não geral”. Diversa, contudo, é a situação da concessão de anistia, que, pelo silêncio do dispositivo referido, deverá atender, em qualquer caso, ao disposto no art. 14 da LRF, ainda quando for a anistia concedida em caráter geral (art. 181, I, do CTN). Nesta hipótese, todavia, havendo irregularidade, não há como se caracterizar a prática de ato de improbidade administrativa, pois, como exposto, não terá sido o agente público que concedeu o benefício, mas a lei.

[658] É o caso, por exemplo, do instituto da suspensão.

[659] BORGES, José Souto Maior. A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e sua inaplicabilidade a incentivos financeiros estaduais, 2000, p. 96.

[660] CTN, art. 3o: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

[661] É o que ocorre, por exemplo, com os seguintes incentivos: vendas – ou mesmo doações – de terrenos a preços subsidiados, obras de complemento, construção de portos, participações acionárias etc. Nesse sentido: LINO, Pedro. Comentários à Lei de Responsabilidade Fiscal: Lei Complementar n. 101/2000, 2001, p. 62.

[662] O conceito dado pelo legislador ao termo renúncia de receita (art. 14 da LRF) é amplo, abrangendo casos de exclusão (isenção e anistia, por exemplo) e extinção do crédito tributário (remissão, por exemplo).

[663] OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Código Tributário Nacional: comentários, doutrina e jurisprudência, 1998, p. 517; DECOMAIN, Pedro Roberto. Anotações ao Código Tributário Nacional, 2000, p. 690.

[664] DECOMAIN, Pedro Roberto. Anotações ao Código Tributário Nacional, 2000, p. 719.

[665] Em sentido contrário é o posicionamento de Hugo de Brito Machado, que não admite a anistia em relação a crédito tributário já lançado: “Pela anistia, o legislador extingue a punibilidade do sujeito passivo, infrator da legislação tributária, impedindo a constituição do crédito. Se já está o crédito constituído, o legislador poderá dispensá-lo pela remissão, mas não pela anistia. Esta diz respeito exclusivamente a penalidades e há de ser concedida antes da constituição do crédito” (grifos no original) (Curso de direito tributário, 2002, p. 205). Nesse sentido também é o entendimento de Fábio Fanucchi, que somente admite a anistia relativamente aos créditos tributários em vias de constituição, e não àqueles já constituídos; para estes, leciona o autor, a lei deveria mencionar a outorga de remissão (Curso de direito tributário brasileiro, 1971, v. 1, p. 196).

[666] Ver item 5.3.5 deste Capítulo.

[667] CRETELLA JÚNIOR, José. Curso de direito tributário constitucional, 1993, p. 110; OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Código Tributário Nacional: comentários, doutrina e jurisprudência, 1998, p. 487.

[668] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 2002, p. 205-206.

[669] Comentários à Lei de Responsabilidade Fiscal, p. 98.

[670] Subvenções sociais são as transferências (de recursos públicos) destinadas a cobrir despesas de custeio de instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa (art. 12, § 3o, I, Lei n. 4.320/64).

[671] Subvenções econômicas são as transferências (de recursos públicos) destinadas a cobrir despesas de custeio de empresas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril (art. 12, § 3o, II, Lei n. 4.320/64).

[672] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 1997, p. 334.

[673] SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária, 1981, p. 97. Conceito semelhante é o fornecido por José Jayme de Macêdo Oliveira, que apenas discorda da definição de isenção como sendo um favor fiscal, “pois o interesse social que a inspira é bem mais importante que o benefício auferido pelo contribuinte. Muita vez, ela se impõe para aliviar o rigor da lei, que prevê a incidência tributária genericamente” (Código Tributário Nacional: comentários, doutrina e jurisprudência, 1998, p. 518).

[674] Nesse sentido: ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 611; PAES, P. R. Tavares. Comentários ao Código Tributário Nacional, 1996, p. 389.

[675] Nesse sentido: MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 2002, p. 199; DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário, 1996, p. 160.

[676] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “A concessão de isenção em matéria tributária traduz ato discricionário, que, fundado em juízo de conveniência e oportunidade do Poder Público (RE 157.228/SP), destina-se – a partir de critérios racionais, lógicos e impessoais estabelecidos de modo legítimo em norma legal – a implementar objetivos estatais nitidamente qualificados pela nota da extrafiscalidade” (AI-AgR 360461/MG, Rel. Min. Celso de Mello, 2a Turma, j. em 6-12-2005, DJe-055 divulg. 27-3-2008, public. 28-3-2008).

[677] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 1999, p. 563.

[678] Em sentido contrário é o entendimento de Reinaldo Chaves Rivera, para quem as isenções em caráter geral também devem ser consideradas como renúncia de receita para os efeitos do art. 14 da LRF (Tributos e renúncia fiscal – Lei Complementar 101 – a lei da gestão fiscal responsável, 2002, p. 114).

[679] DECOMAIN, Pedro Roberto. Anotações ao Código Tributário Nacional, 2000, p. 695-696.

[680] Confira-se o seguinte julgado do STF: “A exigência constitucional de lei formal para a veiculação de isenções em matéria tributária atua como insuperável obstáculo à postulação da parte recorrente, eis que a extensão dos benefícios isencionais, por via jurisdicional, encontra limitação absoluta no dogma da separação de poderes. Os magistrados e Tribunais – que não dispõem de função legislativa – não podem conceder, ainda que sob fundamento de isonomia, o benefício da exclusão do crédito tributário em favor daqueles a quem o legislador, com apoio em critérios impessoais, racionais e objetivos, não quis contemplar com a vantagem da isenção. Entendimento diverso, que reconhecesse aos magistrados essa anômala função jurídica, equivaleria, em última análise, a converter o Poder Judiciário em inadmissível legislador positivo, condição institucional esta que lhe recusou a própria Lei Fundamental do Estado” (STF, AI-AgR 142.348/MG, Rel. Min. Celso de Mello, 1a Turma, j. em 2-8-1994, DJ, 24-3-1995, p. 6807). No mesmo sentido: STF, AI-AgR 138.344/DF, Rel. Min. Celso de Mello, 1a Turma, j. em 2-8-1994, DJ, 12-5-1995, p. 12989; STF, AI-AgR 360461/MG, Rel. Min. Celso de Mello, 2a Turma, j. em 6-12-2005, DJe-055 divulg. 27-3-2008, public. 28-3-2008.

[681] 1o TACivSP, 7a Câm., Ap. 293.630, Rel. Juiz Carlos Antonini, RT 573/161.

[682] PAES, P. R. Tavares. Comentários ao Código Tributário Nacional, 1996, p. 392.

[683] ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 615.

[684] STJ, REsp 13.568/RJ, Rel. Min. Ari Pargendler, 2a Turma, DJ, 18-12-1995.

[685] Anteriormente à EC n. 42, de 19-12-2003, havia mais uma hipótese de isenção heterônoma autorizada pelo texto constitucional: era o caso do art. 155, § 2o, XII, e, da CF, que permitia à lei complementar (da União) conceder desoneração completa do ICMS nas operações de exportação, inclusive de bens primários e semielaborados e serviços. Isto porque, anteriormente à EC n. 42/2003, apenas os produtos industrializados eram constitucionalmente imunes, consoante dispunha a redação original do art. 155, § 2o, X, a, da CF. Tal isenção heterônoma – levada a efeito pela LC n. 87/96 (art 3o, II) – não mais subsiste em nosso ordenamento, pois atualmente possui natureza de imunidade tributária, por decorrer diretamente do próprio art. 155, § 2o, X, a, da CF, que, com a redação dada pela EC n. 42/2003, passou a vedar a incidência do imposto estadual “sobre operações que destinem mercadorias para o exterior” e “sobre serviços prestados a destinatários no exterior”.

[686] A isenção é, predominantemente, uma atribuição autonômica; autolimitação legislativa do poder tributante (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. ICM: competência exonerativa, 1982, p. 52) decorrente do princípio de que o poder competente para isentar é o que detém, antes, a competência para tributar.

[687] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo e da exoneração tributária, 1999, p. 173-174.

[688] Ver item 6.3.5 deste Capítulo.

[689] Nesse sentido dispõe o Código Tributário do Estado do Amazonas (Lei Complementar n. 19, de 29-12-1997), art. 11: “Dar-se-á a suspensão do imposto nos casos em que a incidência ficar condicionada a evento futuro, nas hipóteses e condições previstas em regulamento”.

[690] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário, 1995, p. 261-262.

[691] DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário, 1996, p. 299.

[692] OLIVEIRA, José Jayme de Macêdo. Código Tributário Nacional: comentários, doutrina e jurisprudência, 1998, p. 519.

[693] BROCKSTEDT, Fernando A. O ICM: comentários interpretativos e críticos, 1972, p. 201. Nesse sentido dispõe o Código Tributário do Estado do Amazonas (Lei Complementar n. 19, de 29-12-1997), art. 24, caput: “Dar-se-á o diferimento quando o lançamento e o pagamento do ICMS incidente sobre determinada operação ou prestação forem adiados para etapa posterior, atribuindo-se a responsabilidade pelo pagamento do imposto diferido ao adquirente ou destinatário da mercadoria, ou ao usuário do serviço, na condição de sujeito passivo por substituição vinculado a etapa posterior”.

[694] O STJ já decidiu que: “Pagamento diferido e isenção do ICMS são institutos diferentes que se não confundem” (Ag. 57.065, em 30-11-1994, Rel. Min. Peçanha Martins).

[695] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo e da exoneração tributária, 1999, p. 230.

[696] BORGES, José Souto Maior. A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e sua inaplicabilidade a incentivos financeiros estaduais, 2000, p. 97.

[697] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. ICM: competência exonerativa, 1982, p. 74. Os pagamentos tributários indevidos, por seu turno, são restituíveis for força de lei em razão do princípio da legalidade da tributação.

[698] Um dos motivos que não permitem a perfeita distinção entre a restituição do tributo e a isenção é o fato de a legislação de incentivos de certos Estados determinar que a restituição do ICMS se faça simultaneamente ao efetivo recolhimento do imposto, o que a torna praticamente idêntica à isenção.

[699] TORRES, Ricardo Lobo. O orçamento na constituição, 1995, p. 201.

[700] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo e da exoneração tributária, 1999, p. 231.

[701] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. ICM: competência exonerativa, 1982, p. 74.

[702] BORGES, José Souto Maior. A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e sua inaplicabilidade a incentivos financeiros estaduais, 2000, p. 84.

[703] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. ICM: competência exonerativa, 1982, p. 75.

[704] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. ICM: competência exonerativa, 1982, p. 75.

[705] No mesmo sentido: BORGES, José Souto Maior. A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e sua inaplicabilidade a incentivos financeiros estaduais, 2000, p. 81-99. Em sentido contrário é o entendimento de Tereza Cristina Vidal: “É de hialina transparência a conformação desse favor à renúncia de receita, posto que apesar de haver pagamento de tributo devido, há liberação de receita no montante da exação paga para financiamento da atividade do contribuinte. Dito favor traduz exoneração tributária, ainda que mascarado pela ocorrência do pagamento da exação, sob a modalidade de isenção total ou parcial variável de acordo com a sua correspondência com o valor do tributo pago” (As exonerações fiscais à luz da Lei Complementar n. 101/2000, art. 14, 2000, p. 548).

[706] Ver item 6.2 deste Capítulo.

[707] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “A expressão ‘legislação tributária’, contida no § 2o do art. 165, da Constituição Federal, tem sentido lato, abrangendo em seu conteúdo semântico não só a lei em sentido formal, mas qualquer ato normativo autorizado pelo princípio da legalidade a criar, majorar, alterar alíquota ou base de cálculo, extinguir tributo ou em relação a ele fixar isenções, anistia ou remissão” (ADI-MC 3949/DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 14-8-2008, DJe-148 divulg. 6-8-2009, public. 7-8-2009). De acordo com o acórdão citado, a previsão na LDO das alterações na legislação tributária deve se basear nos projetos legislativos em tramitação no Poder Legislativo.

[708] LRF, art. 4o, § 2o: “O Anexo conterá, ainda: (...) V – demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado” (grifamos).

[709] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 1997, p. 165.

[710] AGUIAR, Afonso Gomes. Direito financeiro: a Lei 4.320 comentada ao alcance de todos, 1999, p. 220.

[711] MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. A Lei 4.320 comentada, 2002/2003, p. 159; CRUZ, Flávio da (coord.) et al. Comentários à Lei n. 4.320, 2001, p. 105. No mesmo sentido: BROLIANI, Jozélia Nogueira. Fundos, 2004, p. 31.

[712] Ver item 8.2.1 do Capítulo II.

[713] Nesse sentido é o entendimento do STF: “A exigência de prévia lei complementar estabelecendo condições gerais para a instituição de fundos, como exige o art. 165, § 9o, II, da Constituição, está suprida pela Lei n. 4.320, de 17.03.64, recepcionada pela Constituição com status de lei complementar” (ADI-MC 1726/DF, Rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 16-9-1998, DJ, 30-4-2004, p. 27).

[714] CF, art. 165, § 5o: “A lei orçamentária anual compreenderá: I – o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público” (grifamos). Segundo o STF, o art. 165, § 5o, I, da CF/88, ao determinar que o orçamento deve prever os fundos, só pode referir-se aos fundos existentes, “seja porque a Mensagem presidencial é precedida de dados concretos da Administração Pública, seja porque a criação legal de um fundo deve ocorrer antes da sua consignação no orçamento” (ADI-MC 1.726/DF, Rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 16-9-1998, DJ, 30-4-2004, p. 27).

[715] MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. A Lei 4.320 comentada, 2002/2003, p. 161.

[716] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “JUDICIÁRIO. FUNDO ESPECIAL. LEI N. 5.942/99 DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO. Ao primeiro exame, conflita com a Constituição Federal preceito segundo o qual o ‘Fundo Especial do Tribunal de Justiça’ é dotado de personalidade jurídica (...)” (ADI-MC 2.123/ES, Rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. em 6-6-2001, DJ, 31-10-2003, p 13).

[717] Nesse sentido: CRUZ, Flávio da (coord.) et al. Comentários à Lei n. 4.320, 2001, p. 109-110.

[718] Comando semelhante é encontrado no parágrafo único do art. 39 da Constituição do Estado do Amazonas (com a redação dada pela EC n. 39/99).

[719] MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. A Lei 4.320 comentada, 2002/2003, p. 161.

[720] AGUIAR, Afonso Gomes. Direito financeiro: a Lei 4.320 comentada ao alcance de todos, 1999, p. 220.

[721] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 2002, p. 38. Nesse sentido é a lição de Diogo de Figueiredo Moreira Neto, que divide a discriminação de rendas em originária (que se funda no poder impositivo de tributos) e derivada (que se baseia no direito à percepção dos produtos) (Repartição das receitas tributárias, 1988, p. 346-347). Luiz Emygdio da Rosa Júnior parece restringir a noção de “discriminação de rendas” à técnica da “discriminação por fonte” (atribuição de competência), consoante a seguinte definição, por ele fornecida: “Pode-se conceituar a discriminação de rendas como sendo a distribuição entre as entidades-membros da federação da competência tributária ou impositiva, consistindo, pois, em verdadeira partilha tributária” (Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 243). Este autor, contudo, acaba reconhecendo a “discriminação por produto” (repartição de receitas tributárias) como um dos critérios para que se proceda à discriminação de rendas tributárias (ob. cit., p. 244 e 260).

[722] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 1999, p. 328.

[723] Apesar da competência para instituir contribuições especiais pertencer, em regra, à União (art. 149, caput, CF), o próprio texto constitucional permite que os demais entes instituam contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social (art. 149, § 1o). O art. 140-A da CF (introduzido pela EC n. 39, de 19-12-2002) confere competência aos Municípios e ao Distrito Federal para instituir contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública.

[724] Tal mecanismo de discriminação de rendas tributárias é denominado por José Maurício Conti “repartição das fontes de receita” (Federalismo fiscal e fundos de participação, 2001, p. 36).

[725] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 2002, p. 24.

[726] Na terminologia adotada por Eduardo Bottallo, a competência em matéria tributária, sob o ponto de vista técnico, possui duas espécies: a impositiva, que “assegura à pessoa de direito público o direito de instituir e arrecadar tributos, fiscalizar os contribuintes e utilizar os respectivos resultados”, e a participativa, que “assegura à pessoa de direito público o direito de participar do produto da arrecadação de tributos instituídos e cobrados por outra” (grifos no original) (Lições de direito público, 2003, p. 57). O estudo da primeira, consoante leciona o referido autor, é afeto ao Direito Tributário, ao passo que o da segunda, ao Direito Financeiro (ob. cit., p. 58).

[727] Nesse sentido: BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário, 1995, p. 136; ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 260-261; TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 1997, p. 316; CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 1999, p. 441-442.

[728] BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Constituição do Brasil, 1990, v. 6, t. II, p. 2; HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 52. Este último autor, em outra obra, leciona: “O destinatário imediato da norma orçamentária ou de Direito Financeiro não é o particular, mas o agente público, ao passo que o destinatário imediato da norma tributária ou de Direito Tributário é o contribuinte ou o responsável tributário” (Prática do direito tributário e financeiro: artigos e pareceres, 2004, p. 48).

[729] A insistência dos tributaristas em estudar a repartição das receitas tributárias (participações das pessoas políticas no produto da arrecadação das outras) – matéria sabidamente financeira – talvez decorra da equivocada inclusão do tema no capítulo da Constituição reservado ao Sistema Tributário. Melhor seria se estivesse encartado no Capítulo II do Título VI, que cuida das Finanças Públicas. Nesse sentido: COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário, 1996, p. 410. Ressalte-se que o Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de 25-10-1966) também cuida da matéria em questão nos arts. 83 a 95, o que pode constituir um dos motivos que levam os tributaristas a insistir em estudar o referido tema.

[730] A técnica de distribuição de receitas (discriminação de rendas pelo produto da arrecadação) tem, contudo, o inconveniente de manter os Estados e os Municípios na dependência política do governo federal, a quem cabe fazer a partilha das receitas tributárias mais expressivas. Nesse sentido: MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 2002, p. 38.

[731] CONTI, José Maurício. Federalismo fiscal e fundos de participação, 2001, p. 37. Na lição de Francisco Régis Frota Araújo, a repartição de receitas tributárias é uma das manifestações do princípio constitucional da solidariedade (Direito constitucional econômico e tributário, 2007, p. 127).

[732] Nesse sentido: BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário, 1995, p. 136. De fato, como bem observa Roque Antônio Carrazza, “se não houver o nascimento da relação jurídica tributária (prius), não poderá surgir a relação jurídica financeira (posterius). Esta é logicamente posterior à relação jurídica tributária (cujo nascimento depende do exercício da competência tributária)” (Curso de direito constitucional tributário, 1999, p. 439).

[733] ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 261; TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 1997, p. 316.

[734] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário, 1996, p. 410; PETTER, Lafayete Josué. Direito financeiro, 2006, p. 29.

[735] A EC n. 42, de 19-12-2003, acrescentou ao art. 159 da CF o inciso III (do caput) e o § 4o, os quais, em nosso sentir, regulam hipóteses de partilha direta de receitas tributárias: o inciso III, em favor dos Estados e do Distrito Federal, e o § 4o, em favor dos Municípios.

[736] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONSTITUCIONAL. LEGITIMIDADE E COMPETÊNCIA. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 1. O Estado-Membro é parte legítima para figurar no polo de ação de restituição de imposto de renda, por pertencer a ele o produto da arrecadação do imposto da União sobre a renda e os proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre pagamentos feitos a servidores. 2. Compete à Justiça comum estadual processar e julgar as causas em que se discute a repetição do indébito. Precedentes” (AI-AgR 577.516/PE, Rel. Min. Cármen Lúcia, 1a Turma, j. em 20-10-2009, DJe-218 divulg. 19-11-2009, public. 20-11-2009).

[737] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “CONSTITUCIONAL. FINANCEIRO. PARTILHA DO PRODUTO ARRECADADO COM O IMPOSTO SOBRE A RENDA. ESTADOS-MEMBROS. CONSTITUIÇÃO DE 1967. VALOR RETIDO NA FONTE. PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO AOS SERVIDORES DE AUTARQUIA. A Constituição de 1967 não previa expressamente a partilha com os estados-membros dos valores arrecadados com o Imposto sobre a Renda retido na fonte, incidente sobre os pagamentos efetuados a servidores de autarquia. A circunstância de as autarquias pertencerem à estrutura da Administração Indireta não afasta a distinção entre as personalidades jurídicas e os patrimônios das entidades periférica e central. O pagamento de remuneração pela autarquia não se confunde, em termos financeiros-orçamentários, ao pagamento de remuneração pelo próprio Estado-membro. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento” (RE 248.447/RS, Rel. Min. Joaquim Barbosa, 2a Turma, j. em 24-11-2009, DJe-237 divulg. 17-12-2009, public. 18-12-2009).

[738] O ouro, quando não definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se à incidência do ICMS (art. 155, § 2o, X, c, da CF).

[739] O § 4o do art. 177 da CF (acrescentado pela EC n. 33, de 11-12-2001) refere-se à CIDE relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível.

[740] A União e o Estado não podem impor ao Município a destinação de recursos e rendas que a este pertencem por direito próprio, por configurar ingerência indevida em tema de exclusivo interesse municipal, afrontando, assim, o postulado da autonomia municipal (art. 30, III, da CF). Por assim entender, o STF suspendeu a eficácia da Lei n. 12.690, de 18-10-1999, do Estado do Paraná, que determinava que os Municípios aplicassem, diretamente, nas áreas indígenas localizadas em seus respectivos territórios, parcela (50%) do ICMS a eles distribuída (STF, ADI-MC 2355/PR, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 19-6-2002, DJ, 29-6-2007, p. 21).

[741] A opção a que se refere o art. 153, § 4o, III, da CF (com a redação dada pela EC n. 42/2003) somente será possível se não implicar redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.

[742] Manifestou-se, a respeito, o STF: “I – A parcela do imposto estadual sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, a que se refere o art. 158, IV, da Carta Magna pertence de pleno direito aos Municípios. II – O repasse da quota constitucionalmente devida aos Municípios não pode sujeitar-se à condição prevista em programa de benefício fiscal de âmbito estadual. III – Limitação que configura indevida interferência do Estado no sistema constitucional de repartição de receitas tributárias” (RE 572.762/SC, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Pleno, j. em 18-6-2008, DJe-167, divulg. 4-9-2008, public. 5-9-2008). No mesmo sentido: STF, RE-ED 477.854/SC, Rel. Min. Ellen Gracie, 2a Turma, j. em 28-4-2009, DJe-094 divulg. 21-5-2009, public. 22-5-2009; STF, RE-AgR 477.811/SC, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, 1a Turma, j. em 26-5-2009, DJe-113 divulg. 18-6-2009, public. 19-6-2009.

[743] O STF já decidiu que, com base no disposto no art. 3o, III, da CF, lei estadual disciplinadora do plano de alocação do produto gerado com a arrecadação do ICMS, nos termos do art. 158, IV, c/c o parágrafo único, II, da CF, pode tomar dados pertinentes à situação social e econômica regional como critério de cálculo. De acordo com o STF, não pode, contudo, a legislação estadual, sob o pretexto de resolver as desigualdades sociais e regionais, alijar por completo um Município da participação em tais recursos (RE 401.953/RJ, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Pleno, j. em 16-5-2007, DJ, 21-9-2007, p. 21).

[744] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO E FINANCEIRO. REPARTIÇÃO DO ICMS. ART. 158, IV E 161, I, DA CF/88. RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR. USINA HIDRELÉTRICA. RESERVATÓRIO. ÁREAS ALAGADAS. 1. Hidrelétrica cujo reservatório de água se estende por diversos municípios. Ato do Secretário de Fazenda que dividiu a receita do ICMS devida aos municípios pelo ‘valor adicionado’ apurado de modo proporcional às áreas comprometidas dos municípios alagados. 2. Inconstitucionalidade formal do ato normativo estadual que disciplina o ‘valor adicionado’. Matéria reservada à lei complementar federal. Precedentes. 3. Estender a definição de apuração do adicional de valor, de modo a beneficiar os municípios em que se situam os reservatórios de água representa a modificação dos critérios de repartição das receitas previstos no art. 158 da Constituição. Inconstitucionalidade material. Precedentes. 4. Na forma do artigo 20, § 1o, da Constituição Federal, a reparação dos prejuízos decorrentes do alagamento de áreas para a construção de hidrelétricas deve ser feita mediante participação ou compensação financeira. Recurso extraordinário conhecido e improvido” (RE 253.906/MG, Rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, j. em 23-9-2004, DJ, 18-2-2005, p. 6).

[745] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “Viola a reserva de lei complementar federal, prevista no art. 161, I, da Constituição, norma estadual que dispõe sobre o cálculo do valor agregado, para fins de partilha da arrecadação do ICMS, nos termos do art. 158, IV, e parágrafo único, I, da Carta Magna” (ADI 1.423/SP, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Pleno, j. em 16-5-2007, DJ, 8-6-2007 p. 28).

[746] A Lei Complementar n. 63/90 dispõe sobre critérios e prazos de crédito das parcelas do produto da arrecadação de impostos de competência dos Estados e de transferências por estes recebidas, pertencentes aos Municípios.

[747] Percentual obtido pelo produto de três quartos (art. 158, parágrafo único, I, da CF) dos 25% do ICMS pertencentes aos Municípios (art. 158, IV, da CF).

[748] Como visto anteriormente (item 8.3.1 deste Capítulo), o montante de recursos da CIDE prevista no art. 177, § 4o, da CF, que cabe a cada Estado da Federação, é 29% do produto da arrecadação do referido tributo federal (art. 159, III, da CF, com a redação dada pela EC n. 44, de 30-6-2004). Apesar de o Distrito Federal também fazer juz ao referido percentual, a disposição do § 4o do art. 159 da CF (acrescentado pela EC n. 42, de 19-12-2003) a ele não tem aplicação, porquanto o referido ente, como é sabido, não pode se dividir em Municípios, por expressa disposição constitucional (art. 32, caput, da CF).

[749] Alínea acrescentada pela EC n. 55, de 20-9-2007.

[750] A Lei Complementar n. 91, de 22-12-1997, dispõe sobre a fixação dos coeficientes do Fundo de Participação dos Municípios.

[751] A Lei n. 7.827, de 27-9-1989, regulamentou a norma da alínea c do inciso I do art. 159 da CF.

[752] José Maurício Conti qualifica tal hipótese como espécie de “participação direta” (Federalismo fiscal e fundos de participação, 2001, p. 69). No mesmo sentido: MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. Repartição das receitas tributárias, 1988, p. 351-352. Em sentido contrário, entendendo de participação indireta tratar-se: ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 263; TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 1997, p. 316.

[753] Este percentual de 10%, consoante observa Roque Antonio Carrazza, “é sobre o total do IPI que vier a ser arrecadado pela União, inclusive sem se abater o que ela tiver que distribuir aos ‘Fundos de Participação’, em obediência ao art. 159, I, da Lei das Leis” (Curso de direito constitucional tributário, 1999, p. 446).

[754] A Lei Complementar n. 61, de 26-12-1989, dispõe sobre a participação dos Estados e do Distrito Federal no produto da arrecadação do IPI, relativamente a exportações. A Lei n. 8.016, de 8-4-1990, dispõe sobre a entrega das quotas de participação dos Estados e do Distrito Federal na arrecadação do IPI a que se refere o inciso II do art. 159 da CF.

[755] A Lei Complementar n. 63, de 11-1-1990, dispõe sobre critérios e prazos de crédito das parcelas do produto da arrecadação de impostos de competência dos Estados e de transferências por estes recebidas, pertencentes aos Municípios.

[756] A Lei Complementar n. 62, de 28-12-1989, dispõe sobre cálculo, entrega e controle de liberações dos recursos dos Fundos de Participação (FPE e FPM). Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “A alteração do coeficiente de participação do município mediante decisão normativa editada pelo TCU na metade do exercício financeiro viola o princípio da anualidade extraído do art. 244 do Regimento Interno do Tribunal de Contas da União e do art. 91, § 3o, c/c art. 92 do Código Tributário Nacional” (MS 24.151/DF, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Pleno, j. em 28-9-2005, DJ, 16-12-2005, p. 59). No mesmo sentido: “Não é lícito ao Tribunal de Contas da União promover revisão de índices referentes ao Fundo de Participação dos Municípios, que devem viger durante todo o exercício financeiro, para os reduzir no curso deste” (STF, MS 24.098/DF, Rel. Min. Cezar Peluso, Pleno, j. em 29-4-2004, DJ, 21-5-2004, p. 33). No mesmo sentido: STF, MS 24.112/DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, j. em 9-6-2005, DJ, 5-8-2005, p. 6.

[757] Ressalte-se que a desoneração completa do ICMS nas operações de exportação, inclusive de bens primários e semielaborados e serviços, levada a efeito pela LC n. 87/96 com respaldo no art. 155, § 2o, XII, e, da CF, atualmente é imunidade prevista no art. 155, § 2o, X, a, da CF, que, com a redação dada pela EC n. 42, de 19-12-2003, passou a vedar a incidência do imposto estadual “sobre operações que destinem mercadorias para o exterior” e “sobre serviços prestados a destinatários no exterior”. Anteriormente à EC n. 42/2003, apenas os produtos industrializados eram constitucionalmente imunes.

[758] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DE SERGIPE. ICMS. PARCELA DEVIDA AOS MUNICÍPIOS. BLOQUEIO DO REPASSE PELO ESTADO. POSSIBILIDADE. 1. É vedado ao Estado impor condições para entrega aos Municípios das parcelas que lhes compete na repartição das receitas tributárias, salvo como condição ao recebimento de seus créditos ou ao cumprimento dos limites de aplicação de recursos em serviços de saúde (CF, artigo 160, parágrafo único, I e II). 2. Município em débito com o recolhimento de contribuições previdenciárias descontadas de seus servidores. Retenção do repasse da parcela do ICMS até a regularização do débito. Legitimidade da medida, em consonância com as exceções admitidas pela Constituição Federal. 3. Restrição prevista também nos casos de constatação, pelo Tribunal de Contas do Estado, de graves irregularidades na administração municipal. Inconstitucionalidade da limitação, por contrariar a regra geral ditada pela Carta da República, não estando a hipótese amparada, numerus clausus, pelas situações excepcionais previstas. Declaração de inconstitucionalidade dos §§ 1o e 2o do artigo 20 da Constituição do Estado de Sergipe. Ação julgada procedente em parte” (ADI 1.106/SE, Rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 5-9-2002, DJ, 13-12-2002, p. 58).

[759] Tal lei exceptiva há que ser a lei ordinária federal, de caráter nacional, consoante já decidiu o STF, em sede cautelar: ADI-MC 2600/ES, Rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, j. em 24-4-2002, DJ, 25-10-2002, p. 24; ADI-MC 2.661/MA, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 5-6-2002, DJ, 23-8-2002, p. 70.

[760] STF, ADI-MC 2.661/MA, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 5-6-2002, DJ, 23-8-2002, p. 70. No mesmo sentido: ADI-MC 2.600/ES, Rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, j. em 24-4-2002, DJ, 25-10-2002, p. 24.

[761] Tais determinações, consoante esclarece o § 1o do art. 43 da LRF, são aplicáveis, inclusive, às disponibilidades de caixa vinculadas aos fundos específicos a que se referem os arts. 249 e 250 da Constituição (ambos acrescentados pela EC n. 20, de 15-12-1998). O art. 249 da CF assim está redigido: “Com o objetivo de assegurar recursos para o pagamento de proventos de aposentadoria e pensões concedidas aos respectivos servidores e seus dependentes, em adição aos recursos dos respectivos tesouros, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão constituir fundos integrados pelos recursos provenientes de contribuições e por bens, direitos e ativos de qualquer natureza, mediante lei que disporá sobre a natureza e administração desses fundos”. Já o art. 250 da CF está colocado nos seguintes termos: “Com o objetivo de assegurar recursos para o pagamento dos benefícios concedidos pelo regime geral de previdência social, em adição aos recursos de sua arrecadação, a União, poderá constituir fundo integrado por bens, direitos e ativos de qualquer natureza, mediante lei que disporá sobre a natureza e administração desse fundo”.

[762] LRF, art. 2o: “Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-se como: (...) II – empresa controlada: sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertença, direta ou indiretamente, a ente da Federação”.

[763] FEITOSA, Raymundo Juliano Rêgo. Finanças públicas e tributação na constituinte: 1987/1988, 2003, p. 13. Para Gabriel Ivo, o orçamento é fundamental para a própria concepção de Estado: “O orçamento é o meio jurídico, normativo, pelo qual o Estado torna-se Estado” (Lei orçamentária anual; não remessa para sanção, no prazo constitucional, do projeto de lei, 2004, p. 273). Noutra passagem, assevera o autor citado: “Não seria exagerado dizer, pois, que o Estado se constitui na própria lei orçamentária. Sem orçamento não há Estado” (ob. cit., p. 275).

[764] Lei orçamentária anual; não remessa para sanção, no prazo constitucional, do projeto de lei, p. 273. O mesmo autor, noutra passagem, assevera: “O Estado realiza as necessidades públicas por meio do orçamento. Sem um orçamento o Estado fica impedido de realizar as necessidades públicas e desempenhar a razão de sua existência” (ob. cit., p. 274).

[765] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 387.

[766] FERREIRA, José Ribamar Gaspar. Curso de direito financeiro, 1979, p. 33.

[767] CARVALHO, Deusvaldo. Orçamento e contabilidade pública, 2005, p. 5; MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira. Administração orçamentária comparada: Brasil-Estados Unidos, 1960, p. 76; MASAGÃO, Mário. Curso de direito administrativo, 1968, p. 91.

[768] ITUASSÚ, Oyama Cesar. Aspectos do direito, 1964, p. 91.

[769] SILVA, Jair Cândido da; VASCONCELOS, Edilson Felipe. Manual de execução orçamentária e contabilidade pública, 1997, p. 322.

[770] FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Comentários à Constituição brasileira de 1988, 1994, v. 3, p. 141; FERREIRA, José Ribamar Gaspar. Curso de direito financeiro, 1979, p. 34; ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 74.

[771] SILVA, Sandoval Alves da. Direitos sociais: leis orçamentárias como instrumento de implementação, 2007, p. 113.

[772] WEISS, Fernando Leme. Princípios tributários e financeiros, 2006, p. 240.

[773] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 359. No mesmo sentido: AFTALIÓN, Enrique R.; VILANOVA, José; RAFFO, Julio. Introducción al derecho, 2004, p. 888. No mesmo sentido é a lição de Marcelo Sampaio Siqueira, que assevera: “A importância do orçamento público está no fato de ser uma fiel radiografia do planejamento econômico proposto pelo governo, sendo, portanto, uma exteriorização desta” (Orçamento público e a aplicação dos princípios constitucionais econômicos, 2002, p. 131).

[774] HICKS, Ursula K. Finanças públicas, 1961, p. 386.

[775] PISCITELLI, Roberto Bocaccio et al. Contabilidade pública: uma abordagem da administração financeira pública, 1992, p. 50.

[776] SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Limites orçamentários da administração pública, 1993, p. 159. No mesmo sentido: SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 108; TAVARES, André Ramos. Curso de direito constitucional, 2002, p. 887. Observa o último autor citado que, para que o orçamento fosse aprovado, acabavam as “caudas orçamentárias” também, por consequência, tendo de sê-lo (ob. cit., p. 887). No direito português, como leciona Eduardo Manuel Hintze da Paz Ferreira, as normas de natureza diversa incluídas no orçamento público são denominadas “cavaleiros orçamentais” (Ensinar finanças públicas numa faculdade de direito, 2005, p. 149-150). Este autor exemplifica o fenômeno descrito com o caso da Faculdade de Direito de Lisboa, que deve sua existência ao recurso ao expediente em questão, “como forma de ultrapassar as inúmeras dificuldades com que se defrontou a sua criação” (ob. cit., p. 150).

[777] DE PLÁCIDO E SILVA. Noções de finanças e direito fiscal, [s.d.], p. 51.

[778] Assim, o STF reconheceu a constitucionalidade de dispositivo da Lei n. 503, de 4-9-2005, do Estado de Roraima (que dispunha sobre as diretrizes orçamentárias para o exercício de 2006), que permitia a contratação de operação de crédito por antecipação da receita, por entender que tal dispositivo legal é compatível com a ressalva do § 8o, do art. 165 da CF (ADI 3.652/RR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, j. em 19-12-2006, DJ, 16-4-2007, p. 20). Confira-se, a respeito, a seguinte decisão do STJ: “(...) 3. A lei do orçamento anual (ato-regra) pode autorizar, genericamente, as operações de crédito por antecipação de receita (art. 165, § 8o), o que não afasta a necessidade de aprovação, em cada caso, por ato legislativo de inferior hierarquia (ato-condição). 4. Assim, para as operações de crédito por antecipação de receita não basta a autorização genérica contida na lei orçamentária, sendo indispensável autorização específica em cada operação. A inobservância de tal formalidade, ainda que não implique em enriquecimento ilícito do recorrente ou prejuízo para o erário municipal, caracteriza ato de improbidade, nos termos do art. 11 da Lei n. 8.429/92, à mingua de observância dos preceitos genéricos que informam a administração pública, inclusive a rigorosa observância do princípio da legalidade. 5. Recurso especial improvido” (REsp 410.414/SP, Rel. Min. Castro Meira, 2a Turma, j. em 19-8-2004, DJ, 27-9-2004, p. 301).

[779] Nesse sentido: STF, AI-AgR 366.317/MG, Rel. Min. Moreira Alves, 1a Turma, j. em 14-5-2002, DJ, 14-6-2002, p. 138 No mesmo sentido, na doutrina: TOLEDO JR., Flávio C. de; ROSSI, Sérgio Ciquera. A Lei 4.320 no contexto da lei de responsabilidade fiscal, 2005, p. 27. A autorização para a abertura de créditos suplementares, no entender de Ricardo Lobo Torres, “tem a mesma natureza dos da despesa respectiva, pelo que não constitui elemento estranho ao orçamento” (O orçamento na constituição, 1995, p. 206).

[780] Tal denominação é adotada por Deusvaldo Carvalho (Orçamento e contabilidade pública, 2005, p. 28).

[781] FONROUGE, Carlos M. Giuliani. Derecho financiero, 2004, t. I, p. 173; VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 2003, p. 129.

[782] “O princípio da universalidade em matéria orçamentária exige que todas as receitas sejam previstas na lei orçamentária, sem possibilidade de qualquer exclusão” (STF, ADI-MC 3.949/DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 14-8-2008, DJe-148 divulg. 6-8-2009, public. 7-8-2009).

[783] PINTO FERREIRA. Comentários à Constituição brasileira, 1994, v. 6, p. 51.

[784] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 387.

[785] SILVA, Sebastião de Sant’Anna e. Apud GIACOMONI, James. Orçamento público, 1997, p. 68.

[786] Lei n. 4.320/64, art. 2o: “A lei de orçamento conterá a discriminação da receita e da despesa, de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios da unidade, universalidade a anualidade”.

[787] Lei n. 4.320/64, art. 3o, caput: “A Lei de orçamento compreenderá todas as receitas inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei”.

[788] Lei n. 4.320/64, art. 4o: “A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do Governo e da Administração centralizada, ou que, por intermédio deles se devam realizar, observado o disposto no art. 2o”.

[789] Tal denominação é adotada por Geraldo de Camargo Vidigal (Fundamentos do direito financeiro, 1973, p. 248).

[790] Lei n. 4.320/64, art. 15, § 1o: “Entende-se por elementos o desdobramento da despesa com pessoal, material, serviços, obras e outros meios de que se serve a administração pública para consecução dos seus fins”.

[791] VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 165.

[792] PACIULLI, José. Direito financeiro, 1973, p. 155-156.

[793] KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 58.

[794] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário, 1995, p. 80.

[795] SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, 2000, p. 714.

[796] KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 59.

[797] Adotam tal denominação: SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo, 1996, p. 47; PASCOAL, Valdecir Fernandes. Direito financeiro e controle externo, 2002, p. 21. Há, ainda, quem prefira a denominação princípio da antecedência. Nesse sentido: PERES, Lázaro Borges et al. Contabilidade pública, 1996, p. 37. Outros falam em princípio da antecipação. Nesse sentido: D’AURIA, Francisco. Ciência das finanças: teoria e prática, 1947, p. 297.

[798] JARACH, Dino. Finanzas públicas y derecho tributario, 1996, p. 85.

[799] CF, art. 57, caput: “O Congresso Nacional reunir-se-á, anualmente, na Capital Federal, de 2 de fevereiro a 17 de julho e de 1o de agosto a 22 de dezembro” (grifamos) (artigo com redação dada pela EC n. 50/2006).

[800] No âmbito dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, caberá às Constituições Estaduais e às Leis Orgânicas, respectivamente, estabelecer tal prazo, ante a ausência da lei complementar prevista no inciso I do § 9o do art. 165 da CF.

[801] Nesse caso, consoante será adiante estudado (item 6 deste Capítulo), enquanto não promulgado o orçamento do ano a que se refira, aplica-se automaticamente o orçamento anterior, cabendo ao Poder Executivo, para adaptá-lo às necessidades do ano em curso, solicitar autorização legislativa para a abertura de créditos suplementares e/ou especiais, conforme o caso (art. 166, § 8o, da CF).

[802] Ressalte-se que, com o advento da Emenda Constitucional n. 42, de 19-12-2003, exige-se não apenas que a publicação da lei instituidora ou majoradora do tributo seja anterior ao exercício em que se pretenda começar a exigir aquele tributo (princípio da anterioridade tributária “comum”), mas, também, que decorram noventa dias da data de publicação da referida lei (“princípio da anterioridade nonagesimal”) (art. 150, III, c, da CF).

[803] Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro (Decreto-Lei n. 4.657, de 4-9-1942), art. 2o: “Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue”.

[804] STF, ADI-QO 612/RJ, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 3-6-1993, DJ, 6-5-1994, p. 10484.

[805] STF, ADI 784/SC, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, j. 14-8-1997, DJ, 26-9-1997, p. 47474. Nesses casos, como leciona Goffredo Telles Júnior, a vigência da lei termina por autodeterminação (Iniciação na ciência do direito, 2001, p. 204-205). Ressalte-se que é incabível ADI contra lei orçamentária que já exauriu sua eficácia jurídico-normativa (STF, ADI 885/DF, Rel. Min. Néri da Silveira, Pleno, j. em 17-6-1999, DJ, 31-8-2001, p. 34).

[806] Adotam tal denominação: MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira. Administração orçamentária comparada: Brasil-Estados Unidos, 1960, p. 63; PERES, Lázaro Borges et al. Contabilidade pública, 1996, p. 34. Há, ainda, quem prefira a denominação princípio da anuidade. Nesse sentido: PINTO FERREIRA. Comentários à Constituição brasileira, 1994, v. 6, p. 49.

[807] VEIGA, Clóvis de Andrade. Direito financeiro aplicado, 1975, p. 192; PACIULLI, José. Direito financeiro, 1973, p. 156.

[808] VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 164. Nesse diapasão é a percepção de Cláudio Martins: “Conferir-lhe (ao orçamento) o caráter de permanência ou a continuidade peculiar às leis ordinárias seria dificultar-lhe a fiscalização e impossibilitar-lhe a revisão, que as reiteradas mutações da vida financeira dos Estados exigem seja realizada em períodos não muito dilatados” (Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 216-217).

[809] RIBEIRO, José Joaquim Teixeira. Lições de finanças públicas, 1997, p. 49.

[810] VIDIGAL, Geraldo de Camargo. Fundamentos do direito financeiro, 1973, p. 246. O mesmo autor aprofunda, em outro trecho, sua lição: “Os problemas de elaboração legislativa se tornam bastante mais agudos no campo do Direito Financeiro, dada a mobilidade extrema do meio que é seu objeto. À estruturalidade, que caracteriza em regra os institutos jurídicos, opõe-se em matéria financeira a presença nunca afastada de elementos conjunturais” (ob. cit., p. 270-271).

[811] SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Limites orçamentários da administração pública, 1993, p. 158.

[812] VIDIGAL, Geraldo de Camargo. Fundamentos do direito financeiro, 1973, p. 246.

[813] SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo, 1996, p. 40.

[814] TORRES, Ricardo Lobo. O orçamento na constituição, 1995, p. 202.

[815] Nesse sentido: NASCIMENTO, Carlos Valder do. Curso de direito financeiro, 1999, p. 71; HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 73.

[816] FERREIRA, José Ribamar Gaspar. Curso de direito financeiro, 1979, p. 37. O referido autor, contudo, na obra citada, atribui o caráter programático anteriormente referido ao Orçamento Plurianual de Investimentos (art. 23 da Lei n. 4.320/64), que, na ordem constitucional anterior, correspondia ao Plano Plurianual.

[817] PINTO FERREIRA. Comentários à Constituição brasileira, 1994, v. 6, p. 50.

[818] ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 87.

[819] FONROUGE, Carlos M. Giuliani. Derecho financiero, 2004, t. I, p. 166; VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 2003, p. 128-129. Nesse sentido era o disposto no art. 73 da Constituição Brasileira de 1946.

[820] SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 140.

[821] BROLIANI, Jozélia Nogueira. Fundos, 2004, p. 31.

[822] CF, art. 166, § 3o: “As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem somente podem ser aprovada caso: I – sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias”. Também merece destaque o § 7o do art. 165 da CF, que obriga o orçamento fiscal e o orçamento de investimento das empresas estatais (art. 165, § 5o, I e II, da CF) a serem compatíveis com o Plano Plurianual.

[823] CF, art. 166, § 4o: “As emendas ao projeto de lei de diretrizes orçamentárias não poderão ser aprovadas quando incompatíveis com o plano plurianual”.

[824] SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, 2000, p. 717. No mesmo sentido: JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 31; ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 86; PINTO FERREIRA. Comentários à Constituição brasileira, 1994, v. 6, p. 52. Em sentido contrário é a lição de Régis Fernandes de Oliveira e Estevão Horvath, que, interpretando o § 5o do art. 165 da CF, entendem a unidade orçamentária como princípio formal, isto é, “a peça orçamentária deve ser única e uma só, contendo todos os gastos e receitas” (Manual de direito financeiro, 2001, p. 94).

[825] KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 59.

[826] Ob. cit., p. 59.

[827] FONROUGE, Carlos M. Giuliani. Derecho financiero, 2004, t. I, p. 174.

[828] STF, AI-AgR 488.016/SP, Rel. Min. Eros Grau, 1a Turma, j. em 16-12-2004, DJ, 8-4-2005, p. 19.

[829] Consagrando tal entendimento, o STF já reconheceu a constitucionalidade da vinculação do produto da arrecadação de taxas: ADI-MC 1926/PE, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, j. em 19-4-1999, DJ, 10-9-1999; ADI-MC 2129/MS, Rel. Min. Eros Grau, Pleno, j. em 10-5-2000, DJ, 11-3-2005, p. 6; ADI 1.145/PB, Rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j. em 3-10-2002, DJ, 8-11-2002, p. 20; ADI 3.643/RJ, Rel. Min. Carlos Britto, Pleno, j. em 8-11-2006, DJ, 16-2-2007, p. 19; RE-AgR 570513/GO, Rel. Min. Eros Grau, 2a Turma, j. em 16-12-2008, DJe-038 divulg. 26-2-2009, public. 27-2-2009; p. 2; ADI 3.028/RN, Rel. p/ Acórdão: Min. Ayres Britto, Pleno, j. em 26-5-2010, DJe-120 divulg. 30-6-2010, public. 1o-7-2010. No mesmo sentido é a jurisprudência do STJ: RMS 20.711/GO, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1a Turma, j. em 13-2-2007, DJ, 1o-3-2007, p. 226. Ressalte-se que na Constituição pretérita o princípio da não afetação abrangia todos os tributos, ressalvadas as exceções estampadas no próprio texto constitucional revogado (art. 62, § 2o, da CF/1967, com redação da EC n. 1, de 17-10-1969).

[830] Confira-se, a respeito da proibição de afetação da receita de impostos, o seguinte julgado do STF: “1. É inconstitucional a lei complementar distrital que cria programa de incentivo às atividades esportivas mediante concessão de benefício fiscal às pessoas jurídicas, contribuintes do IPVA, que patrocinem, façam doações e investimentos em favor de atletas ou pessoas jurídicas. 2. O ato normativo atacado a faculta vinculação de receita de impostos, vedada pelo artigo 167, inciso IV, da CB/88. Irrelevante se a destinação ocorre antes ou depois da entrada da receita nos cofres públicos. 3. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade da vinculação do imposto sobre propriedade de veículos automotores – IPVA, contida na LC 26/97 do Distrito Federal” (ADI 1.750/DF, Rel. Min. Eros Grau, Pleno, j. em 20-9-2006, DJ, 13-10-2006, p. 43).

[831] SCHERKERKEWITZ, Iso Chaitz. Sistema constitucional tributário, 1996, p. 77.

[832] OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 94. No mesmo sentido: CONTI, José Maurício. Direito financeiro na Constituição de 1988, 1998, p. 103. A jurisprudência do STF é firme no sentido de que são inconstitucionais as normas que estabelecem vinculação das receitas de impostos a órgãos, fundos ou despesas, seja porque desrespeitam a vedação contida no art. 167, IV, da CF, seja porque restringem a competência constitucional do Poder Executivo para a elaboração das propostas de leis orçamentárias: “As restrições impostas ao exercício das competências constitucionais conferidas ao Poder Executivo, entre elas a fixação de políticas públicas, importam em contrariedade ao princípio da independência e harmonia entre os Poderes” (ADI-MC-REF 4.102/RJ, Rel. Min. Cármen Lúcia, Pleno, j. em 26-5-2010, DJe-179 divulg. 23-9-2010, public. 24-9-2010).

[833] STF, RE 183.906/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. em 18-9-1997, DJ, 30-4-1998, p. 18; RE 172.153/SP, Rel. Min. Maurício Corrêa, 2a Turma, j. em 12-12-1997, DJ, 27-2-1998, p. 17; RE 213.739/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. em 6-5-1998, DJ, 2-10-1998, p. 12; RE 188.443/SP, Rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. em 6-5-1998, DJ, 11-9-1998, p. 22; RE 194.050/SP, Rel. Min. Moreira Alves, 1a Turma, j. em 7-12-1999, DJ, 3-3-2000, p. 89; RE 199.119/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, 1a Turma, j. em 9-5-2000, DJ, 4-8-2000, p. 33; RE-AgR 329.196/SP, Rel. Min. Carlos Velloso, 2a Turma, j. em 17-9-2002, DJ, 11-10-2002, p. 42.

[834] STF, ADI 2.529/PR, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 14-6-2007, DJ, 6-9-2007, p. 36.

[835] STF, RE-AgR 411.044/RS, Rel. Min. Eros Grau, 2a Turma, j. em 9-10-2007, DJ, 30-11-2007, p. 109. No mesmo sentido: STF, AI-AgR 463.587/RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, 1a Turma, j. em 23-6-2009, DJe-152 divulg. 13-8-2009, public. 14-8-2009.

[836] STF, ADI 3.576/RS, Rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, j. em 22-11-2006, DJ, 2-2-2007, p. 71.

[837] STF, RE 251.238/RS, Rel. p/ Acórdão: Min. Nelson Jobim, Pleno, j. em 7-11-2001, DJ, 23-8-2002, p. 71.

[838] STF, RE 218.874/SC, Rel. Min. Eros Grau, Pleno, j. em 7-11-2007, DJe-018 divulg. 31-1-2008. A Resolução SF n. 43/2001, do Senado Federal, suspendeu, nos termos do art. 52, X, da CF, a execução da Lei Complementar n. 101/93, do Estado de Santa Catarina.

[839] STF, ADI 1.759/SC, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 14-4-2010, DJe-154 divulg. 19-8-2010, public. 20-8-2010.

[840] STF, ADI 103/RO, Rel. Min. Sydney Sanches, Pleno, j. em 3-8-1995, DJ, 8-9-1995, p. 28353.

[841] STF, ADI-MC 2.848/RN, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 3-4-2003, DJ, 2-5-2003, p. 26. Ainda com fundamento na não afetação, o STF, em sede cautelar, suspendeu a aficácia de vários dispositivos da Constituição do Estado do Rio de Janeiro (ADI-MC-REF 4102/RJ, Rel. Min. Cármen Lúcia, Pleno, j. em 26-5-2010, DJe-179 divulg. 23-9-2010, public. 24-9-2010).

[842] CF, art. 212, caput: “A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os Municípios vinte e cinco por cento, no mínimo, da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente de transferências, na manutenção e desenvolvimento do ensino”. O STF, com fundamento no princípio da não afetação, declarou a inconstitucionalidade do § 2o do art. 202 da Constituição do Estado do Rio Grande do Sul, bem como da Lei gaúcha n. 9.723, de 16-9-1992, que determinou a aplicação mínima de 35% da receita resultante de impostos na educação e vinculou a destinação de 10% desses recursos à “manutenção e conservação das escolas públicas estaduais” (ADI 820/RS, Rel. Min. Eros Grau, Pleno, j. em 15-3-2007, DJe-036 divulg. 28-2-2008, public. 29-2-2008).

[843] CF, art. 37, XXII: “as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio” (inciso acrescentado pela EC n. 42, de 19-12-2003).

[844] STF, ADI 1.689/PE, Rel. Min. Sydney Sanches, Pleno, j. em 12-3-2003, DJ, 2-5-2003, p. 25.

[845] Nesse sentido é a jurisprudência do STF: “ACORDO – DÉBITO – ICMS – PARTICIPAÇÃO DO MUNICÍPIO. Inexiste ofensa ao inciso IV do artigo 167 da Constituição Federal, no que utilizado o produto da participação do município no ICMS para liquidação de débito. A vinculação vedada pelo Texto Constitucional está ligada a tributos próprios” (RE 184.116/MS, Rel. Min. Marco Aurélio, 2a Turma, j. em 7-11-2000, DJ, 16-2-2001, p. 139).

[846] Nesse sentido é a jurisprudência do STF: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL COM REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. TRIBUTÁRIO. ICMS. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA. AUSÊNCIA DE VINCULAÇÃO DE RECEITA DE IMPOSTOS. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ARTIGO 167, IV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E IMPROVIDO. 1. A Lei paulista 9.903, de 30.12.1997, apenas impôs a divulgação, pelo Chefe do Executivo, do emprego dos recursos provenientes do aumento da alíquota de 17 para 18%, previsto no mesmo diploma. 2. A proibição de vinculação de receita de impostos prevista no art. 167, IV, da Constituição Federal, impede a fixação de uma prévia destinação desses recursos, o que não se verificou no presente caso” (RE 585.535/SP, Rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, j. em 1o-2-2010, DJe-091 divulg. 20-5-2010, public. 21-5-2010).

[847] Por “meio eletrônico que possibilite amplo acesso público” entende-se a Internet, sem exigências de cadastramento de usuários ou utilização de senhas para acesso (art. 2o, § 2o, III, Decreto n. 7.185, de 27-5-2010).

[848] Conclui-se, por conseguinte, que não há, nos modelos políticos que consagram a democracia, espaço possível reservado ao mistério, consoante já decidiu o STF: “O novo estatuto político brasileiro – que rejeita o poder que oculta e não tolera o poder que se oculta – consagrou a publicidade dos atos e das atividades estatais como valor constitucionalmente assegurado, disciplinando-o, com expressa ressalva para as situações de interesse público, entre os direitos e garantias fundamentais. A Carta Federal, ao proclamar os direitos e deveres individuais e coletivos (art. 5o), enunciou preceitos básicos, cuja compreensão é essencial à caracterização da ordem democrática como um regime do poder visível, ou, na lição expressiva de BOBBIO, como ‘um modelo ideal do governo público em público’” (MI 284/DF, Rel. p/ Acórdão: Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 22-11-1992, DJ, 26-6-1992, p. 10103).

[849] Por “liberação em tempo real” entende-se “a disponibilização das informações, em meio eletrônico que possibilite amplo acesso público, até o primeiro dia útil subsequente à data do registro contábil no respectivo SISTEMA, sem prejuízo do desempenho e da preservação das rotinas de segurança operacional necessários ao seu pleno funcionamento” (art. 2o, § 2o, II, Decreto n. 7.185, de 27-5-2010).

[850] Por “unidade gestora” entende-se “a unidade orçamentária ou administrativa que realiza atos de gestão orçamentária, financeira ou patrimonial, cujo titular, em consequência, está sujeito à tomada de contas anual” (art. 2o, § 2o, IV, Decreto n. 7.185, de 27-5-2010).

[851] Por “sistema integrado” entende-se “as soluções de tecnologia da informação que, no todo ou em parte, funcionando em conjunto, suportam a execução orçamentária, financeira e contábil do ente da Federação, bem como a geração dos relatórios e demonstrativos previstos na legislação” (art. 2o, § 2o, I, Decreto n. 7.185, de 27-5-2010).

[852] O Decreto n. 7.185, de 27-5-2010, dispõe sobre o padrão mínimo de qualidade do sistema integrado de administração financeira e controle, no âmbito de cada ente da Federação, nos termos do art. 48, parágrafo único, III, da LRF.

[853] SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, 2000, p. 710.

[854] Ressalte-se que, consoante dispõe o inciso I do art. 57 da Lei n. 8.666/93, os contratos administrativos relativos aos projetos cujos produtos estejam contemplados no Plano Plurianual podem ser prorrogados “se houver interesse da Administração e desde que isso tenha sido previsto no ato convocatório”.

[855] CALAZANS, Ertúzio. Leis orçamentárias brasileiras, 1997, p. 19; CASTRO, Róbison de. Administração e direito financeiro e orçamentário, 1996, p. 66.

[856] NASCIMENTO, Tupinambá Miguel Castro do. Da tributação e do orçamento e a nova Constituição, 1989, p. 204.

[857] O dispositivo da Lei Complementar n. 101/2000 (LRF) que iria dispor sobre o PPA foi vetado pelo Presidente da República.

[858] Na hipótese de ser alterada, mediante emenda constitucional, a duração do mandato presidencial, restará alterado, por conseguinte, o período de vigência do PPA.

[859] Assim, por exemplo, o Presidente Luís Inácio Lula da Silva foi empossado (para seu segundo mandato) em janeiro de 2007 e, destarte, a Lei n. 11.653, de 7-4-2008 (publicada no DOU, 8-4-2008), dispõe sobre o Plano Plurianual para o período 2008/2011.

[860] NASCIMENTO, Tupinambá Miguel Castro do. Da tributação e do orçamento e a nova Constituição, 1989, p. 19. Nesse sentido: LIMA, Edilberto Carlos Pontes; MIRANDA, Rogério Boueri. O processo orçamentário federal brasileiro, 2006, p. 323.

[861] Estão sob reserva de lei os planos e programas nacionais, regionais e setoriais, a que se refere o § 4o do art. 165 da CF (STF, ADI-QO 224/RJ, Rel. Min. Paulo Brossard, Pleno, j. em 20-10-1994, DJ, 2-12-1994, p. 33196).

[862] CALAZANS, Ertúzio. Leis orçamentárias brasileiras, 1997, p. 22.

[863] CF, art. 57, caput: “O Congresso Nacional reunir-se-á, anualmente, na Capital Federal, de 2 de fevereiro a 17 de julho e de 1o de agosto a 22 de dezembro” (grifamos) (artigo com redação dada pela EC n. 50/2006).

[864] De acordo com a Constituição do Estado do Amazonas (art. 157, § 9o, I), cabe a uma lei complementar estadual dispor sobre prazos e elaboração do PPA. De acordo com o art. 60, I, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) da Constituição Amazonense (acrescentado pela EC n. 44, de 15-12-2003), até a entrada em vigor da lei complementar estadual anteriormente referida, o projeto do PPA, para vigência até o final do primeiro exercício financeiro do mandato governamental subsequente, será encaminhado até três meses antes do encerramento do primeiro exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa.

[865] O veto presidencial ao art. 3o da LRF recebe as críticas de Josaphat Marinho, que aduz: “como executar o orçamento, como fiscalizá-lo, se vetado o dispositivo que regulava a matéria do orçamento plurianual? Não há o pressuposto para o estabelecimento da Lei orçamentária anual. Não atentou o Presidente que um artigo se vinculava necessariamente ao outro e que vetado um, era preciso encontrar a solução para que a lei não ficasse sem um liame, que assegurará a elaboração da Lei de Orçamento Anual” (Problemas contemporâneos do orçamento público, 2001, p. 92).

[866] MOTTA, Carlos Pinto Coelho et al. Responsabilidade fiscal, 2000, p. 321; WEISS, Fernando Leme. Princípios tributários e financeiros, 2006, p. 250.

[867] CF, art. 167, § 1o: “Nenhum investimento cuja execução ultrapasse um exercício financeiro poderá ser iniciado sem prévia inclusão no plano plurianual, ou sem lei que autorize a inclusão, sob pena de crime de responsabilidade”.

[868] “A expressão ‘legislação tributária’, contida no § 2o do art. 165, da Constituição Federal, tem sentido lato, abrangendo em seu conteúdo semântico não só a lei em sentido formal, mas qualquer ato normativo autorizado pelo princípio da legalidade a criar, majorar, alterar alíquota ou base de cálculo, extinguir tributo ou em relação a ele fixar isenções, anistia ou remissão” (STF, ADI-MC 3.949/DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 14-8-2008, DJe-148 divulg. 6-8-2009, public. 7-8-2009). De acordo com o julgado citado, a previsão na LDO das alterações na legislação tributária deve se basear nos projetos em tramitação no Poder Legislativo.

[869] Por entender ser necessária a participação do Poder Judiciário na fixação (pela LDO) do limite de sua proposta orçamentária, o STF, em algumas oportunidades, deferiu a suspensão cautelar da vigência de disposições legais que fixaram limite percentual de participação do Judiciário no Orçamento sem a intervenção desse Poder. Nesse sentido: ADI-MC 468/PR, Rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j em 27-2-1992, DJ, 16-4-1993, p. 6430; ADI-MC 810/PR, Rel. Min. Francisco Rezek, Pleno, j. em 10-12-1992, DJ, 19-2-1993, p. 2032; ADI-MC 848/RO, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, j. em 18-3-1993, DJ, 16-4-1993, p. 6431; ADI-MC 1.911/PR, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 19-11-1998, DJ, 12-3-1999, p. 2.

[870] Parágrafo acrescentado pela EC n. 45, de 8-12-2004.

[871] Parágrafo acrescentado pela EC n. 45, de 8-12-2004.

[872] Segundo o STF, a inobservância, por determinada lei, da norma constitucional que condiciona o aumento das despesas com pessoal à existência de autorização específica na LDO (art. 169, § 1o, II, CF), “não induz à sua inconstitucionalidade, impedindo apenas a sua execução no exercício financeiro respectivo” (ADI 1.585/DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, j. em 19-12-1997, DJ, 3-4-1998, p. 1). No mesmo sentido: STF, ADI-MC 1.428/SC, Rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 1o-4-1996, DJ, 10-5-1996, p. 15131.

[873] NASCIMENTO, Tupinambá Miguel Castro do. Da tributação e do orçamento e a nova Constituição, 1989, p. 206.

[874] HORVATH, Estevão. Orçamento público e planejamento, 1997, p. 131.

[875] Nesse sentido: LIMA, Edilberto Carlos Pontes; MIRANDA, Rogério Boueri. O processo orçamentário federal brasileiro, 2006, p. 324; NASCIMENTO, Edson Ronaldo. Finanças públicas – União, Estados e Municípios, 2002, p. 145.

[876] Nesse sentido: CONTI, José Maurício. Direito financeiro na Constituição de 1988, 1998, p. 82; PINTO FERREIRA. Comentários à Constituição brasileira, v. 6, 1994, p. 77; NASCIMENTO, Tupinambá Miguel Castro do. Da tributação e do orçamento e a nova Constituição, 1989, p. 206-207. No mesmo sentido já decidiu o STF: “A ordinária vinculação da Lei de Diretrizes Orçamentárias a um exercício financeiro determinado define-lhe a natureza essencialmente transitória, atribuindo-lhe, em consequência, eficácia temporal limitada (ADI-QO 612/RJ, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 3-6-1993, DJ, 6-5-1994, p. 10484).

[877] CF, art. 57, caput: “O Congresso Nacional reunir-se-á, anualmente, na Capital Federal, de 2 de fevereiro a 17 de julho e de 1o de agosto a 22 de dezembro” (grifamos) (artigo com redação dada pela EC n. 50/2006). Na prática, contudo, tal prazo nem sempre é observado. Cite-se, como exemplo do afirmado, a Lei n. 11.439, de 29-12-2006 (que estabelece as diretrizes para a elaboração da LOA de 2007), que foi publicada no Diário Oficial da União da mesma data (Edição extra). De igual modo, cite-se a Lei n. 11.514, de 13-8-2007 (que dispõe sobre as diretrizes para a elaboração e execução da LOA de 2008), que foi publicada no DOU, 14-8-2007.

[878] De acordo com a Constituição do Estado do Amazonas (art. 157, § 9o, I), cabe a uma lei complementar estadual dispor sobre prazos e elaboração da LDO. De acordo com o art. 60, II, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) da Constituição Amazonense (acrescentado pela EC n. 44, de 15-12-2003), até a entrada em vigor da lei complementar estadual anteriormente referida, o projeto da LDO será encaminhado até sete meses do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa.

[879] O veto presidencial à alínea a do inciso III do art. 5o da LRF impede o uso da reserva de contingência para cobertura de restos a pagar excedentes às disponibilidades de caixa.

[880] KHAIR, Amir Antônio. Lei de Responsabilidade Fiscal: guia de orientação para as prefeituras, 2000, p. 21.

[881] Resultado Nominal é a diferença entre as receitas e as despesas públicas, incluindo receitas e despesas financeiras, os efeitos da inflação (correção monetária) e da variação cambial. Equivale ao aumento da dívida pública líquida em um determinado período.

[882] Resultado Primário é a diferença entre as receitas e as despesas públicas não financeiras.

[883] O FAT é previsto na Lei n. 7.998, de 11-1-1990, alterada pela Lei n. 8.019, de 11-4-1990.

[884] Ver art. 167, IX, da CF acerca da instituição de fundos. Sobre os fundos especiais, ver arts. 71 a 74 da Lei n. 4.320/64.

[885] O STF já decidiu que o princípio da autonomia universitária (art. 207 da CF) não é irrestrito, mesmo porque não cuida de soberania ou independência, de forma que as universidades submetem-se à norma do art. 165, § 5o, I, da CF (ADI-MC 1.599/UF, Rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 26-2-1998, DJ, 18-5-2001, p. 430).

[886] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP. Medida Provisória. Superação, por sua conversão em lei, da contestação do preenchimento dos requisitos de urgência e relevância. Sendo a contribuição expressamente autorizada pelo art. 239 da Constituição, a ela não se opõem as restrições constantes dos artigos 154, I e 195, § 4o, da mesma Carta. Não compromete a autonomia do orçamento da seguridade social (CF, art. 165, § 5o, III) a atribuição, à Secretaria da Receita Federal de administração e fiscalização da contribuição em causa” (ADI 1417/DF, Rel. Min. Octavio Gallotti, Pleno, j. em 2-8-1999, DJ, 23-3-2001, p. 85).

[887] CF, art. 57, caput: “O Congresso Nacional reunir-se-á, anualmente, na Capital Federal, de 2 de fevereiro a 17 de julho e de 1o de agosto a 22 de dezembro” (grifamos) (artigo com redação dada pela EC n. 50/2006).

[888] De acordo com a Constituição do Estado do Amazonas (art. 157, § 9o, I), cabe a uma lei complementar estadual dispor sobre prazos e elaboração da LOA. De acordo com o art. 60, II, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) da Constituição Amazonense (acrescentado pela EC n. 44, de 15-12-2003), até a entrada em vigor da lei complementar estadual anteriormente referida, o projeto da LOA do Estado será encaminhado até dois meses do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa.

[889] LRF, art. 14: “A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições: (...) II – estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição”.

[890] LRF, art. 17, caput: “Considera-se obrigatória de caráter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios”.

[891] O veto presidencial à alínea a do inciso III do art. 5o da LRF impede o uso da reserva de contingência da LOA para cobertura de restos a pagar excedentes às disponibilidades de caixa. Impende que destaquemos o que dispõe o art. 91 do Decreto-Lei n. 200, de 25-2-1967, com a redação determinada pelo Decreto-Lei n. 900/69: “Sob a denominação de Reserva de Contingência, o orçamento anual poderá conter dotação global não especificamente destinada a determinado órgão, unidade orçamentária, programa ou categoria econômica, cujos recursos serão utilizados para abertura de créditos adicionais”.

[892] HORVATH, Estevão. Orçamento público e planejamento, 1997, p. 131.

[893] LRF, art. 5o, § 2o: “O refinanciamento da dívida pública constará separadamente na lei orçamentária e nas de crédito adicional”.

[894] CF, art. 167: “São vedados: (...) VII – a concessão ou utilização de créditos ilimitados”.

[895] CF, art. 167, § 1o: “Nenhum investimento cuja execução ultrapasse um exercício financeiro poderá ser iniciado sem prévia inclusão no plano plurianual, ou sem lei que autorize a inclusão, sob pena de crime de responsabilidade”.

[896] KHAIR, Amir Antônio. Lei de Responsabilidade Fiscal: guia de orientação para as prefeituras, 2000, p. 22.

[897] MACHADO, Hugo de Brito. Uma introdução ao estudo do direito, 2000, p. 76.

[898] Nesse sentido: STF, ADI-MC 2.057/AP, Rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 9-12-1999, DJ, 31-3-2000, p. 50; ADI 2.100/RS, Rel. p/ Acórdão: Min. Nelson Jobim, Pleno, j. em 17-12-1999, DJ, 1o-6-2001, p. 76; ADI-MC 2.484/DF, Rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j. em 19-12-2001, DJ, 14-11-2003, p. 11; ADI 3.652/RR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, j. em 19-12-2006, DJ, 16-3-2007, p. 20. Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF, o qual não admite o controle concentrado (abstrato) de constitucionalidade das normas que conformam originalmente o orçamento da despesa (LOA) ou viabilizam sua alteração no curso do exercício (créditos adicionais): “I. Medida provisória: limites materiais à sua utilização: autorizações legislativas reclamadas pela Constituição para a prática de atos políticos ou administrativos do Poder Executivo e, de modo especial, as que dizem com o orçamento da despesa e suas alterações no curso do exercício: considerações gerais. II. Ação direta de inconstitucionalidade, entretanto, inadmissível, não obstante a plausibilidade da arguição dirigida contra a Mprov 1.600/97, dado que, na jurisprudência do STF, só se consideram objeto idôneo do controle abstrato de constitucionalidade os atos normativos dotados de generalidade, o que exclui os que, malgrado sua forma de lei, veiculam atos de efeito concreto, como sucede com as normas individuais de autorização que conformam originalmente o orçamento da despesa ou viabilizam sua alteração no curso do exercício. III. Ação de inconstitucionalidade: normas gerais e normas individuais: caracterização” (ADI 1.716/DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, j. em 19-12-1997, DJ, 27-3-1998, p. 2).

[899] Nesse sentido: STF, ADI 2.100/RS, Rel. p/ Acórdão Min. Nelson Jobim, Pleno, j. em 17-12-1999, DJ, 1o-6-2001, p. 76; ADI-MC 2.535/MT, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, j. em 19-12-2001, DJ, 21-11-2003, p. 7; ADI 2.925/DF, Rel. p/ Acórdão Min. Marco Aurélio, Pleno, j. em 19-12-2003, DJ, 4-3-2005, p. 10.

[900] STF, ADI-MC 4.048/DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 14-5-2008, DJe-157 divulg. 21-8-2008 public. 22-8-2008. No mesmo sentido: STF, ADI-MC 3.949/DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 14-8-2008, DJe-148 divulg. 6-8-2009, public. 7-8-2009.

[901] STF, ADI-MC 4.049/DF, Rel. Min. Carlos Britto, Pleno, j. em 5-11-2008, DJe-084 divulg. 7-5-2009, public. 8-5-2009.

[902] Ressalte-se, todavia, que é incabível ADI contra lei orçamentária cuja eficácia jurídico-normativa tenha se exaurido (STF, ADI-QO 612/RJ, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 3-6-1993, DJ, 6-5-1994, p. 10484; ADI 784/SC, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, j. 14-8-1997, DJ, 26-9-1997, p. 47474; ADI 885/DF, Rel. Min. Néri da Silveira, Pleno, j. em 17-6-1999, DJ, 31-8-2001, p. 34). No mesmo sentido, mas não se referindo ao caso específico das leis orçamentárias: STF, ADI-MC 1.599/UF, Rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 26-2-1998, DJ, 18-5-2001, p. 430; ADI 2.980/DF, Rel. p/ Acórdão: Min. Cezar Peluso, Pleno, j. em 5-2-2009, DJe-148 divulg. 6-8-2009, public. 7-8-2009; ADI-MC 2.333/AL, Rel. Min. Marco Aurélio, Pleno, j. em 11-11-2004, DJ, 6-5-2005, p. 6; ADI 786/DF, Rel. Min. Néri da Silveira, Pleno, j. em 15-8-1996, DJ, 27-6-1997, p. 30224.

[903] LEMES, Fábio Nogueira. Orçamentos municipais e procedimentos legislativos: orçamentos, procedimentos, legislação, 1995, p. 59.

[904] SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo, 1996, p. 79.

[905] SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 230-231.

[906] Há quem mencione uma quarta fase: o controle, consubstanciado no acompanhamento e avaliação da execução orçamentária. Nesse sentido: NASCIMENTO, Edson Ronaldo. Finanças públicas – União, Estados e Municípios, 2002, p. 148; GIACOMONI, James. Orçamento público, 1997, p. 180; SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 233; PERES, Lázaro Borges et al. Contabilidade pública, 1996, p. 38. No mesmo sentido é o entendimento de José Maurício Conti (Direito financeiro na Constituição de 1988, 1998, p. 93) e Valdecir Fernandes Pascoal (Direito financeiro e controle externo, 2002, p. 28), que identificam as seguintes fases do processo orçamentário: a) elaboração; b) exame e aprovação; c) execução; e d) controle e prestação de contas. No mesmo diapasão leciona Heilio Kohama, segundo o qual as etapas desenvolvidas pelo processo orçamentário são as seguintes: a) elaboração; b) estudo e aprovação; c) execução; e d) avaliação (Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 61). Ressalte-se que a fase denominada pelos três últimos autores citados de elaboração corresponde àquela que designamos neste livro como proposta orçamentária, ao passo que a fase por eles nomeada de exame (ou apreciação ou estudo) e aprovação equivale à que chamamos de elaboração orçamentária. Para José Ribamar Gaspar Ferreira, o ciclo orçamentário compõe-se das seguintes etapas: a) elaboração; b) execução; e c) controle (Curso de direito financeiro, 1979, p. 99). O referido autor, contudo, entende que a “elaboração do orçamento compreende a preparação de uma proposta orçamentária pelo Poder Executivo, a apresentação desta, pelo Poder Executivo ao Poder Legislativo, e a transformação da proposta em lei” (ob. cit., p. 101).

[907] MEIRELLES, Hely Lopes. Finanças municipais, 1979, p. 165.

[908] O STF não admite o controle concentrado (abstrato) de constitucionalidade de meras proposições normativas (projetos de lei): “O direito constitucional positivo brasileiro, ao longo de sua evolução histórica, jamais autorizou – como a nova Constituição promulgada em 1988 também não o admite – o sistema de controle jurisdicional preventivo de constitucionalidade, em abstrato. Inexiste, desse modo, em nosso sistema jurídico, a possibilidade de fiscalização abstrata preventiva da legitimidade constitucional de meras proposições normativas pelo Supremo Tribunal Federal. Atos normativos ‘in fieri’, ainda em fase de formação, com tramitação procedimental não concluída, não ensejam e nem dão margem ao controle concentrado ou em tese de constitucionalidade, que supõe – ressalvadas as situações configuradoras de omissão juridicamente relevante – a existência de espécies normativas definitivas, perfeitas e acabadas. Ao contrário do ato normativo – que existe e que pode dispor de eficácia jurídica imediata, constituindo, por isso mesmo, uma realidade inovadora da ordem positiva –, a mera proposição legislativa nada mais encerra do que simples proposta de direito novo, a ser submetida à apreciação do órgão competente, para que de sua eventual aprovação possa derivar, então, a sua introdução formal no universo jurídico. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem refletido claramente essa posição em tema de controle normativo abstrato, exigindo, nos termos do que prescreve o próprio texto constitucional – e ressalvada a hipótese de inconstitucionalidade por omissão – que a ação direta tenha, e só possa ter, como objeto juridicamente idôneo, apenas leis e atos normativos, federais ou estaduais, já promulgados, editados e publicados” (ADI 466/DF, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 3-4-1991, DJ, 10-5-1991, p. 5929).

[909] SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 235. Nesse sentido: DE PLÁCIDO E SILVA. Noções de finanças e direito fiscal, [s.d.], p. 63.

[910] MARTINS, Cláudio. Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 222.

[911] SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 239.

[912] Parágrafo acrescentado pela Emenda Constitucional n. 45, de 8-12-2004. Ressalte-se que, não obstante a autonomia institucional que foi conferida ao Ministério Público pela CF, permanece na esfera exclusiva do Poder Executivo a competência para instaurar o processo de formação das leis orçamentárias (art. 165, caput, da CF). A Constituição autoriza, apenas, a elaboração, na fase pré-legislativa, de sua proposta orçamentária, que será encaminhada ao Executivo, que a submeterá ao Poder Legislativo (STF, ADI-MC 514/DF, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 1o-7-1991, DJ, 18-3-1994, p. 5164).

[913] Também às Defensorias Públicas Estaduais aplica-se o comando exposto, consoante dispõe o § 2o do art. 134 da CF: “Às Defensorias Públicas Estaduais são asseguradas autonomia funcional e administrativa e a iniciativa de sua proposta orçamentária dentro dos limites estabelecidos na lei de diretrizes orçamentárias e subordinação ao disposto no art. 99, § 2o” (Parágrafo acrescentado pela EC n. 45, de 8-12-2004). Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “1. A EC 45/04 outorgou expressamente autonomia funcional e administrativa às defensorias públicas estaduais, além da iniciativa para a propositura de seus orçamentos (art. 134, § 2o): donde, ser inconstitucional a norma local que estabelece a vinculação da Defensoria Pública à Secretaria de Estado. 2. A norma de autonomia inscrita no art. 134, § 2o, da Constituição Federal pela EC 45/04 é de eficácia plena e aplicabilidade imediata, dado ser a Defensoria Pública um instrumento de efetivação dos direitos humanos” (ADI 3.569/PE, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, j. em 2-4-2007, DJ, 11-5-2007, p. 47).

[914] Parágrafo acrescentado pela EC n. 45, de 8-12-2004.

[915] Parágrafo acrescentado pela EC n. 45, de 8-12-2004.

[916] Parágrafo acrescentado pela EC n. 45, de 8-12-2004. O mesmo vale, mutatis mutandis, para a proposta orçamentária do Poder Legislativo.

[917] Parágrafo acrescentado pela EC n. 45, de 8-12-2004.

[918] SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 237.

[919] SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 276. Na definição de José Cretella Júnior, a elaboração do texto legal “é o trabalho in fieri, o processus, seguido até a obtenção da norma” (Elementos de direito constitucional, 2000, p. 189).

[920] MACHADO, Hugo de Brito. Uma introdução ao estudo do direito, 2000, p. 76.

[921] Ob. cit., p. 76.

[922] CF, art. 25, caput.

[923] CF, art. 32, caput.

[924] CF, art. 29.

[925] Nesse sentido: CASTRO, José Nilo de. Responsabilidade fiscal nos municípios, 2001, p. 34-35.

[926] SOUZA, Hilda de. Processo legislativo: linhas jurídicas essenciais, 1998, p. 83.

[927] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional, 2002, p. 596; LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado, 2005, p. 235. Na lição de José Cretella Júnior, a iniciativa da lei “não é fase do processo legislativo. É a sua pré-história” (grifos no original) (Elementos de direito constitucional, 2000, p. 189). Assim define o citado autor o ato de iniciativa: “É ação de agente catalítico que, sem tomar parte no processo, integrando-o, tem a virtude de provocar-lhe o desencadeamento” (ob. cit., p. 194).

[928] O inciso XXIII do art. 84 da CF contém impropriedade ao afirmar que o Presidente da República envia ao Congresso Nacional o Plano Plurianual; em verdade, o que o Chefe do Executivo encaminha ao Legislativo é o projeto (ou proposta) do PPA, tal como corretamente disposto no art. 35, § 2o, I, do ADCT.

[929] STF, ADI 103/RO, Rel. Min. Sydney Sanches, Pleno, j. em 3-8-1995, DJ, 8-9-1995, p. 28353; ADI 1.689/PE, Rel. Min. Sydney Sanches, Pleno, j. em 12-3-2003, DJ, 2-5-2003, p. 25; ADI 882/MT, Rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 19-2-2004, DJ, 23-4-2004, p. 6; ADI 2.808/RS, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 24-8-2006, DJ, 17-11-2006, p. 47; ADI 1.759/SC, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 14-4-2010, DJe-154 divulg. 19-8-2010, public. 20-8-2010. No caso das leis tributárias, a iniciativa para instauração do processo legislativo não é privativa do Chefe do Poder Executivo (ressalvada a hipótese do art. 61, § 1o, II, b, da CF, cuja aplicação está circunscrita às iniciativas privativas do Chefe do Poder Executivo Federal na órbita exclusiva dos Territórios Federais), consoante já decidiu o STF: ADI-MC 724/RS, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 7-5-1992, DJ, 27-4-2001, p. 56; ADI-MC 2.304/RS, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, j. em 4-10-2000, DJ, 15-12-2000, p. 61; ADI-MC 2.599/MT, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, j. em 7-11-2002, DJ, 13-12-2002, p. 59; ADI 2.724/SC, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 24-9-2003, DJ, 2-4-2004, p. 9; ADI 2.659/SC, Rel. Min. Nelson Jobim, Pleno, j. em 3-12-2003, DJ, 6-2-2004, p. 22; ADI 2.464/AP, Rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, j. em 11-4-2007, DJ, 25-5-2007, p. 63; ADI 3.809/ES, Rel. Min. Eros Grau, Pleno, j. em 14-6-2007, DJ, 14-9-2007, p. 30; RE-AgR 362.573/MG, Rel. Min. Eros Grau, 2a Turma, j. em 26-6-2007, DJ, 17-8-2007, p. 87. No sentido de que a aplicação do art. 61, § 1o, II, b, da CF é restrita à órbita dos Territórios Federais: STF, ADI 2.447/MG, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Pleno, j. em 4-3-2009, DJe-228 divulg. 3-12-2009, public. 4-12-2009. O STF, contudo, já chegou a se manifestar no sentido de ser de iniciativa do Poder Executivo a proposta de lei estadual que trata de matéria tributária (ADI-MC 2.345/SC, Rel. Min. Sydney Sanches, Pleno, j. em 1o-8-2002, DJ, 28-3-2003, p. 62).

[930] FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Comentários à Constituição brasileira de 1988, v. 3, 1994, p. 140.

[931] STF, ADI-MC 1.391/SP, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 1o-2-1996, DJ, 28-11-1997, p. 62216.

[932] STF, ADI-MC 805/RS, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 26-11-1992, DJ, 8-4-1994, p. 7225; ADI 3.930/RO, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Pleno, j. em 16-9-2009, DJe-200 divulg. 22-10-2009, public. 23-10-2009.

[933] STF, ADI-MC 776/RS, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 23-10-1992, DJ, 15-12-2006, p. 80.

[934] STF, ADI 1.144/RS, Rel. Min. Eros Grau, Pleno, j. em 16-8-2006, DJ, 8-9-2006, p. 33. Por entender ter havido aparente violação ao disposto no art. 165, III, da CF, quando atribui ao Poder Executivo a iniciativa da lei orçamentária anual, o STF suspendeu a eficácia da Lei n. 11.393, de 3-5-2000, do Estado de Santa Catarina, que trata do cancelamento de notificações fiscais, porque provocava repercussão no orçamento do Estado, diante da obrigação imposta ao Estado de restituir os valores recolhidos aos cofres públicos, decorrentes das notificações fiscais canceladas (ADI-MC 2.345/SC, Rel. Min. Sydney Sanches, Pleno, j. em 1o-8-2002, DJ, 28-3-2003, p. 62).

[935] STF, ADI 2.447/MG, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Pleno, j. em 4-3-2009, DJe-228 divulg. 3-12-2009, public. 4-12-2009. No mesmo sentido: STF, ADI-MC-REF 4.102/RJ, Rel. Min. Cármen Lúcia, Pleno, j. em 26-5-2010, DJe-179 divulg. 23-9-2010, public. 24-9-2010. Segundo o STF, as normas de reserva da iniciativa legislativa são, por força do princípio da simetria, de observância compulsória pelos Estados-membros, inclusive no exercício do poder constituinte decorrente (ADI 3.644/RJ, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 4-3-2009, DJe-108 divulg. 10-6-2009, public. 12-6-2009; ADI 250/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 15-8-2002, DJ, 20-9-2002, p. 87; ADI 843/MS, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 8-8-2002, DJ, 13-9-2002, p. 62; ADI 248/RJ, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 18-11-1993, DJ, 8-4-1994, p. 7222; RE-AgR 554.536/RJ, Rel. Min. Eros Grau, 2a Turma, j. em 9-9-2008, DJe-192 divulg. 9-10-2008, public. 10-10-2008). Por assim entender, decidiu o STF que normas de Constituição Estadual não poderiam dispor sobre matéria orçamentária, por ser esta restrita à iniciativa do Poder Executivo (ADI 820/RS, Rel. Min. Eros Grau, Pleno, j. em 15-3-2007, DJe-036 divulg. 28-2-2008, public. 29-2-2008).

[936] MORAES, Alexandre de. Direito constitucional, 2001, p. 555; MEIRELLES, Hely Lopes. Finanças municipais, 1979, p. 168; SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo, 1996, p. 58.

[937] TELLES JÚNIOR, Goffredo. Iniciação na ciência do direito, 2001, p. 177.

[938] ADI 2.061/DF, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 25-4-2001, DJ, 29-6-2001, p. 33; RE-AgR 519.292/SP, Rel. Min. Carlos Britto, 1a Turma, j. em 15-5-2007, DJ, 3-8-2007, p. 82; RE-AgR 527.622/SP, Rel. Min. Carlos Britto, 1a Turma, j. em 22-5-2007, DJ, 24-8-2007, p. 67.

[939] Tal dispositivo, em nosso entender, foi recepcionado pela Constituição de 1988. Nesse sentido: NASCIMENTO, Tupinambá Miguel Castro do. Da tributação e do orçamento e a nova Constituição, 1989, p. 218.

[940] Ressalte-se que, mesmo neste caso, poderá o Presidente da República enviar mensagem ao Congresso Nacional para propor modificações na proposta de LOA enquanto não iniciada a votação, na Comissão mista, da parte cuja alteração é proposta (art. 166, § 5o, da CF).

[941] Nesse sentido: SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 279. O citado autor refere-se à Constituição de 1967, com a redação dada pela EC n. 1/69, na qual a matéria era regulada no art. 82, VI.

[942] SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 279.

[943] A Constituição de 1967, em sua redação original, assim dispunha na primeira parte do caput do art. 68: “O projeto de lei orçamentária anual será enviado pelo Presidente da República à Câmara dos Deputados até cinco meses antes do início do exercício financeiro seguinte; (...)”.

[944] A Constituição de 1967, com a redação dada pela EC n. 1/69, assim dispunha na primeira parte do caput do art. 68: “O projeto de lei orçamentária anual será enviado pelo Presidente da República ao Congresso Nacional, para votação conjunta das duas Casas, até quatro meses antes do início do exercício financeiro seguinte; (...)”.

[945] Cabe, ainda, à Comissão mista examinar e emitir parecer sobre as contas apresentadas anualmente pelo Presidente da República (art. 166, § 1o, I, da CF) e sobre os planos e programas nacionais, regionais e setoriais previstos na CF e exercer o acompanhamento e a fiscalização orçamentária, sem prejuízo da atuação das demais comissões do Congresso Nacional e de suas Casas, criadas de acordo com o art. 58 da CF (art. 166, § 1o, II, da CF).

[946] NASCIMENTO, Tupinambá Miguel Castro do. Da tributação e do orçamento e a nova Constituição, 1989, p. 217.

[947] De acordo com a CF/1967 (art. 67, § 3o), o Presidente da República tinha competência para propor modificação no projeto de lei orçamentária, desde que não estivesse concluída a votação daquela parte que se buscava alterar.

[948] PINTO FERREIRA. Comentários à Constituição brasileira, 1994, v. 6, p. 111.

[949] No processo de elaboração das leis orçamentárias, o Presidente da República não goza do poder de emenda, mas pode encaminhar mensagem ao Congresso Nacional para propor modificações nos projetos de lei de PPA, LDO e LOA, enquanto não iniciada a votação, na Comissão mista, da parte cuja alteração é proposta (art. 166, § 5o, da CF).

[950] STF, ADI-MC 865/MA, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 7-10-1993, DJ, 8-4-1994, p. 7225.

[951] CF, art. 63, I. Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “Tratando-se de dispositivo que foi introduzido por emenda do Poder Legislativo em projeto de iniciativa exclusiva do Chefe do Poder Executivo, e dispositivo que aumenta a despesa, é, sem dúvida, relevante a arguição de sua inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 63, I, da Constituição Federal, uma vez que não se lhe aplica o disposto no art. 166, §§ 3o e 4o, da mesma Carta Magna” (ADI-MC 2.810/RS, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, j. em 26-2-2003, DJ, 25-4-2003, p. 33). Noutro acórdão, assim restou decidido pelo STF: “Aumento de despesa vedado pelo art. 63, I, da Constituição Federal, apenas quando se trata de projeto da iniciativa exclusiva do Chefe do Poder Executivo. Invasão dessa iniciativa somente configurada, ao primeiro exame, quanto ao dispositivo que operou a transposição, de um para outro órgão de dotação orçamentária (CF, art. 165, III)” (ADI-MC 2.072/RS, Rel. Min. Octavio Gallotti, Pleno, j. em 17-11-1999, DJ, 19-9-2003, p. 15). O STF já decidiu que a norma inscrita no art. 63, I, da CF aplica-se ao processo legislativo instaurado no âmbito dos Estados-membros, razão pela qual “não se reveste de legitimidade constitucional o preceito que, oriundo de emenda oferecida por parlamentar, importe em aumento da despesa prevista nos projetos de iniciativa exclusiva do Governador do Estado, ressalvadas as emendas parlamentares aos projetos orçamentários (CF, art. 166, §§ 3o e 4o)” (ADI-MC 1.254/RJ, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 14-6-1995, DJ, 18-8-1995, p. 24894).

[952] STF, ADI-MC 1.050/SC, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 21-9-1994, DJ, de 23-4-2004, p. 6.

[953] Analisando a redação do § 2o do art. 166 da CF, conclui Ives Gandra da Silva Martins que “pode o regimento determinar que o plano plurianual, as leis de diretrizes e a lei orçamentária sejam examinados ou pelo Plenário de ambas as Casas ou das duas Casas em separado, mas, em face de o Texto não explicitar a forma, caberá ao regimento dar sua conformação” (BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Constituição do Brasil, 1990, v. 6, t. II, p. 275).

[954] MUKAI, Toshio. Administração pública na Constituição de 1988, 1989, p. 121.

[955] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “Constitui ato de natureza concreta a emenda parlamentar que encerra tão somente destinação de percentuais orçamentários, visto que destituída de qualquer carga de abstração e de enunciado normativo. 2. A jurisprudência desta Corte firmou entendimento de que só é admissível ação direta de inconstitucionalidade contra ato dotado de abstração, generalidade e impessoalidade. 3. A emenda parlamentar de reajuste de percentuais em projeto de lei de diretrizes orçamentárias, que implique transferência de recursos entre os Poderes do Estado, tipifica ato de efeito concreto a inviabilizar o controle abstrato. 4. Ação direta não conhecida” (ADI-MC 2.057/AP, Rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 9-12-1999, DJ, 31-3-2000, p. 50).

[956] Em sentido contrário é o entender de Ives Gandra da Silva Martins, para quem a retirada da palavra “somente” tornou possível a apresentação de emendas também no Plenário de cada uma das Casas ou no Plenário do Congresso. Também sustenta seu posicionamento “pelo fato de não ser final nem conclusivo o parecer da Comissão”, como no direito constitucional anterior (art. 67, § 3o, da CF/67 com a redação da EC n. 1/69) (BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Constituição do Brasil, 1990, v. 6, t. II, p. 275). No mesmo sentido: PINTO FERREIRA. Comentários à Constituição brasileira, 1994, v. 6, p. 98.

[957] CF, art. 63: “Não será admitido aumento da despesa prevista: I – nos projetos de iniciativa exclusiva do Presidente da República, ressalvado o disposto no art. 166, §§ 3o e 4o”.

[958] MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira. Administração orçamentária comparada: Brasil-Estados Unidos, 1960, p. 36-37. O referido autor noticia que, no Brasil, “casos houve em que o Congresso modificou de tal modo a proposta inicial do Executivo, aumentando as despesas e a estimativa da receita, que, na redação aprovada pelo Congresso, seria inteiramente impossível reconhecer o pensamento inicial do Poder Executivo” (ob. cit., p. 36).

[959] A CF/67 (com a redação dada pela EC n. 1/69) dispunha que a votação do projeto de lei orçamentária anual pelas duas Casas do Congresso Nacional era em conjunto (art. 66, caput). Em sua redação original, a CF/67, trilhando caminho diametralmente oposto, consagrava a votação em separado pelas duas Casas, consoante se infere da leitura do seguinte dispositivo: “Art. 68. O projeto de lei orçamentária anual será enviado pelo Presidente da República à Câmara dos Deputados (...). § 1o A Câmara dos Deputados deverá concluir a votação do projeto de lei orçamentária dentro de sessenta dias. Findo esse prazo, se não concluída a votação, o projeto será imediatamente remetido ao Senado Federal, em sua redação primitiva e com as emendas aprovadas”.

[960] Ressalte-se que, relativamente aos projetos de leis não orçamentárias federais, a discussão e a votação destes são feitas primeiro por uma Casa do Congresso Nacional (Câmara ou Senado, dependendo de quem tenha sido a iniciativa do processo legislativo – art. 64, caput, da CF), sendo, depois, os referidos projetos revistos pela outra Casa (art. 65, caput, da CF).

[961] BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Constituição do Brasil, 1990, v. 6, t. II, p. 257. No mesmo sentido: PINTO FERREIRA. Comentários à Constituição brasileira, v. 6, 1994, p. 94.

[962] ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 96. No mesmo sentido: FURTADO, J. R. Caldas. Elementos de direito financeiro, 2009, p. 124; NÓBREGA, Livânia Tavares. Direito financeiro, 2005, p. 153; CARVALHO, José Carlos Oliveira de. Orçamento público, 2006, p. 88.

[963] FARIA, Sylvio Santos. Iniciação financeira, 1979, p. 108. O Regimento Comum do Congresso Nacional (aprovado pela Resolução n. 1, de 1970-CN, com alterações posteriores), estabelece que a Câmara dos Deputados e o Senado Federal, sob a direção da Mesa deste, reunir-se-ão em sessão conjunta para discutir e votar o orçamento (art. 1o, V). Ressalte-se que tramita no Congresso Nacional a Proposta de Emenda à Constituição (PEC) que altera o regime de tramitação dos projetos das leis orçamentárias, determinando que sejam analisados separadamente pela Câmara e pelo Senado. O texto, do deputado Paes Landim (PTB-PI), estabelece que a votação em cada Casa será feita com base nos respectivos regimentos internos, que indicarão as comissões temáticas que deverão dar o parecer sobre as propostas. No referido sistema, as emendas parlamentares seriam apresentadas nas comissões.

[964] SOUZA, Hilda de. Processo legislativo: linhas jurídicas essenciais, 1998, p. 97.

[965] NASCIMENTO, Tupinambá Miguel Castro do. Da tributação e do orçamento e a nova Constituição, 1989, p. 217. Nesse sentido é a lição de Ives Gandra da Silva Martins, que assevera: “O que me parece importante é que a maioria de cada Casa aprove a tríplice peça, e não apenas a maioria do Parlamento, que poderia implicar, por exemplo, maioria na Câmara e minoria no Senado. Que a maioria seja obtida nas duas Casas, mesmo que em Plenário comum, é imposição da nova Carta” (BASTOS, Celso Ribeiro; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Constituição do Brasil, 1990, v. 6, t. II, p. 276).

[966] Nesse sentido: ABRAHAM, Marcus. Curso de direito financeiro brasileiro, 2010, p. 52; PASCOAL, Valdecir Fernandes. Direito financeiro e controle externo, 2002, p. 14; GAMA JÚNIOR, Fernando Lima. Fundamentos de orçamento público e direito financeiro, 2009, p. 9. Há quem defenda que as leis orçamentárias mencionadas no art. 165 da CF devam ser promulgadas como lei complementares. Nesse sentido: CALAZANS, Ertúzio. Leis orçamentárias brasileiras, 1997, p. 22, nota de rodapé 1. Para os que partilham dessa opinião, o quorum exigido para aprovação do projeto de lei seria, então, a maioria absoluta (art. 69 da CF).

[967] LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado, 2005, p. 243.

[968] Na terminologia adotada por Pedro Lenza, o veto por motivo de inconstitucionalidade é denominado “veto jurídico”, ao passo que aquele que se dá por apresentar-se o projeto de lei contrário ao interesse público é chamado de “veto político” (Direito constitucional esquematizado, 2005, p. 243).

[969] O veto parcial somente pode abranger texto integral de artigo, de parágrafo, de inciso ou de alínea (art. 66, § 2o, da CF). O veto parcial, consoante leciona Goffredo Telles Júnior (Iniciação na ciência do direito, 2001, p. 181) tem dois objetivos: a) não atrasar o processamento da parte não vetada, parte esta que poderá ser promovida a lei, e ser posta em vigor, independentemente do processamento da parte vetada; b) submeter a reexame do Legislativo a parte vetada do projeto. Observe-se que, havendo veto parcial, a parte não vetada é tida como sancionada (sanção tácita), dispensando sanção expressa (art. 66, § 3o, CF).

[970] LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado, 2005, p. 243.

[971] TELLES JÚNIOR, Goffredo. Iniciação na ciência do direito, 2001, p. 180.

[972] BOTTALLO, Eduardo Domingos. Lições de direito público, 2003, p. 110.

[973] A promulgação da lei, como se vê, não se confunde com a sanção, pois mesmo que não tenha havido sanção (expressa ou tácita) do projeto de lei, haverá o ato de promulgação. Equivocada é, pois, a definição formulada por Tercio Sampaio Ferraz Júnior: “A promulgação é o ato de sancionar a lei (...)” (Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão, dominação, 2003, p. 234).

[974] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional, 2002, p. 599. Como bem observa Tercio Sampaio Ferraz Júnior, a publicação destina-se a tornar a lei conhecida, o que não significa que a lei deva de fato tornar-se conhecida (no sentido empírico da expressão): “O ato de publicação tem por função neutralizar a ignorância; mas não eliminá-la. Neutralizar significa fazer com que ela não seja levada em conta, não obstante possa existir. É esse o sentido do art. 3o da Lei de Introdução do Código Civil: ‘Ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece.’ Ou seja, embora a publicação sirva para que a lei se torne conhecida, sua função básica é imunizar a autoridade contra a desagregação que a ignorância pode-lhe trazer (afinal, uma autoridade ignorada é como se não existisse)” (grifo no original) (Introdução ao estudo do direito: técnica, decisão, dominação, 2003, p. 234). A “Lei de Introdução ao Código Civil” a que se refere o autor citado é o Decreto-Lei n. 4.657, de 4-9-1942, que teve sua denominação alterada para “Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro” pela Lei n. 12.376, de 30-12-2010.

[975] FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de direito constitucional, 1996, p. 176. No mesmo sentido: LENZA, Pedro. Direito constitucional esquematizado, 2005, p. 244. Apesar de o § 7o do art. 66 da CF mencionar a lei como o objeto da promulgação, cabe ressaltar que o § 5o do mesmo artigo menciona o projeto de lei (e não a lei) como o ato a ser promulgado, ao dispor que: “Se o veto não for mantido, será o projeto enviado, para promulgação, ao Presidente da República” (grifamos).

[976] NADER, Paulo. Introdução ao estudo do direito, 1997, p. 174 e 289.

[977] MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do fato jurídico: plano da eficácia – 1a parte, 2003, p. 16.

[978] MACHADO, Hugo de Brito. Uma introdução ao estudo do direito, 2000, p. 80-82 e 127.

[979] Nesse sentido é a lição de Goffredo Telles Júnior, que sustenta que lei não publicada oficialmente não é lei (Iniciação na ciência do direito, 2001, p. 189).

[980] Apesar de conceber a promulgação como “a declaração oficial da existência da lei”, isto é, como “o ato solene pelo qual o Poder Executivo confirma que a lei está produzida e pronta”, Goffredo Telles Júnior entende que o processo legislativo compreende, além do referido ato, a publicação da lei (Iniciação na ciência do direito, 2001, p. 187-188).

[981] FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Curso de direito constitucional, 1996, p. 177.

[982] Nesse sentido é a lição de Hugo de Brito Machado, que, apesar de divergir de nosso posicionamento, assevera: “Para os que entenderem que a publicação não é parte do processo legislativo, e em consequência admitirem que a lei uma vez sancionada está perfeita e acabada como ato jurídico, é forçoso concluir que a publicidade é uma condição da vigência da lei” (grifamos) (Uma introdução ao estudo do direito, 2000, p. 84-85).

[983] Entendemos que a eficácia jurídica da norma nasce, em regra, com sua entrada em vigor. Dizemos “em regra” porque há situações especiais em que o próprio ordenamento jurídico positivo reconhece que, apesar de vigente a norma, falta-lhe a capacidade de produzir efeitos no plano concreto. É o que ocorre, por exemplo, no caso da norma que institua ou majore tributo: ainda que tenha entrado em vigor na data de sua publicação ou que já tenha transcorrido seu prazo de vacatio legis, não poderá produzir efeito no mesmo ano em que tenha sido publicada (art. 150, III, b, da CF) nem antes de decorridos noventa dias contados da referida publicação (art. 150, III, c, da CF – alínea acrescentada pela EC n. 42, de 19-12-2003). É interessante observar que, nestes casos, já terá havido revogação da legislação anterior à nova lei (pois esta já terá entrado em vigor), mas esta última, contudo, ainda não poderá alcançar os fatos nela descritos, pois lhe faltará o atributo da eficácia jurídica.

[984] De acordo com o Decreto-Lei n. 4.657, de 4-9-1942 (Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro), a lei, salvo disposição em contrário, começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada (art. 1o, caput). Nos Estados estrangeiros, a vigência da lei brasileira, quando admitida sua extraterritorialidade, se inicia três meses depois de oficialmente publicada (art. 1o, § 1o). O período compreendido entre a publicação da lei e o início da sua vigência é denominado vacatio legis, o qual somente inexistirá nos casos em que a própria lei determinar que entra em vigor no dia de sua publicação. Durante a vacatio legis, a norma existe, mas não é vigente.

[985] KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 64. É a seguinte a definição de José Paciulli: “Executar a lei orçamentária é fazer substância do que nela se contém” (Direito financeiro, 1973, p. 163).

[986] VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 176.

[987] GOMES, Carlos Roberto de Miranda. Manual de direito financeiro e finanças, 2000, p. 269.

[988] LAPATZA, José Juan Ferreiro. Curso de derecho financiero español, 1997, p. 642. Segundo Eduardo Marcial Ferreira Jardim (Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 74), a execução do orçamento compreende quatro estágios, a saber: empenho, liquidação, ordenação e pagamento. No mesmo sentido é a lição de Alexandre Barros Castro, que acrescenta, ainda, um último estágio, que seria o dos precatórios (Manual de direito financeiro e tributário, 2004, p. 161-162). Tais estágios, em verdade, referem-se a apenas um dos aspectos da execução orçamentária, ou seja, na parte relativa às despesas públicas. Relativamente às receitas públicas, como expusemos no capítulo dedicado ao tema, a execução do orçamento compreende três estágios: lançamento, arrecadação e recolhimento.

[989] MEIRELLES, Hely Lopes. Finanças municipais, 1979, p. 171.

[990] MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira. Administração orçamentária comparada: Brasil-Estados Unidos, 1960, p. 44.

[991] Ressalte-se que o art. 8o da LRF remete à alínea c do inciso I do art. 4o da mesma lei, determinando, assim, que as disposições deste último artigo sejam observadas e aplicadas na programação financeira. Entretanto, tendo a referida alínea do art. 4o sido vetada pelo Presidente da República, é esta, por conseguinte, inaplicável ao presente caso.

[992] SILVA, Jair Cândido da; VASCONCELOS, Edilson Felipe. Manual de execução orçamentária e contabilidade pública, 1997, p. 328.

[993] SILVA, Jair Cândido da; VASCONCELOS, Edilson Felipe. Manual de execução orçamentária e contabilidade pública, 1997, p. 318.

[994] LRF, art. 4o: “A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no § 2o do art. 165 da Constituição e: I – disporá também sobre: (...) b) critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipóteses previstas na alínea b do inciso II deste artigo, no art. 9o e no inciso II do § 1o do art. 31”.

[995] ADI-MC 2238/DF, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 9-8-2007, DJe-172 divulg. 11-9-2008, public. 12-9-2008.

[996] Nesse sentido é o entendimento de Helio Saul Mileski, que vislumbra no § 3o do art. 9o da LRF violação aos arts. 2o e 99 da Constituição, “porque retira a autonomia financeira assegurada ao Judiciário, além de romper com a independência e a harmonia entre os Poderes, com o afastamento da autonomia administrativo-financeira destinada ao Legislativo e ao Judiciário” (Novas regras para a gestão e a transparência fiscal – Lei de Responsabilidade Fiscal, 2000, p. 50). No mesmo sentido: MARINHO, Josaphat. Problemas contemporâneos do orçamento público, 2001, p. 91-92.

[997] MILESKI, Helio Saul. Novas regras para a gestão e a transparência fiscal – Lei de Responsabilidade Fiscal, 2000, p. 50.

[998] KHAIR, Amir Antônio. Lei de Responsabilidade Fiscal: guia de orientação para as prefeituras, 2000, p. 25.

[999] A lacuna legal, decorrente da ausência de regulamentação do referido dispositivo constitucional, como noticia o Senador Jefferson Péres, “vinha sendo preenchida por meio de preceitos determinativos constantes das diversas leis de diretrizes orçamentárias (LDO) publicadas no período pós-CF”. No entanto, como destaca o ilustre Senador amazonense, as LDO têm caráter transitório, com vigência limitada no tempo, ao passo que a disciplina do RREO demandava “o estabelecimento de disposições duradouras, abrindo-se espaço nas leis de diretrizes orçamentárias para questões efêmeras relacionadas com o disposto no art. 165, § 2o, da Lei Maior” (Produção legislativa: pareceres – 1997/1o semestre de 1998: trabalho, economia e finanças, 1998, p. 80).

[1000] LRF, art. 50: “Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: (...) IV – as receitas e despesas previdenciárias serão apresentadas em demonstrativos financeiros e orçamentários específicos”.

[1001] Relativamente a este demonstrativo, o inciso IV do art. 53 da LRF determina que ele seja elaborado “na forma do inciso II do art. 4o”. Ocorre que este último dispositivo foi vetado pelo Presidente da República, o que, todavia, segundo entendemos, não prejudica a exigência da providência constante do inciso IV do art. 53 da LRF.

[1002] CF, art. 167: “São vedados: (...) III – a realização de operações de créditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta”.

[1003] TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. Manual de procedimentos para a aplicação da Lei de Responsabilidade Fiscal, 2000, p. 174.

[1004] De acordo com o § 2o do art. 20 da LRF, entenda-se como órgão: I – o Ministério Público; II – no Poder Legislativo: a) Federal, as respectivas Casas e o Tribunal de Contas da União; b) Estadual, a Assembleia Legislativa e os Tribunais de Contas; c) do Distrito Federal, a Câmara Legislativa e o Tribunal de Contas do Distrito Federal; d) Municipal, a Câmara de Vereadores e o Tribunal de Contas do Município, quando houver; III – no Poder Judiciário: a) Federal, os tribunais referidos no art. 92 da Constituição; b) Estadual, o Tribunal de Justiça e outros, quando houver.

[1005] Tal circunstância é denominada por Roberto Wagner Lima Nogueira de “lacuna orçamentária”, sendo que o referido autor restringe tal conceito à hipótese de o orçamento não ser votado até o início do ano seguinte, isto é, do ano a que se refira a lei orçamentária em questão (Direito financeiro e justiça tributária, 2004, p. 49).

[1006] Quanto à hipótese de não ter o Poder Executivo remetido os projetos oportunamente ao Legislativo, não resta dúvida acerca da solução aplicável: neste caso o Poder Legislativo considerará como proposta a lei de orçamento vigente, consoante determina o art. 32 da Lei n. 4.320/64.

[1007] BUCK, A. E. Apud WILGES, Ilmo José. Noções de direito financeiro: o orçamento público, 1995, p. 26.

[1008] Na Constituição vigente, o prazo para o Congresso Nacional enviar o orçamento ao Presidente para sanção ou veto é até 15 de dezembro de cada ano (art. 35, § 2o, III, do ADCT, c/c o art. 57, caput, da CF).

[1009] Na Constituição de 1937 o Poder Legislativo era exercido pelo Parlamento Nacional (art. 38, caput), o qual era composto de duas Câmaras: a Câmara dos Deputados e o Conselho Federal (art. 38, § 1o).

[1010] Defendendo a solução adotada pela Carta de 1937, De Plácido e Silva assevera: “Nesse particular, os princípios instituídos pela Constituição vigente [refere-se à de 1937] são mais salutares. Não impõe a prorrogação de um orçamento, por vezes deficiente à satisfação das necessidades administrativas, visto que, de ano por ano, essas se modificam e se alteram, consoante o desenvolvimento dos negócios públicos e as alterações das naturais exigências que a própria civilização vai impondo. Cada novo ano, o orçamento apresenta novas possibilidades e novas imposições” (Noções de finanças e direito fiscal, [s.d.], p. 67-68).

[1011] MEIRELLES, Hely Lopes. Finanças municipais, 1979, p. 170; OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 109.

[1012] Nesse sentido: MORAES, Alexandre de. Direito constitucional, 2001, p. 556; SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, 2000, p. 721.

[1013] Em sentido contrário é o entender de José Nilo de Castro, que não vê na disposição do § 8o do art. 166 da CF a possibilidade de se rejeitar integralmente o orçamento, mas apenas parcialmente. Consoante leciona o referido autor, quando o texto constitucional prescreve “os recursos que (...) ficarem sem despesas correspondentes”, refere-se a recursos orçamentários, e havendo rejeição total do orçamento, “faltariam recursos que ficassem sem despesas correspondentes, pela inexistência da estimativa da própria receita” (Responsabilidade fiscal nos municípios, 2001, p. 36-37). E conclui: “Destarte, quando o § 8o do art. 166, CR, admite abertura de créditos adicionais suplementares e especiais, de maneira sucessiva, está-se a dizer que tais créditos são orçamentários e, porque orçamentários, só podem ser abertos em um orçamento” (ob. cit., p. 36-37).

[1014] MORAES, Alexandre de. Direito constitucional, 2001, p. 557; SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, 2000, p. 721-722.

[1015] Ressalte-se que são vedadas ao Poder Executivo a elaboração de lei delegada e a edição de medida provisória sobre matéria orçamentária (art. 68, § 1o, III, e art. 62, § 1o, I, d, este último com a redação dada pela EC n. 32/2001).

[1016] Nesse sentido: SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo, 2000, p. 721; ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 99. Em sentido contrário é a lição de Kiyoshi Harada: “Se o Congresso Nacional não devolver o projeto de lei orçamentária, até o dia 31 de dezembro, cabe ao chefe do Executivo promulgá-lo tal como enviou ao Parlamento, ignorando eventuais emendas aprovadas ou em discussão. Se há um prazo para receber o projeto, deve haver um prazo para devolvê-lo. Prescreve o art. 32 da Lei n. 4.320/64 que se não receber a proposta orçamentária no prazo fixado nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios, o Poder legislativo considerará como proposta a Lei do Orçamento vigente. Logo, pela aplicação do princípio da simetria conclui-se que a não devolução do projeto até o final do exercício implicará promulgação, pelo executivo, do projeto de lei enviado” (grifos no original) (Orçamento anual – processo legislativo, 2001, p. 26). No mesmo sentido: Gabriel Ivo, Lei orçamentária anual; não remessa para sanção, no prazo constitucional, do projeto de lei, 2004, p. 296.

[1017] SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 288 e 302.

[1018] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do Tribunal de Justiça do Estado de Goiás: “MANDADO DE SEGURANÇA. REJEIÇÃO DO PROJETO DE ORÇAMENTO ANUAL PELA CÂMARA MUNICIPAL. DESPESAS CORRESPONDENTES. NECESSIDADE DE CRÉDITOS ESPECIAIS OU SUPLEMENTARES COM PRÉVIA E ESPECÍFICA AUTORIZAÇÃO LEGISLATIVA. Diante do nosso ordenamento Constitucional, rejeitado pela Câmara Municipal o projeto de lei orçamentária anual, não é possível a promulgação do texto rejeitado pelo Executivo, nem a aplicação da lei anterior, devidamente atualizada monetariamente, uma vez que isto contraria o disposto no § 8o do artigo 166, que preceitua a necessidade de serem utilizados créditos especiais ou suplementares, que tenham prévia autorização legislativa. Segurança denegada” (TJGO, MS 9.503-9/101, 2a Câmara Cível, Rel. Des. João Waldeck Felix de Sousa, j. em 17-10-2000, DJe, de 6-11-2000).

[1019] OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 110.

[1020] Eduardo Marcial Ferreira Jardim concorda com a ideia exposta, advertindo, todavia, que ela, por condicionar a providência à aprovação legislativa, pode, por vezes, obstar a solução do assunto (Manual de direito financeiro e tributário, 1999, p. 73). Por esta razão, leciona que “a forma pela qual o Executivo poderia conviver com a ausência de um orçamento anual, sem deixar de realizar os seus desígnios, seria recorrer aos créditos extraordinários em virtude da emergência manifestamente caracterizada. Tal conduta dispensa a autorização legislativa prévia, cabendo ao Parlamento verificar apenas a existência dos requisitos formais que permitem a utilização daqueles créditos” (ob. cit., p. 73-74). Ressalte-se que tramita no Congresso Nacional a Proposta de Emenda à Constituição (PEC) 127/07, determinando que, caso o projeto da Lei Orçamentária Anual (LOA) não seja enviado à sanção presidencial até o dia 15 de dezembro, o Orçamento em vigor será automaticamente prorrogado.

[1021] Essa autorização tem sido introduzida nas sucessivas leis de diretrizes orçamentárias da União, embora a CF não indique, como um dos conteúdos da LDO, o de autorizar a execução provisória do projeto de LOA ainda não aprovado. Na LDO referente ao exercício de 2011 (Lei n. 12.309, de 9-8-2010), por exemplo, o tema em questão é disciplinado no art. 68. Semelhante disposição pode ser encontrada nas leis de diretrizes orçamentárias para os exercícios de 2010 (Lei n. 12.017, de 12-8-2009, art. 68), 2009 (Lei n. 11.768, de 14-8-2008, art. 69), 2008 (Lei n. 11.514, de 13-8-2007, art. 72), 2007 (Lei n. 11.439, de 29-12-2006, art. 75) e 2006 (Lei n. 11.178, de 20-9-2005, art. 74).

[1022] Como resultado de tal prática, enfatiza Eduardo Bastos Furtado de Mendonça, “reduz-se ainda mais o senso de urgência que deveria nortear a questão, fazendo com que o Poder Executivo ganhe fôlego extra na disputa com o Poder Legislativo – que (...) já seria bastante desigual mesmo sem semelhante vantagem competitiva” (A constitucionalização das finanças públicas no Brasil: devido processo orçamentário e democracia, 2010, p. 18).

[1023] Lei n. 4.320/64, art. 59, caput: “O empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos concedidos” (Redação dada pela Lei n. 6.397, de 10-12-1976). Nesse sentido: STF, ADI-MC 352/SC, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 29-8-1990, DJ, 8-3-1991, p. 2200. Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STJ: “Sendo a universidade um ente integrante da Administração Pública, está obrigatoriamente vinculada à observância dos princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade, assim como ao disposto no art. 167, II, da Constituição Federal, que afirma a vedação da ‘realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais’” (MS 3.129/DF, Rel. Min. Anselmo Santiago, 3a Seção, j. em 25-11-1998, DJ, 1o-2-1999, p. 100).

[1024] O estorno de verbas, que era admitido anteriormente à Constituição de 1934, consistia na providência utilizada pela Administração para fazer face à insuficiência de recursos, mediante a transferência das sobras de determinadas verbas para suprir as dotações esgotadas ou insuficientemente dotadas. Atualmente, consoante exposto, é vedada a utilização de tal processo (art. 167, VI, da CF), podendo o Poder Executivo, na hipótese de insuficiência de verbas, recorrer ao crédito suplementar, depois de previamente autorizado pelo Poder Legislativo.

[1025] Tal vedação, constante do inciso VII do art. 167 da CF, é denominada por Pinto Ferreira “princípio da quantificação dos créditos orçamentários”, que é assim definido pelo citado doutrinador: “Deve ocorrer a quantificação da soma que o Poder Executivo está autorizado a gastar, para permitir a fiscalização e o controle pelo Poder Legislativo” (Comentários à Constituição brasileira, 1994, v. 6, p. 117). Ressalte-se que tal disposição constitucional não se dirige apenas aos créditos orçamentários, mas, de igual modo, aos créditos adicionais.

[1026] Dispõe o art. 165, § 9o, II, da CF que cabe à lei complementar estabelecer condições para instituição e funcionamento de fundos. Por não ter sido editada, posteriormente à CF, a lei complementar a que se refere o dispositivo mencionado, aplica-se o que dispõe a Lei n. 4.320/64, a qual foi recepcionada pela Carta Constitucional vigente. Assim, poderá a lei constituir fundos, mediante a destinação do produto de determinadas receitas que se vincularão a fins ou objetivos específicos (art. 71, Lei n. 4.320/64). Na Lei Orçamentária Anual ou nas leis de créditos adicionais consignar-se-á dotação para a aplicação das receitas orçamentárias vinculadas ao fundo (art. 72 da Lei n. 4.320/64). A lei que instituir o fundo poderá determinar normas peculiares de controle, prestação e tomada de contas (art. 74 da Lei n. 4.320/64).

[1027] Inciso X acrescentado pela EC n. 19, de 4-6-1998.

[1028] “A norma inscrita no art. 168 da Constituição reveste-se de caráter tutelar, concebida que foi para impedir o Executivo de causar, em desfavor do Judiciário, do Legislativo e do Ministério Público, um estado de subordinação financeira que comprometesse, pela gestão arbitrária do orçamento – ou, até mesmo, pela injusta recusa de liberar os recursos nele consignados –, a própria independência político-jurídica daquelas Instituições” (STF, MS-AgR-QO 21.291/DF, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 12-4-1991, DJ, 27-10-1995, p. 36331).

[1029] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “INCONSTITUCIONALIDADE. Ação direta. Art. 137, § 2o, da Constituição do Estado de Rondônia, com a redação da EC n. 8/98. Dotação orçamentária dos Poderes Legislativo, Judiciário, do Ministério Público e do Tribunal de Contas. Repasse dos recursos correspondentes. Atribuição à instituição financeira centralizadora da receita do Estado. Inadmissibilidade. Ofensa ao art. 84, II, da CF. Regra de observância obrigatória pelos Estados. Ação julgada procedente. Precedente. É inconstitucional a norma de Constituição estadual que atribua a instituição financeira o repasse dos recursos orçamentários destinados aos Poderes Legislativo, Judiciário, ao Ministério Público e ao Tribunal de Contas” (ADI 1.914/RO, Rel. Min. Cezar Peluso, Pleno, j. em 15-4-2009, DJe-148 divulg. 6-8-2009, public. 7-8-2009). No mesmo sentido: STF, ADI 1.901/MG, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 3-2-2003, DJ, 9-5-2003, p. 43.

[1030] STJ, REsp 189.146/RN, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, 1a Turma, j. em 6-8-2002, DJ, 23-9-2002, p. 228. No mesmo sentido é a seguinte decisão do TJ-GO: Ap. Cív. em MS 110.375-9/189 (200701488799), Rel. Des. Nelma Branco Ferreira Perilo, 3a Câm. Cív., j. em 7-8-2007, DJe, de 23-8-2007. Em decisão anterior, no entanto, o STJ já havia se manifestado no sentido de que o repasse dos duodécimos deveria corresponder à previsão de receita constante na Lei Orçamentária Anual: “1. Mandado de segurança impetrado contra v. Acórdão que denegou segurança objetivando a liberação de dotação orçamentária, ao entendimento de que o repasse do duodécimo do Poder Legislativo pelo Executivo deve ser proporcional à receita efetivamente arrecadada, não podendo ultrapassar esse limite, sob pena de comprometer a disponibilidade financeira do município. 2. O repasse das dotações orçamentárias pelo Poder Executivo aos demais Poderes, nos termos previstos no art. 168, da Carta Magna de 1988, não pode ficar à mercê da vontade do Chefe do Executivo, sob pena de se por em risco a independência desses Poderes, garantia inerente ao Estado de Direito. 3. Tal repasse, feito pelo Executivo, deve observar as previsões constantes na Lei Orçamentária Anual, a fim de garantir a independência entre os poderes, impedindo eventual abuso de poder por parte do Chefe do Executivo. 4. O quantum a ser efetivado deve ser proporcional à receita do ente público, até porque não se pode repassar mais do que concretamente foi arrecadado. 5. In casu, inexistem justificativas plausíveis por parte da autoridade coatora – Prefeito municipal, que motivem a insuficiente arrecadação municipal, não legitimando, desse modo, a diminuição do repasse dos duodécimos devidos à Casa Legislativa que deveriam corresponder, dessa forma, às previsões orçamentárias. 6. Decisão objurgada que configura ilegalidade ou abuso de poder a ferir direito líquido e certo da impetrante. 7. Recurso provido” (RMS 10181/SE, Rel. Min. José Delgado, 1a Turma, j. em 14-11-2000, DJ, 5-2-2001, p. 72). De igual modo, também o TJ-GO já havia se manifestado no sentido de que a cota a ser repassada deveria corresponder à receita prevista na lei orçamentária e nos créditos suplementares e especiais, se houver, comprovada mediante a expedição de documentos oficiais (Remessa Oficial 3883-2/195, Rel. Des. Mauro Campos, 3a Câmara Cível, j. em 25-4-1996, DJe, de 31-5-1996).

[1031] Nesse sentido: STJ, AgRg no Ag 1014339/MS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2a Turma, j. em 21-8-2008, DJe, 24-9-2008.

[1032] STJ, REsp 1041197/MS, Rel. Min. Humberto Martins, 2a Turma, j. em 25-8-2009, DJe, 16-9-2009.

[1033] Nesse sentido é a jurisprudência do STF: RE-AgR 410715/SP, Rel. Min. Celso de Mello, 2a Turma, j. em 22-11-2005, DJ, 3-2-2006, p. 76. No mesmo sentido é a jurisprudência do STJ: REsp 811.608/RS, Rel. Min. Luiz Fux, 1a Turma, j. em 15-5-2007, DJ, 4-6-2007 p. 314.

[1034] STJ, REsp 764.085/PR, Rel. Min. Humberto Martins, 2a Turma, j. em 1o-12-2009, DJe, 10-12-2009.

[1035] STJ, REsp 510.598/SP, Rel. Min. João Otávio de Noronha, 2a Turma, j. em 17-4-2007, DJ, 13-2-2008 p. 148. No mesmo sentido: STJ, REsp 577.573/SP, Rel. Min. João Otávio de Noronha, 2a Turma, j. em 17-4-2007, DJe, 6-11-2008; REsp 474.361/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, 2a Turma, j. em 4-6-2009, DJe, 21-8-2009.

[1036] STJ, AgRg no Ag 1122211/SP, Rel. p/ Acórdão Min. Luiz Fux, 1a Turma, j. em 17-9-2009, DJe, 15-10-2009.

[1037] Confira-se, nesse sentido, o seguinte acórdão do STF: “INTERVENÇÃO FEDERAL. 2. Precatórios judiciais. 3. Não configuração de atuação dolosa e deliberada do Estado de São Paulo com finalidade de não pagamento. 4. Estado sujeito a quadro de múltiplas obrigações de idêntica hierarquia. Necessidade de garantir eficácia a outras normas constitucionais, como, por exemplo, a continuidade de prestação de serviços públicos. 5. A intervenção, como medida extrema, deve atender à máxima da proporcionalidade. 6. Adoção da chamada relação de precedência condicionada entre princípios constitucionais concorrentes. 7. Pedido de intervenção indeferido” (IF 470/SP, Rel. p/ Acórdão: Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 26-2-2003, DJ, 20-6-2003, p. 58). No mesmo sentido: IF 2.915/SP, Rel. p/ Acórdão: Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 3-2-2003, DJ, 28-11-2003, p. 11; IF 2.915/SP, Rel. p/ Acórdão: Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 3-2-2003, DJ, 28-11-2003, p. 11; IF 1.690/SP, Rel. p/ Acórdão: Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 26-2-2003, DJ, 20-6-2003, p. 61; IF 139/SP, Rel. p/ Acórdão: Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 19-3-2003, DJ, 23-5-2003, p. 33; IF 317/SP, Rel. p/ Acórdão: Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 26-3-2003, DJ, 1o-8-2003, p. 109; IF-AgR 2.117/DF, Rel. Min. Ellen Gracie, Pleno, j. em 9-8-2006, DJ, 29-9-2006, p. 32; IF 31/RN, Rel. Min. Antonio Villas Boas, Pleno, j. em 7-12-1962, DJ, 16-5-1963, p. 1356; IF 20/MG, Rel. Min. Nelson Hungria, Pleno, j. em 3-5-1954, DJ, 15-7-1954, p. 9336.

[1038] STF, RE-AgR 472.000/SP, Rel. Min. Joaquim Barbosa, 2a Turma, j. em 14-9-2010, DJe-190 divulg. 7-10-2010, public. 8-10-2010.

[1039] CF, art. 37, § 6o: “As pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras de serviços públicos responderão pelos danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, assegurado o direito de regresso contra o responsável nos casos de dolo ou culpa”.

[1040] STJ, REsp 1051023/RJ, Rel. p/ Acórdão Min. Teori Albino Zavascki, 1a Turma, j. em 11-11-2008, DJe, 1o-12-2008. No mesmo sentido: STJ, REsp 936.342/ES, Rel. p/ Acórdão Min. Luiz Fux, 1a Turma, j. em 11-11-2008, DJe, 20-5-2009.

[1041] STF, RE-AgR 367432/PR, Rel. Min. Eros Grau, 2a Turma, j. em 20-4-2010, DJe-086 divulg. 13-5-2010, public. 14-5-2010. No mesmo sentido é a jurisprudência do STJ: REsp 813.408/RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 2a Turma, j. em 2-6-2009, DJe, 15-6-2009.

[1042] STF, HC 91.386/BA, Rel. Min. Gilmar Mendes, 2a Turma, j. em 19-2-2008, DJe-088 divulg 15-5-2008 public. 16-5-2008.

[1043] STF, AI-AgR 664.053/RO, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, 1a Turma, j. em 3-3-2009, DJe-059 divulg. 26-3-2009, public. 27-3-2009; STF, RE-AgR 464.143/SP, Rel. Min. Ellen Gracie, 2a Turma, j. em 15-12-2009, DJe-030 divulg. 18-2-2010, public. 19-2-2010; STF, MS 20.999/DF, Rel. Min. Celso de Mello, Pleno, j. em 21-3-, DJ, 25-5-1990, p. 4605. Confira-se, no mesmo sentido, o seguinte acórdão do STF: “quando se trata de ação popular contra a prática de atos administrativos que se reputam contrários à Carta Magna ou em fraude a ela, como ocorre no caso, não há que se pretender que o Poder Judiciário, chamado a julgá-la, se esteja imiscuindo, indevidamente, em assunto que envolve juízo de mérito ou político que é privativo de outro Poder” (RE 230.267/MG, Rel. Min. Moreira Alves, 1a Turma, j. em 24-10-2000, DJ, 15-12-2000, p. 105).

[1044] Nesse sentido: AgRg no REsp 878.441/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 10-4-2007, DJ, 20-4-2007, p. 340; REsp 835687/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 4-12-2007, DJ, 17-12-2007, p. 160; REsp 784.241/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 8-4-2008, DJe, 23-4-2008. No mesmo sentido: “2. A negativa de fornecimento de um medicamento de uso imprescindível, cuja ausência gera risco à vida ou grave risco à saúde, é ato que, per si, viola a Constituição Federal, pois a vida e a saúde são bens jurídicos constitucionalmente tutelados em primeiro plano. 3. Por isso, a decisão que determina o fornecimento de medicamento não está sujeita ao mérito administrativo, ou seja, conveniência e oportunidade de execução de gastos públicos, mas de verdadeira observância da legalidade” (STJ, REsp 857502/RS, Rel. Min. Humberto Martins, 2a Turma, j. em 17-10-2006, DJ, 30-10-2006, p. 284).

[1045] Léon Duguit ensina que: “Admitindo o Estado como pessoa, sujeito de direito, confirma-se, desse modo, sua sujeição à alçada do direito, e nesse sentido, além de titular dos direitos subjetivos, sujeito ao direito objetivo” (Fundamentos do direito, 1996, p. 59).

[1046] SÁ, Afrânio de. Breves linhas sobre controle e responsabilização, 1998, p. 120.

[1047] MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro, 1993, p. 568.

[1048] MOTA, Emília Aguiar Fonseca da. O papel dos tribunais de contas, 2006, p. 94.

[1049] GUALAZZI, Eduardo Lobo Botelho. Regime jurídico dos tribunais de contas, 1992, p. 34.

[1050] CASTRO, José Nilo de. Julgamento das contas municipais, 1995, p. 15.

[1051] “O texto constitucional acima enfocado refere-se ao controle da União; contudo, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios estão adstritos às mesmas regras, conquanto em conformidade com leis que regulam seus quadros administrativos” (MARTINS, Fernando Rodrigues. Controle do patrimônio público, 2000, p. 120).

[1052] MARTINS, Cláudio. Compêndio de finanças públicas, 1988, p. 227; VEIGA, Clóvis de Andrade. Direito financeiro aplicado, 1975, p. 189.

[1053] GUALAZZI, Eduardo Lobo Botelho. Regime jurídico dos tribunais de contas, 1992, p. 34.

[1054] MARTINS, Fernando Rodrigues. Controle do patrimônio público, 2000, p. 121.

[1055] GUALAZZI, Eduardo Lobo Botelho. Regime jurídico dos tribunais de contas, 1992, p. 34. Nesse sentido, observa Fernando Rodrigues Martins: “O critério que permeia o controle externo político exercido pelo Poder Legislativo sobre a Administração Pública, senão o único, é o próprio, ou seja, o político. Com isso, averbe-se que o ‘policiamento’ encetado tem por vetores a legalidade dos atos emanados da Administração Pública e o mérito daqueles outros, também por ela expedidos, com base nos critérios de conveniência e discricionariedade” (grifos no original) (Controle do patrimônio público, 2000, p. 122).

[1056] Conforme julgado do STF, as entidades fiscalizadoras do exercício profissional (os chamados “conselhos de fiscalização profissional”) têm natureza autárquica e submetem-se à obrigatoriedade de prestar contas ao Tribunal de Contas da União, de acordo com os arts. 70, parágrafo único, e 71, II, da CF (MS 21.797/RJ, Rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j. em 9-3-2000, DJ, 18-5-2001, p. 434). As empresas públicas e as sociedades de economia mista, integrantes da administração indireta, também estão sujeitas à fiscalização do Tribunal de Contas, não obstante os seus servidores estarem sujeitos ao regime celetista (STF, MS 25.092/DF, Rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j. em 10-11-2005, DJ, 17-3-2006, p. 6). O STF já decidiu que o princípio da autonomia universitária (art. 207 da CF) não é irrestrito, de forma que as universidades submetem-se às normas constitucionais que tratam do controle e da fiscalização (ADI-MC 1.599/UF, Rel. Min. Maurício Corrêa, Pleno, j. em 26-2-1998, DJ, 18-5-2001, p. 430).

[1057] MOTA, Emília Aguiar Fonseca da. O papel dos tribunais de contas, 2006, p. 95 e 102.

[1058] Os Tribunais de Contas não detêm a prerrogativa de determinar quebra de sigilo bancário. A respeito já decidiu o STF, apreciando o caso do TCU: “1. A Lei Complementar n. 105, de 10/1/01, não conferiu ao Tribunal de Contas da União poderes para determinar a quebra do sigilo bancário de dados constantes do Banco Central do Brasil. O legislador conferiu esses poderes ao Poder Judiciário (art. 3o), ao Poder Legislativo Federal (art. 4o), bem como às Comissões Parlamentares de Inquérito, após prévia aprovação do pedido pelo Plenário da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do plenário de suas respectivas comissões parlamentares de inquérito (§§ 1o e 2o do art. 4o). 2. Embora as atividades do TCU, por sua natureza, verificação de contas e até mesmo o julgamento das contas das pessoas enumeradas no artigo 71, II, da Constituição Federal, justifiquem a eventual quebra de sigilo, não houve essa determinação na lei específica que tratou do tema, não cabendo a interpretação extensiva, mormente porque há princípio constitucional que protege a intimidade e a vida privada, art. 5o, X, da Constituição Federal, no qual está inserida a garantia ao sigilo bancário. 3. Ordem concedida para afastar as determinações do acórdão n. 72/96 – TCU – 2a Câmara (fl. 31), bem como as penalidades impostas ao impetrante no Acórdão n. 54/97 – TCU – Plenário” (MS 22.801/DF, Rel. Min. Menezes Direito, Pleno, j. em 17-12-2007, DJe-047 divulg. 13-3-2008, public. 14-3-2008).

[1059] Poderíamos citar, ainda, uma terceira modalidade de controle: o prévio, contemplado em dispositivos como o art. 113 da Lei n. 8.666/93.

[1060] A Lei n. 9.717/98, em seu art. 2o, dispõe sobre o limite de comprometimento aplicado às despesas com pessoal inativo.

[1061] Entre as competências constitucionais atribuídas ao Tribunal de Contas da União (aplicáveis, no que couber, às cortes de contas das demais unidades federadas, nos termos do art. 75 da CF), tem-se a de determinar prazo para que o órgão ou entidade adote as providências necessárias ao exato cumprimento da lei, “se verificada ilegalidade” (art. 71, IX).

[1062] SILVA, Jair Cândido da. Lei n. 4.320/64 comentada: uma contribuição para a elaboração da lei complementar (§ 9o art. 165 da CF/88), 2007, p. 133.

[1063] VIDIGAL, Geraldo de Camargo. Fundamentos do direito financeiro, 1973, p. 267.

[1064] ROCHA, Ariosto de Rezende. Elementos de direito financeiro e finanças, 1966, v. 1, p. 85. Leciona, a respeito, José Joaquim Teixeira Ribeiro: “o total das despesas é a soma das despesas de todos os serviços do Estado. (...) A cada um dos serviços são atribuídas verbas de despesas, que representam autorizações de gastar e que, por isso mesmo, se chamam créditos” (grifo no original) (Lições de finanças públicas, 1997, p. 57).

[1065] SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil, 1973, p. 313-314.

[1066] Na classificação adotada por Augustinho Vicente Paludo, os créditos orçamentários dividem-se em: a) iniciais/ordinários, contidos na LOA; e b) adicionais, aprovados no decorrer do exercício financeiro (Orçamento público e administração financeira e orçamentária, 2010, p. 211). Discordamos desse esquema classificatório por entendermos ser equivocado considerar os créditos adicionais como espécie de “créditos orçamentários”, tendo em vista a própria definição legal de créditos adicionais, que os delineia como “as autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento” (art. 40 da Lei n. 4.320/64). Há quem designe os créditos adicionais como “extraorçamentários”. Tal denominação, contudo, tem o inconveniente de não se mostrar adequada àqueles casos em que a autorização para a abertura dos créditos adicionais (no caso, os suplementares) constar da própria LOA, tal como permite o § 8o do art. 165 da CF.

[1067] BALEEIRO, Aliomar. Cinco aulas de finanças e política fiscal, 1959, p. 32.

[1068] Diz-se que a despesa pública é dotada quando em seu favor foi fixada uma verba, na lei orçamentária, para seu custeio.

[1069] VALÉRIO, Walter Paldes. Programa de direito financeiro e finanças, 1996, p. 176.

[1070] FERREIRA, Wolgran Junqueira. Comentários à Lei 4.320, 1987, p. 101-102.

[1071] DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 377.

[1072] Com tal providência, leciona Jair Cândido da Silva, o Poder Legislativo evita “os atropelos que, normalmente, ocorrem nos meses iniciais do exercício financeiro” (SILVA, Jair Cândido da. Lei n. 4.320/64 comentada: uma contribuição para a elaboração da lei complementar (§ 9o art. 165 da CF/88), 2007, p. 34). Segundo Wolgran Junqueira Ferreira, quando a própria Lei Orçamentária Anual autorizar a abertura de crédito suplementar dentro de determinado limite e este limite não esteja esgotado, não há necessidade da exposição justificativa a que alude a parte final do caput do art. 43 da Lei n. 4.320/64 (Comentários à Lei 4.320, 1987, p. 103).

[1073] SILVA, Jair Cândido da. Lei n. 4.320/64 comentada: uma contribuição para a elaboração da lei complementar (§ 9o art. 165 da CF/88), 2007, p. 34.

[1074] KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 206.

[1075] Ob. cit., p. 203.

[1076] STJ, Apn 384-TO (2001/0111318-5), Decisão monocrática, Rel. Min. Felix Fischer, j. em 9-3-2005, DJ, 17-3-2005.

[1077] Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas.

[1078] Entende-se por excesso de arrecadação o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês, entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exercício.

[1079] Entre as operações de crédito referidas não se incluem, evidentemente, as operações por antecipação de receitas orçamentárias (ARO). Nesse sentido: AGUIAR, Afonso Gomes. Direito financeiro: a Lei 4.320 comentada ao alcance de todos, 1999, p. 168.

[1080] A reabertura do crédito especial no exercício seguinte, assim como sua abertura original, se dá por decreto do Executivo.

[1081] Inexistindo “guerra, comoção intestina ou calamidade pública”, não há que se falar em créditos extraordinários. Nesse sentido: STJ, Apn 384-TO (2001/0111318-5), Decisão monocrática, Rel. Min. Felix Fischer, j. em 9-3-2005, DJ, 17-3-2005.

[1082] KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 204-205.

[1083] SABBAG, César de Moraes. Orçamento e desenvolvimento, 2006, p. 161. Inconstitucional é, portanto, a Medida Provisória n. 286, de 8-3-2006 (publicada no DOU de 9-3-2006), que, dentre outras providências, abre crédito extraordinário em favor do Ministério do Esporte para a realização dos Jogos Pan e Para-Pan-Americanos de 2007 no Rio de Janeiro. Ora, se considerarmos que tais eventos são planejados com considerável antecedência, não restam preenchidos os requisitos constitucionalmente exigidos para a abertura de créditos extraordinários, a saber, que as despesas a serem custeadas sejam imprevisíveis e urgentes (art. 167, § 3o, da CF). Igualmente inconstitucional, por não preencher os citados pressupostos constitucionais, apresenta-se a Medida Provisória n. 430, de 14-5-2008 (publicada no DOU, 14-5-2008 – edição extra), que abriu crédito extraordinário em favor do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão para melhoria salarial do Poder Executivo Federal. Na Exposição de Motivos da citada MP (EM n. 00064/2008-MP), a Presidência da República procura sustentar que a matéria reveste-se de relevância e urgência (pressupostos de abertura de créditos extraordinários), dada a necessidade de atendimento de despesas decorrentes de reestruturações de remuneração de cargos e funções e carreiras no âmbito do Poder Executivo, inclusive militares das Forças Armadas. O Plenário da Câmara dos Deputados, no entanto, em sessão realizada no dia 9-7-2008, rejeitou, por inadmissibilidade, a MP n. 430/2008 e determinou o seu arquivamento, nos termos do disposto no parágrafo único do art. 8o da Resolução n. 1, de 2002-CN, assim redigido: “Se o Plenário da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal decidir no sentido do não atendimento dos pressupostos constitucionais ou da inadequação financeira ou orçamentária da Medida Provisória, esta será arquivada”.

[1084] LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Róbison Gonçalves de. Contabilidade pública: integrando União, Estados e Municípios (Siafi e Siafem), 2000, p. 22.

[1085] O STF entendia ser inadmissível a propositura de ação direta de inconstitucionalidade contra medida provisória que determina abertura de créditos extraordinários por não configurar a medida provisória, nesse caso, “ato normativo, mas, sim, ato administrativo que tem objeto determinado e destinatário certo ainda que, por exigência constitucional, tenha de ser editado por medida provisória (art. 167, § 3o, da Constituição Federal)” (ADI 1.496/DF, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, j. em 21-11-1996, DJ, 18-5-2001, p. 430). Mais recentemente, o STF, revendo seu anterior entendimento, admitiu a possibilidade de controle concentrado de constitucionalidade contra medida provisória que determina abertura de créditos extraordinários, tendo deixado assentado, inclusive, que a conversão em lei da medida provisória, sem alteração substancial, não prejudica a análise quanto aos vícios apontados na ação direta de inconstitucionalidade, pois a lei de conversão não convalida os vícios existentes na medida provisória. Nesse sentido: ADI-MC 4.048/DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 14-5-2008, DJe-157 divulg. 21-8-2008, public. 22-8-2008; ADI-MC 4.049/DF, Rel. Min. Carlos Britto, Pleno, j. em 5-11-2008, DJe-084 divulg. 7-5-2009, public. 8-5-2009. No sentido de que a lei de conversão não convalida os vícios formais porventura existentes na medida provisória, que poderão ser objeto de análise do STF, no âmbito do controle de constitucionalidade: ADI-MC 3.090/DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 11-10-2006, DJ, 26-10-2007, p. 27.

[1086] STF, ADI-MC 812/TO, Rel. Min. Moreira Alves, Pleno, j. em 10-4-1993, DJ, 14-5-1993, p. 9002; ADI 425/TO, Pleno, Rel. Min. Maurício Corrêa, j. em 4-9-2002, DJ, 19-12-2003, p. 19.

[1087] NIEBUHR, Joel de Menezes. O novo regime constitucional da medida provisória, 2001, p. 168.

[1088] PASCOAL, Valdecir Fernandes. Direito financeiro e controle externo, 2002, p. 47.

[1089] SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo, 1996, p. 67; PASCOAL, Valdecir Fernandes. Direito financeiro e controle externo, 2002, p. 19 e 47.

[1090] Nesse sentido: GAMA JÚNIOR, Fernando Lima. Fundamentos de orçamento público e direito financeiro, 2009, p. 59; PALUDO, Augustinho Vicente. Orçamento público e administração financeira e orçamentária, 2010, p. 216. Em sentido contrário, entendendo que o art. 44 da Lei n. 4.320/64 não teria sido recepcionado pela CF: FURTADO, J. R. Caldas. Elementos de direito financeiro, 2009, p. 147.

[1091] As medidas provisórias perdem a eficácia se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, contado de sua publicação, prorrogável uma vez por igual período (art. 62, §§ 3o e 7o, CF – Parágrafos acrescentados pela EC n. 32, de 11-9-2001).

[1092] Parágrafo acrescentado pela EC n. 32, de 11-9-2001. Não editando o Congresso Nacional o decreto legislativo anteriormente referido até sessenta dias após a rejeição ou perda da eficácia da medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas (art. 62, § 11, da CF – Parágrafo acrescentado pela EC n. 32, de 11-9-2001).

[1093] CF, art. 154: “A União poderá instituir: (...) II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação”.

[1094] CF, art. 148: “A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência”.

[1095] Decidiu, a respeito, o STF: “Medida provisória que abre crédito extraordinário não se exaure no ato de sua primeira aplicação. Ela somente se exaure ao final do exercício financeiro para o qual foi aberto o crédito extraordinário nela referido. Hipótese em que a abertura do crédito se deu nos últimos quatro meses do exercício, projetando-se, nos limites de seus saldos, para o orçamento do exercício financeiro subsequente (§ 2o do art. 167 da CF)” (ADI-MC 4.049/DF, Rel. Min. Carlos Britto, Pleno, j. em 5-11-2008, DJe-084 divulg. 7-5-2009, public. 8-5-2009).

[1096] SAMPAIO, Egas Rosa. Instituições de ciência das finanças: uma abordagem econômico-financeira, 1991, p. 249; ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 112.

[1097] OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 152.

[1098] GASTALDI, J. Petrelli. Elementos de economia política, 1995, p. 275.

[1099] Ob. cit., p. 275.

[1100] PEREIRA, José Matias. Finanças públicas: a política orçamentária no Brasil, 1999, p. 37.

[1101] Nesse sentido é a lição de José Dalton Vitorino Leite, que aduz: “o conceito doutrinário de receita não se coaduna com o ordenamento jurídico pátrio, vez que a Lei n. 4.320/64 inclui como receita os empréstimos obtidos, deixando assente que a ‘definitividade’ é irrelevante para caracterizar o ingresso como receita” (Temas de direito público, 1999, p. 52-53). Ver, a respeito, o art. 3o e o art. 11, §§ 1o a 4o, ambos da Lei n. 4.320/64, e o art. 12, § 2o, da Lei Complementar n. 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal).

[1102] Ministro argentino que, em 1902, sustentou em Washington a impossibilidade da execução forçada dos empréstimos públicos. Ver, a respeito: DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, 1965, p. 333; OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 153.

[1103] RIBEIRO, Carlos José de Assis. O crédito público no Brasil: teoria e prática, 1972, p. 23.

[1104] RIBEIRO, Carlos José de Assis. O crédito público no Brasil: teoria e prática, 1972, p. 22 e 25-26.

[1105] Nesse sentido: ALVES, Benedito Antônio; GOMES, Sebastião Edilson Rodrigues. Curso de direito financeiro, 2001, p. 111; FERREIRA, José Ribamar Gaspar. Curso de direito financeiro, 1979, p. 80; ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 117-118.

[1106] OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 157. No mesmo sentido: ASSONI FILHO, Sérgio. Crédito público e responsabilidade fiscal, 2007, p. 48.

[1107] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 476; ATALIBA, Geraldo. Empréstimos públicos e seu regime jurídico, 1973, p. 14. Apoiando-se nas lições de Louis Trotabas, Sérgio Assoni Filho observa que “enquanto as outras dívidas do Estado aparecem nas contas públicas como despesas, a dívida pública propriamente dita (decorrente do recurso ao crédito público), ao contrário, é destinada a realizar imediatamente uma receita, pois surgirá como despesa somente mais tarde, como fruto do pagamento futuro do seu serviço, ou da sua futura amortização ou reembolso” (Crédito público e responsabilidade fiscal, 2007, p. 50).

[1108] OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 159.

[1109] HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 97.

[1110] RIBEIRO, Carlos José de Assis. O crédito público no Brasil: teoria e prática, 1972, p. 8.

[1111] Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “O Estado, ao emitir títulos da dívida pública e colocá-los no mercado, visando a obter recursos para o Tesouro, não atua como instituição financeira” (Apn 351/SC, Rel. Min. Marco Aurélio, Rev. Min. Ellen Gracie, 1a Turma, j. em 12-8-2004, DJ, 17-9-2004, p. 52). No mesmo sentido: STF, Inq 1690/PE, Rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j. em 4-12-2003, DJ, 30-4-2004, p. 33. Assim, diante da impossibilidade de ser equiparado a uma instituição financeira, cujo conceito é definido no art. 1o da Lei n. 7.492, de 16-6-1986, o Estado não responde pelos tipos penais nela estabelecidos, tendo em vista que na aplicação da lei penal vigora o princípio da reserva legal (art. 5o, XXXIX, da CF).

[1112] CASTRO, Róbison de. Administração e direito financeiro e orçamentário, 1996, p. 159.

[1113] ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 120.

[1114] ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 1998, p. 125.

[1115] ATALIBA, Geraldo. Empréstimos públicos e seu regime jurídico, 1973, p. 75.

[1116] DALTON, Hugh. Principios de finanzas públicas, 1948, p. 273; FERREIRA FILHO, Manoel Gonçalves. Comentários à Constituição brasileira de 1988, 1994, v. 3, p. 137.

[1117] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 1997, p. 186. Os créditos externos, por seu turno, podem ser classificados em créditos estrangeiros ou internacionais, consoante lecionam Benedito Antônio Alves e Sebastião Edilson Gomes (Curso de direito financeiro, 2001, p. 113). O crédito estrangeiro é o que se obtém de um governo de outro país ou de uma instituição financeira sediada num outro país. Já o chamado crédito internacional é o que se obtém de instituições plurinacionais, multinacionais ou internacionais, ou seja, que não estão vinculadas a nenhum país determinado.

[1118] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 1997, p. 187.

[1119] KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática, 1991, p. 158.

[1120] CAMPOS, Dejalma de. Direito financeiro e orçamentário, 1995, p. 56.

[1121] MORSELLI, Manuel. Compendio de ciencia de las finanzas, 1947, p. 258.

[1122] SILVA, Jair Cândido da; VASCONCELOS, Edilson Felipe. Manual de execução orçamentária e contabilidade pública, 1997, p. 329.

[1123] SILVA, Jair Cândido da; VASCONCELOS, Edilson Felipe. Manual de execução orçamentária e contabilidade pública, 1997, p. 318.

[1124] OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 168.

[1125] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 1997, p. 187. Ressalte-se, como o faz Sérgio Assoni Filho, que, entendido o critério da perpetuidade como sendo o da impossibilidade ou não obrigatoriedade de restituição ou reembolso do capital por parte da pessoa jurídica de direito público tomadora do empréstimo, deve ser refutada tal classificação, uma vez que o empréstimo traz implícito em seu bojo o seu caráter transitório (Crédito público e responsabilidade fiscal, 2007, p. 52-53).

[1126] MORSELLI, Manuel. Compendio de ciencia de las finanzas, 1947, p. 263.

[1127] Ressalte-se que, para os efeitos da Lei de Responsabilidade Fiscal, é adotada a seguinte definição de dívida pública consolidada ou fundada: “montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses” (art. 29, I, da LRF).

[1128] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 484.

[1129] PINTO FERREIRA. Comentários à Constituição brasileira, 1994, v. 6, p. 11.

[1130] FERREIRA, Pinto. Comentários à Constituição brasileira, 1994, v. 6, p. 11.

[1131] ATALIBA, Geraldo. Empréstimos públicos e seu regime jurídico, 1973, p. 101. No mesmo sentido: ALVES, Benedito Antônio; GOMES, Sebastião Edilson Rodrigues. Curso de direito financeiro, 2001, p. 114. Estes últimos autores, contudo, denominam tal classificação legal.

[1132] Nesse sentido é o disposto no art. 7o, II, da Lei n. 4.320/64, e no art. 38, caput, da LRF.

[1133] HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 1998, p. 98.

[1134] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 1997, p. 185.

[1135] Lei complementar poderá autorizar os Estados a legislar sobre questões específicas das matérias relacionadas no art. 22 da CF, consoante dispõe o parágrafo único do referido dispositivo constitucional. O parágrafo único do art. 22 da CF não menciona o Distrito Federal. Todavia, levando-se em consideração o disposto no art. 32, § 1o, da CF (“Ao Distrito Federal são atribuídas as competências legislativas reservadas aos Estados e Municípios”), há que se concluir que a lei complementar também poderá autorizar o Distrito Federal a legislar sobre questões específicas das matérias relacionadas no art. 22 da CF. A omissão no parágrafo do art. 22 deve-se à imprecisa técnica legislativa.

[1136] Tal disposição constitucional é reproduzida no art. 7o da Lei n. 4.320/64, nestes termos: “A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para: (...) II – realizar, em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito por antecipação da receita, para atender a insuficiências de caixa”. Como se vê, a norma constitucional é mais abrangente que a da Lei n. 4.320/64, pois permite que a LOA contenha autorização para a contratação de operações de crédito em geral, inclusive por antecipação de receita, e não apenas esta última modalidade.

[1137] No caso específico da União, será incluída na sua dívida pública consolidada a relativa à emissão de títulos de responsabilidade do Banco Central (art. 29, § 2o, da LRF).

[1138] No caso específico da União, será incluída na sua dívida pública mobiliária a representada pelos títulos do Banco Central do Brasil (art. 29, II, da LRF).

[1139] Nos casos de assunção, reconhecimento ou confissão de dívidas por ente da Federação, o § 1o do art. 29 da LRF determina, ainda, o “cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16”.

[1140] LRF, art. 29, § 4o: “O refinanciamento do principal da dívida mobiliária não excederá, ao término de cada exercício financeiro, o montante do final do exercício anterior, somado ao das operações de crédito autorizadas no orçamento para este efeito e efetivamente realizadas, acrescido de atualização monetária”.

[1141] CF, art. 52: “Compete privativamente ao Senado Federal: (...) VI – fixar, por proposta do Presidente da República, limites globais para o montante da dívida consolidada da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”.

[1142] CF, art. 52: “Compete privativamente ao Senado Federal: (...) VII – dispor sobre limites globais e condições para as operações de crédito externo e interno da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo Poder Público federal; VIII – dispor sobre limites e condições para a concessão de garantia da União em operações de crédito externo e interno; IX – estabelecer limites globais e condições para o montante da dívida mobiliária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios”.

[1143] CF, art. 48: “Cabe ao Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da República, (...) dispor sobre todas as matérias de competência da União, especialmente sobre: (...) XIV – moeda, seus limites de emissão, e montante da dívida mobiliária federal” (grifamos).

[1144] Esta é a interpretação que extraímos da expressão “No prazo previsto no art. 5o”, empregada no § 5o do art. 30 da LRF.

[1145] Ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dívida mobiliária (art. 31, § 1o, I, da LRF).

[1146] Para tanto, o inciso II do § 1o do art. 31 da LRF autoriza o ente que houver incorrido no excesso a promover limitação de empenho, na forma do art. 9o daquele diploma legal.

[1147] Configura crime contra as finanças públicas, passível de pena de um a dois anos de reclusão, a ordenação, a autorização ou a realização de operação de crédito, interno ou externo, sem prévia autorização legislativa (art. 359-A, caput, do CP, acrescentado pela Lei n. 10.028, de 19-10-2000). Confira-se, a respeito, o seguinte julgado do STF: “Penal. Processo penal. Crime contra as finanças públicas. Crime de responsabilidade de prefeito. Programa RELUZ. Atipicidade da conduta. Precedentes da Corte. (...) 2. A Lei n. 11.131/05 alterou a Medida Provisória n. 2.185-31 para admitir que as operações de crédito relativas ao Programa RELUZ não se submetam aos limites ordinários de refinanciamento das dívidas dos municípios. 3. A disposição legal está a indicar que referidas operações são autorizadas por lei, afastando-se, assim, o elemento normativo do tipo ‘sem autorização legislativa’ mencionado no caput do artigo 359 do Código Penal. 4. A previsão contida na Lei n. 11.131/05 autoriza descaracterizar qualquer violação em torno dos incisos VIII, XVII e XX do artigo 1o da Lei de Responsabilidade Fiscal. 5. Inquérito arquivado” (Inq 2.591/SP, Rel. Min. Menezes Direito, Pleno, j. em 8-5-2008, DJe-107 divulg. 12-6-2008, public. 13-6-2008).

[1148] Configura crime contra as finanças públicas, passível de pena de um a dois anos de reclusão, a ordenação, a autorização ou a realização de operação de crédito, interno ou externo, com inobservância de limite, condição ou montante estabelecido em resolução do Senado Federal (art. 359-A, parágrafo único, I, do CP, acrescentado pela Lei n. 10.028, de 19-10-2000).

[1149] Para fins de verificação do atendimento do inciso III do art. 167 da CF, considerar-se-á, em cada exercício financeiro, o total dos recursos de operações de crédito nele ingressados e o das despesas de capital executadas. Não serão computadas nas despesas de capital as realizadas sob a forma de empréstimo ou financiamento a contribuinte, com o intuito de promover incentivo fiscal, tendo por base tributo de competência do ente da Federação, se resultar a diminuição, direta ou indireta, do ônus deste. Se o empréstimo ou financiamento for concedido por instituição financeira controlada pelo ente da Federação, o valor da operação será deduzido das despesas de capital (art. 32, § 3o, da LRF). Ressalte-se que as operações de crédito por antecipação de receita não serão computadas para efeito do que dispõe o inciso III do art. 167 da Constituição, desde que liquidadas, com juros e outros cargos incidentes, até o dia 10 de dezembro de cada ano (art. 38, § 1o, da LRF).

[1150] Também se constituirá reserva específica na LOA, no montante equivalente ao excesso, se não atendido o disposto no inciso III do art. 167 da Constituição (art. 33, § 4o, da LRF).

[1151] Exceto para refinanciamento da dívida e as que visem redução de despesas com pessoal (art. 23, § 3o, III, da LRF).

[1152] O que não impede Estados e Municípios de comprarem títulos da dívida da União como aplicação de suas disponibilidades (art. 35, § 2o, da LRF). Segundo o STF, o art. 35 da LRF, “ao disciplinar as operações de crédito efetuadas por fundos, está em consonância com o inciso II do § 9o do art. 165 da Constituição Federal, não atentando, assim, contra a federação” (ADI-MC 2.250/DF, Rel. Min. Ilmar Galvão, Pleno, j. em 2-4-2003, DJ, 1o-8-2003, p. 100).

[1153] O que não impede que uma instituição financeira controlada possa adquirir, no mercado, títulos da dívida pública para atender investimento de seus clientes, ou títulos da dívida de emissão da União para aplicação de recursos próprios (art. 36, parágrafo único).

[1154] Sem prejuízo, contudo, do disposto no § 7o do art. 150 da CF, assim redigido: “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

[1155] Empresa estatal dependente, consoante define o inciso III do art. 2o da LRF, é a “empresa controlada que receba do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária”.

[1156] CONTI, José Maurício. Direito financeiro na Constituição de 1988, 1998, p. 87.

[1157] Caso em que não serão computadas para efeito do que dispõe o inciso III do art. 167 da Constituição (art. 38, § 1o, da LRF).

[1158] STJ, REsp 410.414/SP, Rel. Min. Castro Meira, 2a Turma, j. em 19-8-2004, DJ, 27-9-2004, p. 301.

[1159] SAMPAIO, Egas Rosa. Instituições de ciência das finanças: uma abordagem econômico-financeira, 1991, p. 249-250.

[1160] LRF, art. 40, § 5o: “É nula a garantia concedida acima dos limites fixados pelo Senado Federal”.

[1161] Consoante o § 8o do art. 40 da LRF, excetua-se de tais exigências a garantia prestada: a) por instituições financeiras estatais, que se submeterão às normas aplicáveis às instituições financeiras privadas, de acordo com a legislação pertinente; b) pela União, na forma de lei federal, a empresas de natureza financeira por ela controladas, direta e indiretamente, quanto às operações de seguro de crédito à exportação.

[1162] A contragarantia exigida pela União a Estado ou Município, ou pelos Estados aos Municípios, poderá consistir na vinculação de receitas tributárias diretamente arrecadadas e provenientes de transferências constitucionais, com outorga de poderes ao garantidor para retê-las e empregar o respectivo valor na liquidação da dívida vencida (art. 40, § 1o, II, da LRF).

[1163] As exigências para o recebimento de transferências voluntárias estão indicadas no inciso IV do § 1o do art. 25 da LRF. Segundo tal dispositivo o beneficiário (ente recebedor) da operação deverá comprovar: a) que se acha em dia com o ente transferidor no tocante ao pagamento de tributos ou empréstimos (ou seja, que nada deve ao concessor), bem como quanto à prestação de contas de recursos anteriormente dele recebidos; b) o cumprimento dos limites constitucionais relativos à educação (art. 212 da Constituição) e à saúde (art. 55 do ADCT); c) a observância dos limites das dívidas, operações de crédito, de inscrição em Restos a Pagar e da Despesa com Pessoal; d) a existência de previsão orçamentária de contrapartida.

[1164] LRF, art. 40, § 7o: “O disposto no § 6o não se aplica à concessão de garantia por: I – empresa controlada a subsidiária ou controlada sua, nem à prestação de contragarantia nas mesmas condições; II – instituição financeira a empresa nacional, nos termos da lei”.

[1165] SILVA, Jair Cândido da; VASCONCELOS, Edilson Felipe. Manual de execução orçamentária e contabilidade pública, 1997, p. 329.

[1166] SILVA, Jair Cândido da; VASCONCELOS, Edilson Felipe. Manual de execução orçamentária e contabilidade pública, 1997, p. 329.

[1167] Decidiu, a respeito, o STJ: “(...) 3. A vedação prevista no art. 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal – LC 101/2000 – é norma tão somente dirigida ao titular de Poder ou órgão referido no seu art. 20, dentre os quais inclui-se o Prefeito do Município, inclusive no que se refere às consequências de natureza penal e administrativa previstas no Código Penal (art. 359) e da Lei de Improbidade Administrativa (Lei 8.429/92). 4. Não traz, entretanto, qualquer previsão quanto à nulidade dos atos administrativos nesse contexto praticados pela gestão anterior de Município. 5. Ainda que irregular a despesa contratada com inobservância da LC 101/2000, o fato é que o ato praticado pela administração anterior gerou direito subjetivo de crédito a um terceiro, devidamente reconhecido pelas instâncias ordinárias, motivo pelo qual não há como não ser levado em consideração o princípio geral de direito que veda o enriquecimento ilícito de qualquer das partes contratantes. 6. Recurso especial parcialmente conhecido e, no mérito, improvido” (REsp 706.744/MG, Rel. Min. Eliana Calmon, 2a Turma, j. em 7-2-2006, DJ, 6-3-2006, p. 330).

[1168] O veto presidencial à alínea a do inciso III do art. 5o da LRF impede o uso da reserva de contingência da LOA para cobertura de restos a pagar excedentes às disponibilidades de caixa.

[1169] FURTADO, Lucas Rocha. A Lei de Responsabilidade Fiscal e as licitações, 2001, p. 37.

[1170] FURTADO, Lucas Rocha. A Lei de Responsabilidade Fiscal e as licitações, 2001, p. 37.

[1171] FURTADO, Lucas Rocha. A Lei de Responsabilidade Fiscal e as licitações, 2001, p. 37.

[1172] PONTES DE MIRANDA, F. C. Apud OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 164.

[1173] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, 1996, p. 462.

[1174] OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro, 2001, p. 165.

[1175] O não pagamento da dívida fundada, conforme noticia Enrique Ricardo Lewandowski, “constitui pressuposto para a intervenção desde a Reforma de 1926 à Lei Maior de 1891. Todas as Constituições posteriores mantiveram a hipótese, sendo que a de 1946 restringiu a medida apenas ao caso de inadimplemento de dívida fundada exterior. Em 1967, eliminou-se a restrição, passando a ser a ação interventiva autorizada quer na hipótese do não pagamento da dívida fundada interna, quer na de inadimplemento da externa” (Pressupostos materiais e formais da intervenção federal no Brasil, 1994, p. 97). A Constituição vigente também não faz qualquer distinção entre as duas situações.

[1176] LEWANDOWSKI, Enrique Ricardo. Pressupostos materiais e formais da intervenção federal no Brasil, 1994, p. 118. Nesse sentido: PASCOAL, Valdecir Fernandes. A intervenção do estado no município: o papel do tribunal de contas, 2000, p. 53.

[1177] Nesse particular, a Resolução n. 48/2007 regulamentou o inciso VIII do art. 52 da CF, segundo o qual cabe privativamente ao Senado Federal “dispor sobre limites e condições para a concessão de garantia da União em operações de crédito externo e interno”.